III SA/Po 62/14

Dnia 18 listopada 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak (spr.) Sędziowie WSA Ireneusz Fornalik WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka – Nerka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi X Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. (dawniej Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w W.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości oraz odmowy zwrotu nadpłaty podatku od nieruchomości za 2009 rok oddala skargę Spółka B w P. zadeklarowała podatek od nieruchomości – od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej położonych na terenie gminy K. – za rok 2009 w kwocie [...] zł. W dniu [...] stycznia 2013 r. wpłynął wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009-2012, w tym za rok 2009 w kwocie [...] zł. Wraz z wnioskiem spółka złożyła korektę deklaracji podatkowej za rok 2009, w której umniejszyła podstawę opodatkowania budowli, co skutkowało obniżeniem zobowiązania podatkowego do kwoty [...] zł. W uzasadnieniu wniosku spółka podniosła, że część obiektów bezzasadnie zgłosiła do opodatkowania, ponieważ kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe nie stanowią obiektu budowlanego lub obiekt budowlany stanowić będzie tylko ich część. Wskazała, że urządzenia zlokalizowane w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych nie powstają w procesie budowlanym, nie są także związane z gruntem i tym samym nie stanowią obiektów budowlanych. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będą podlegały wyłącznie fundamenty, na których zostały posadowione urządzenia tych stacji, oraz obudowa urządzeń, o ile jest ona trwale związana z fundamentem. Natomiast punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe, zdaniem spółki, nie stanowią budowli ani urządzeń budowlanych, lecz urządzenia techniczne, a tym samym w ogóle nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Za 2009 rok spółka wskazała wyłącznie na nadpłatę w zakresie punktów redukcyjno-pomiarowych gazu. Decyzją z dnia [...] marca 2013 r., nr [...] Wójt Gminy, po rozpatrzeniu powyższego wniosku, określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości – od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – za rok 2009 w kwocie [...] zł i w konsekwencji odmówił zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 rok w kwocie [...] zł. Organ podatkowy nie podzielił stanowiska spółki co do braku podstaw do opodatkowania kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych. Powołując się między innymi na art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także na art. 3 pkt 1 lit. b, art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane oraz § 2 pkt 1, pkt 3, pkt 24-26 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, organ stwierdził, że gazociąg, stacje gazowe, układy pomiarowe, tłocznie gazu i inne urządzenia stanowią całość techniczno-użytkową. Nie można przesyłać i dystrybuować gazu bez urządzeń stacji redukcyjnej i pomiarowej. Cała sieć gazowa jest budowlą, a zatem gazociąg wraz z urządzeniami powinien być na potrzeby opodatkowania traktowany jako budowla i tym samym podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W konsekwencji organ podatkowy określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem danych pierwotnie zadeklarowanych – na kwotę [...] zł i odmówił stwierdzenia żądanej nadpłaty w kwocie [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła błędną interpretację przepisów prawa materialnego. Podkreśliła, że uznając za zasadę spójność systemu prawa, nielogiczne byłoby twierdzenie, iż obiektami budowlanymi w systemie prawa z jednej strony są takie, które są trwale związane z gruntem i powstały w wyniku prac budowlanych, a z drugiej strony takie, które nie są trwale związane z gruntem i zostały na przykład zamontowane, a więc wykonane w sposób nie wymagający przeprowadzenia robót budowlanych. Spółka wskazała, że niezasadne jest uznanie, iż będące przedmiotem rozpoznania urządzenia stanowią całość techniczno-użytkową, tym bardziej, że organ w ogóle nie wykazał powiązań o charakterze technicznym. Organ ignoruje fakt, że dla funkcjonalnie połączonych elementów składających się na stację redukcyjno-pomiarową, to fundament i kontener stanowią elementy budowlane, reszta to tylko urządzenia techniczne (elementy niebudowlane oraz niestanowiące urządzeń budowlanych), które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Tymczasem tylko jednoczesne wystąpienie związku użytkowego oraz technicznego warunkuje uznanie, że urządzenia wraz z fundamentami stanowią jeden obiekt budowlany (budowlę), a zarazem przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Sporne urządzenia natomiast nie stanowią obiektów trwale związanych z gruntem, bowiem brak ich bezpośredniego powiązania z fundamentem. Obiekty też nie powstały w wyniku prac budowlanych, zostały zakupione w całości od producenta i zamontowane na innych niezależnych obiektach. Odwołująca podniosła także, że niezrozumiałe jest dlaczego organ wskazuje, że stacje redukcyjno-pomiarowe stanowią element gazociągu, skoro już rozporządzenie w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe wymienia je jako odrębne od gazociągu urządzenia. Rozporządzenie reguluje nadto warunki techniczne, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, a nie czy sieć gazowa wraz ze wszystkimi jej elementami stanowi obiekt budowlany. Zdaniem odwołującej naruszono również przepisy prawa procesowego, a w konsekwencji nie ustalono rzetelnie stanu faktycznego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. decyzją z dnia [...] listopada 2013 r., nr [...] utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję Wójta Gminy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że zaskarżona decyzja obejmuje w istocie dwa rozstrzygnięcia, a mianowicie określenie wysokości zobowiązania podatkowego i stwierdzenie nadpłaty. Pierwsze z nich zostało wydane na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, iż podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu na równi z deklaracją traktować należy złożoną przez podatnika korektę deklaracji. Skoro zatem organ podatkowy miał zastrzeżenia co do prawidłowości kwoty podatku podanej w skorygowanej deklaracji, zasadne było wszczęcie postępowania podatkowego i wydanie decyzji określającej. Co do drugiego ze wskazanych rozstrzygnięć organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 75 Ordynacji podatkowej podatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, jeżeli kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku (§ 1). Uprawnienie to przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 (to jest z mocy prawa, z chwilą zaistnienia określonego przez ustawę zdarzenia), jeżeli: a) w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej, b) w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, z wyjątkiem deklaracji dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek, c) nie będąc obowiązanymi do składania zeznań (deklaracji), dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (§ 2 ust. 1 pkt 1). Zobowiązanie podatkowe podatnika podatku od nieruchomości będącego osobą prawną powstaje w drodze tzw. samoobliczenia (podatnicy należący do tej grupy są, z mocy art. 6 ust. 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zobowiązani deklarować i wpłacać wyliczony przez siebie podatek), a zatem - w przypadku uznania, że podatek został zadeklarowany i uiszczony w nadmiernej wysokości - podatnik taki może ubiegać się o stwierdzenie nadpłaty w oparciu o art. 75 § 2 ust. 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej. W praktyce orzeczniczej organów podatkowych najczęściej wydaje się odrębne orzeczenia w kwestii określenia wysokości zobowiązań i w kwestii stwierdzenia nadpłaty. Przyjęte przez Wójta Gminy rozwiązanie - prawdopodobnie podyktowane zasadą ekonomii procesowej - jest również dopuszczalne. Co do istoty sprawy, Kolegium stwierdziło, że podziela stanowisko Wójta Gminy, że stacje, urządzenia oraz punkty redukcyjno-pomiarowe i pomiarowe winny być uważane za elementy składające się na budowlę gazociągu. Ich pełną wartość początkową (nie tylko fundamentów czy obudów) należało zatem ująć w podstawie opodatkowania budowli - tak jak w pierwotnej deklaracji. Organ odwoławczy podzielił przy tym stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 509/13. Przytaczając treść tego wyroku, wskazał w szczególności, że poza sporem pozostaje, że stacja kontenerowa z umieszczonymi w niej urządzeniami redukcyjno-pomiarowymi nie jest ani budynkiem, ani też obiektem małej architektury. Zatem należało rozważyć, czy jest ona budowlą stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Definicja budowli zawarta w art. 3 pkt 3 i pkt 3a ustawy - Prawo budowlane zawiera katalog, który ma charakter otwarty i przykładowy. Jednocześnie wskazuje na taką możliwość, że pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle, a w konkretnych sytuacjach mogą tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą między nimi spójność techniczno-użytkową. O tym, że sporne urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu należą do budowli przesądza fakt, że stanowią one całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie z sieci gazowej zgodnie z jej przeznaczeniem. Odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi. Nie ma przy tym znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne są roboty budowlane i czy prowadzone są one na podstawie pozwolenia na budowę czy zgłoszenia wykonania robót budowlanych. Nie jest także istotna okoliczność braku ich trwałego połączenia z gruntem, czy możliwość wymiany urządzeń (ich przeniesienia w inne miejsce). Przepisy prawa nie przewidują takich wymogów. Ustawodawca nie rozróżnia także części budowlanych i niebudowlanych sieci gazowej, lecz traktuje ją jako pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą elementów - w sposób podany w rozporządzeniu Ministra Gospodarki w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe – służących wspólnie do osiągniecia określonego celu, przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego (§ 13 i § 17 rozporządzenia). Natomiast demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego, skutkowałby niemożnością funkcjonowania gazociągu i całej sieci gazowej. Nie jest zasadne stanowisko, że o braku występowania związku techniczno-użytkowego urządzeń z budowlą świadczy możliwość odrębnego istnienia urządzeń redukcyjno-pomiarowych i gazociągu, czy też brak ich trwałego połączenia z gruntem. Budowlą jest bowiem każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami niezależnie od sposobu ich powiązania z gruntem. Niewątpliwe jest zatem, że wymienione urządzenia techniczne, niezależnie od ich usytuowania, stanowią elementy składowe sieci gazowej podlegającej jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Natomiast dokonywane przez spółkę "dekompletowanie" sieci gazowej na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów ma charakter sztuczny i jest sprzeczne ze wskazaniami zawartymi w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Organ odwoławczy podkreślił jednocześnie, że spór jaki zaistniał w sprawie nie dotyczy stanu faktycznego, lecz jego prawnej kwalifikacji, stąd zarzut nienależytego wyjaśnienia okoliczności faktycznych jest chybiony. Związek przedmiotowych urządzeń z gazociągiem nie wymagał udowodnienia. Oczywiste jest bowiem, że gazociąg który służy do przesyłania gazu nie może składać się z samych rur. Musi być wyposażony w cały system wyspecjalizowanych urządzeń wymuszających i kontrolujących przepływ gazu, a także zapewniających jego wymagane właściwości. Powszechnie też wiadomo, że gazociągi są zorganizowane w sieci, obejmujące wielkie magistrale służące do przesyłania dużych ilości danego dobra na znaczne odległości oraz mniejsze odgałęzienia prowadzące do finalnych odbiorców. Poszczególnym etapom przesyłu powinny zatem towarzyszyć urządzenia redukcyjne, dostosowujące parametry gazu do możliwości technicznych rur i instalacji odbiorczych. Wszystko to, w ocenie organu odwoławczego, stanowi funkcjonalną całość, w której każdy element jest potrzebny i współdziała z pozostałymi. Nie jest także zasadny zarzut niewykazania powiązań technicznych pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną. Skoro określony obiekt posiada fundament, znaczy to, że element ten jest potrzebny dla zapewnienia stabilności konstrukcji oraz istnieje jakiś fizyczny związek pomiędzy fundamentem a obiektem. Poza tym odwołująca, jako spółka prawa handlowego, jest nastawiona na osiąganie zysków, a zatem trudno uznać by wyposażała gazociąg w elementy zbędne dla jego funkcjonowania. Strona, obecnie Spółka A, skorzystała z prawa wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze zarzuciła organom naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy. Podniosła, że obiektem budowlanym, do którego to pojęcia odsyła ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. a ustawy Prawo budowlane) lub budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane), która została wybudowana (art. 1 ustawy - Prawo budowlane), czyli wykonana w określonym miejscu przeznaczenia (art. 3 pkt 6 ustawy - Prawo budowlane), co implikuje fakt, że obiektem budowlanym nie mogą być urządzenia wykonane w zakładach wytwórczych i zamontowane na miejscu przeznaczenia. W ocenie skarżącej nie jest jednocześnie możliwe dokładne zdefiniowanie pojęcia obiektu budowlanego z wykorzystaniem wyłącznie art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, a pomocniczo należy posłużyć się definicją obiektu budowlanego wskazaną w rozporządzeniu Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Zgodnie z nią obiektem budowlanym są konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Podobną definicję zawiera budowlana norma PN-ISO-6707 1:1994, zgodnie z którą obiekty budowlane to wszystko, co jest zbudowane lub powstało w wyniku robót budowlanych. Powyższe wskazuje jednoznacznie, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości mogą podlegać, co do zasady, wyłącznie konstrukcje trwale związane z gruntem. Strona skarżąca podniosła, że punkty redukcyjno-pomiarowe, co do zasady zlokalizowane są na przyłączach gazowych. W świetle art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przyłącza stanowią urządzenia budowlane, związane z obiektem budowlanym zapewniając możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Punkty redukcyjno-pomiarowe, jako związane z takim urządzeniem budowlanym (przyłączem), a nie z gazociągiem, nie mogą zatem stanowić całości techniczno-użytkowej z budowlą (art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane), jaką jest gazociąg. Powołując się na rozporządzenie w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, skarżąca podkreśliła, że wynika z niego wprost, że zarówno gazociąg jak i stacje redukcyjne stanowią element sieci gazowej i tym samym stacje nie mogą stanowić elementu gazociągu. Samo zaklasyfikowanie obiektów spółki do sieci gazowej nie uzasadnia natomiast, zdaniem skarżącej, objęcia ich opodatkowaniem, gdyż opodatkowaniu podlega sam gazociąg. Organ odwoławczy zaś z jednej strony stwierdza, że rozporządzenie nie podważa stanowiska organów podatkowych, aby następnie podnieść, że z rozporządzenia nie można wysnuwać wniosków dotyczących przedmiotu sporu. W dalszej kolejności skarżąca podniosła, że organ niezasadnie odwołał się do istnienia całości techniczno-użytkowej pomiędzy obiektami stanowiącymi przedmiot postępowania, składającymi się w jego ocenie na sieć gazową, tym bardziej że nie wykazał w ogóle istnienia powiązań o charakterze technicznym. W ocenie skarżącej tylko jednoczesne wystąpienie związku użytkowego oraz technicznego warunkować będzie uznanie, że urządzenia wraz z fundamentami stanowią jeden obiekt budowlany - budowlę, a zarazem i przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organy błędnie więc kładą nacisk wyłącznie na związek o charakterze funkcjonalnym. Skarżąca nie zaprzecza, że pomiędzy siecią a stacją gazową występują powiązania funkcjonalne, oba rodzaje obiektów służą bowiem celowi bezpiecznego i prawidłowego dostarczania gazu do odbiorców. Nie jest jednakże zasadne uznanie istnienia powiązań technicznych pomiędzy siecią gazową a stacją redukcyjno-pomiarową. Trudno uznać, aby przyjmowana przez organ teza o istnieniu powiązań technicznych między elementami, które często nie są ze sobą w ogóle styczne, wypełniała bez żadnych zastrzeżeń przesłankę tworzenia z innymi elementami obiektu budowlanego. Skarżąca podkreśliła również, że budowlami są obiekty wymienione w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane i obiekty do nich podobne – "takie jak". Tymczasem obiekty skarżącej będące przedmiotem postępowania nie są podobne do żadnych obiektów wymienionych w tym przepisie. W zakresie naruszeń prawa procesowego skarżąca podniosła naruszenie art. 120, art. 121, art. 124, art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w głównej mierze kładąc nacisk na nieuwzględnienie przez organ przedstawionych przez skarżącą dowodów w postaci opinii rzeczoznawców oraz na niepowołanie biegłego dla właściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Do skargi spółka załączyła także ekspertyzy prawne, potwierdzające jej argumentację, wnosząc o ich włączenie w poczet materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje. Poddana kontroli w niniejszej sprawie decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu nie narusza prawa w sposób powodujący konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, w konsekwencji czego skarga podlega oddaleniu. Przedmiotem kontrolowanej sprawy jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego oraz odmowa stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2009. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku przysługuje między innymi podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli w deklaracjach wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek (art. 75 § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej). Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości w przypadku osób prawnych, a taką jest skarżąca, powstaje z mocy prawa, a więc w sposób, o którym stanowi art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W świetle art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") - – w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. – osoby prawne są obowiązane: 1) składać, w terminie do dnia 15 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku; 2) odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia; 3) wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca. Zgodnie z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem art. 21 § 3. Natomiast w myśl art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Działanie w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej jest również podstawą do określenia wysokości nadpłaty podatku. Bez wątpienia pojęcia zobowiązania podatkowego (art. 5 Ordynacji podatkowej) i nadpłaty podatku (przywołany już powyżej art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej), w tym między innymi w kontekście przedmiotu postępowań uregulowanych w Ordynacji podatkowej, nie są ze sobą tożsame. Ze zobowiązania podatkowego wynika publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie na rzecz uprawnionego podatkobiorcy, czyli podatek określony tak w art. 6 Ordynacji podatkowej, podczas gdy nadpłata podatku jest - generalne rzecz ujmując - świadczeniem nienależnie zapłaconym lub nadpłaconym, w odniesieniu do którego świadczący może dochodzić jego zwrotu składając, zgodnie z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Podatek, jako realizacja wynikającej z obowiązku podatkowego powinności jego zapłaty, oraz nadpłata podatku, jako świadczenie podatkowe nienależne lub nadpłacone, stanowią wprawdzie wynik podatkowo znaczących czynności podmiotu prawa podatkowego, na przykład procesu samoobliczenia podatku, jednakże wyniki te nie są pojęciowo w rozumieniu obowiązującego prawa tożsame (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13, dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, o którym mowa w art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, wszczyna postępowanie w przedmiocie jej stwierdzenia, zgodnie z art. 165 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem wniosku z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej jest bowiem żądanie stwierdzenia nadpłaty, natomiast według treści art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej, datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu. Pierwszymi czynnościami tego postępowania są czynności sprawdzające. Wynika to z tego, że jeżeli do wniosku zawierającego żądanie stwierdzenia nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, załączane jest skorygowane zeznanie podatkowe (korekta deklaracji podatkowej), to na podstawie art. 272 Ordynacji podatkowej, jak każda deklaracja, podlega ono badaniu przez organ podatkowy, między innymi w obszarze poprawności formalnej, jak również ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Jeżeli wyniki tych czynności uzasadniają, że prawidłowość wykazującego nadpłatę skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, na podstawie art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Realizacja prawa do nadpłaty podatku zostaje w ten sposób zakończona (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1401/08, CBOSA). Jeżeli natomiast organ podatkowy w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających kwestionuje prawidłowość skorygowanej deklaracji podatkowej, a przez to i złożonego wraz z nią wniosku o nadpłatę, oceniając że deklaracja ta budzi wątpliwości, może – przed rozpatrzeniem tego wniosku – wszcząć postępowanie celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej (chociaż wszczęcie tego postępowania nie jest jego obowiązkiem). Co istotne dla rozpoznania kontrolowanej sprawy, jeżeli w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, to - jak już wcześniej wskazano - przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, jednakże rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13, a także powołane tam orzecznictwo). W niniejszej sprawie organ podatkowy nie prowadził odrębnego postępowania w przedmiocie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Kwestię tę organ rozstrzygnął jednak w pierwszej kolejności w postępowaniu w przedmiocie nadpłaty, gdyż od niej zależała ocena zasadności wniosku spółki o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, i uwzględnił ją w rozstrzygnięciu w przedmiocie nadpłaty. Taki sposób procedowania w przedmiocie nadpłaty należało uznać za dopuszczalny, mając na uwadze ekonomię oraz przejrzystość postępowania podatkowego. Co do meritum sprawy, wskazać należy, że istotą sporu jest rozstrzygnięcie, czy organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, prawidłowo uznał punkty redukcyjno-pomiarowe gazu za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w myśl art. 2 ust. 1 pkt. 3 tejże ustawy. Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa przepis art. 2 u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 3 stwierdza, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicję użytego na potrzeby ustawy terminu budowla zawiera przepis art. 1 a, który w ust. 1 pkt. 2 stanowi że budowla to "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Z definicji tej wynika, że budowlą jest każdy obiekt budowlany, z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury. W świetle ostatnio przywołanego przepisu zdefiniowanie pojęcia budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi nastąpić z uwzględnieniem przepisów ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o: 1) obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury, 2) budynku – należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. 3) budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Wyżej przywołana definicja budowli jest definicją zakresowo niepełną. Wymieniono w niej przykładowo określone budowle, zastrzegając niemniej podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Natomiast w załączniku do ustawy Prawo budowlane - kategoria XXVI, do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne. Także w art. 29 ust. 2 pkt 11 ustawy Prawo budowlane występuje pojęcie "sieci gazowych" w odniesieniu do robót budowlanych nie wymagających uzyskania pozwolenia na budowę. Na konieczność uszczegółowienia definicji budowli zwrócono uwagę w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2011r., sygn. akt II FSK 2017/10 (CBOSA). Wskazano w nim, że nie należy wykorzystywać definicji zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy jak np. w ustawie Prawo geodezyjne i kartograficzne, czy jak chce tego strona skarżąca w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, ale pomocne dla ustalenia zakresu tych pojęć i ich zrozumienia winny być poza przepisami ustawy Prawo budowlane także przepisy wykonawcze do tejże ustawy . Z kolei Trybunał Konstytucyjny w wydanym w dniu 13 września 2011 r., w sprawie o sygn. akt P 33/09, wyroku stwierdził, że podana w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definicja terminu "budowla" zawiera aż dwukrotne odwołanie się w jej sformułowaniu do przepisów prawa budowlanego, a to należy interpretować jako odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Znaczenie określeń "obiekt budowlany" i "urządzenie budowlane", występujących w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zostało objaśnione jedynie w art. 3 pkt 1 i 9 ustawy Prawo budowlane, a definicji tych wyrażeń nie zawierają inne obowiązujące akty normatywne. Trybunał Konstytucyjny nadto wskazał, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy, w szczególności art. 29 ust. 1 i 2 tej ustawy, oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych bo treść tych przepisów na różne sposoby doprecyzowuje rozpatrywaną definicję. Trybunał Konstytucyjny akcentował szczególnie swoje stanowisko z punktu widzenia standardów konstytucyjnych stwierdzając, że nie sposób zaakceptować sytuację, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie lub w pozostałych przepisach tejże ustawy albo w jej załączniku, lecz będące obiektami jedynie do nich podobnymi. Niemniej stwierdził, że nie można wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do ustawy Prawo budowlane precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, że dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu ustawy Prawo budowlane. Jednak jeśli o zakwalifikowaniu określonego obiektu czy urządzenia jako budowli bądź urządzenia budowlanego w rozumieniu prawa budowlanego miałyby przesądzać przepisy aktu wykonawczego, to nie istnieją podstawy, by taki obiekt czy urządzenie uznać za budowlę na gruncie u.p.o.l. Odwołanie się do przepisów prawa budowlanego w u.p.o.l. należy interpretować zatem wyłącznie jako odesłanie do regulacji rangi ustawowej. Trybunał Konstytucyjny uznał, że interpretację przepisów prawnych należy przeprowadzać w taki sposób, by uniknąć niespójności i luk, co z założenia wymaga wzięcia pod uwagę pozostałych uregulowań danego aktu normatywnego oraz uregulowań aktów normatywnych odnoszących się do identycznej lub podobnej materii. Oznacza to, że nie tylko możliwe, lecz wręcz konieczne okazuje się rozważenie, czy inne przepisy ustawy Prawo budowlane oraz inne akty normatywne nie współkształtują definicji sformułowanych w art. 3 ust. 1, 2, 3, 4 i 9 ustawy Prawo budowlane, a przynajmniej nie wpływają na sposób kwalifikowania na ich podstawie poszczególnych obiektów. Trybunał Konstytucyjny akcentując swoje stanowisko co do obowiązującej w prawie podatkowym zasady wyłączności ustawowej stwierdził, że rozporządzenie nie może, poza niewielkimi wyjątkami, regulować zagadnień podatkowych. Nie można dokonując interpretacji, domniemywać że akt wykonawczy normuje wskazane zagadnienia, jeśli nie wynika to bezpośrednio z jego treści, z przepisów ustawy zawierającej upoważnienie do wydania lub z innych ustaw. Zdaniem Sądu w zgodzie z powyższym stanowiskiem pozostaje odwołanie się do wydanego na podstawie art. 7 ustawy Prawo budowlane rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. z 2001 r. Nr 97, poz.1055), w którym sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1 tego rozporządzenia). Z kolei gazociąg zdefiniowano jako rurociąg wraz z wyposażeniem, służącym do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych (§ 2 pkt 3 tego rozporządzenia). Akt ten podaje nadto (w § 2 pkt 24-27), co należy rozumieć pod pojęciem: - stacji gazowej (zespół urządzeń w sieci gazowej, spełniający oddzielnie lub równocześnie funkcje redukcji, pomiarów i rozdziału paliwa gazowego), - stacji redukcyjnej (stacja gazowa, w skład której wchodzą przewód wejściowy i wyjściowy, armatura odcinająca i filtrująca, urządzenia regulacji ciśnienia paliwa gazowego, ciśnieniowy system bezpieczeństwa, urządzenia rejestrujące ciśnienie oraz systemy alarmowe), - stacji pomiarowej (stacja gazowa, w skład której wchodzą urządzenia pomiarowe przeznaczone do pomiarów strumienia objętości, masy lub energii paliwa gazowego, przewód wejściowy i wyjściowy oraz armatura odcinająca i filtrująca), - punktu redukcyjnego (stacja redukcyjna o strumieniu objętości równym 60 m3 /h lub mniejszym ciśnieniu roboczym na wejściu od 10 kPa do 0,5MPa włącznie). Przy czym zgodnie z § 54 ust. 1 zd. 1 rozporządzenia stacje pomiarowe mogą stanowić niezależny element sieci lub mogą stanowić jedną całość ze stacjami redukcyjnymi. W tym miejscu warto także zauważyć, że zgodnie z § 26 cytowanego rozporządzenia poszczególne elementy ciągów redukcyjnych, urządzenia zabezpieczające i redukcyjne oraz aparatura kontrolno-pomiarowa stacji gazowej mogą być instalowane w obudowie, pod zadaszeniem lub na otwartej przestrzeni (ust. 1). Obudowy stacji gazowych mogą stanowić oddzielne budynki, kontenery, obudowy zlokalizowane w ziemi i na dachach budynków (ust. 2). Analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, że pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów służących do osiągnięcia określonego celu – przesyłania i dystrybucji paliw gazowych. Żeby można przenieść owo rozumienie pojęcia "sieci gazowej" na potrzeby związane z opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości należy rozstrzygnąć o statusie urządzeń ją tworzących w kontekście opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości, a więc niezbędne staje się ustalenie charakteru urządzeń będących przedmiotem niniejszego postępowania. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a także w odwołaniu oraz w skardze do tutejszego Sądu, skarżąca spółka podnosi, że punkty redukcyjno-pomiarowe gazu są urządzeniami technicznymi i nie stanowią budowli ani urządzeń budowlanych. Obiekty te nie są trwale związane z gruntem, nie powstały w wyniku prac budowlanych, lecz zostały zakupione w całości od producenta i zamontowane na innych niezależnych obiektach. Obiekty te powstają zatem w zupełnie innym procesie produkcyjnym niż gazociąg czy sieć gazowa, a po ich zdemontowaniu oraz przeniesieniu na inne miejsce, bez jakiegokolwiek uszczerbku na ich funkcjonalności będą mogły być dalej wykorzystywane w działalności gospodarczej. Wreszcie, zdaniem skarżącej samo zakwalifikowanie tych obiektów do sieci gazowej nie uzasadnia objęcia ich opodatkowaniem, gdyż opodatkowaniu podlega sam gazociąg. Stanowisko skarżącej nie jest trafne. Skarżąca wychodzi przede wszystkim z błędnego założenia, że opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości może podlegać wyłącznie gazociąg, jako jeden z elementów sieci gazowej, a nie sieć gazowa stanowiąc jako całość jedną budowlę, co było wskazywane także powyżej i co wynika z regulacji ustawy Prawo budowlane. Chociaż punkty redukcyjno-pomiarowe gazu teoretycznie mogą stanowić przedmiot osobnych rozważań odnośnie ich kwalifikacji do jednej z kategorii obiektów budowlanych, o której stanowi art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane (rozważania takie zostały zaprezentowane w skardze skierowanej do tutejszego Sądu), to jednakże ze względu na ich ścisłe połączenie z siecią gazową właściwe jest zakwalifikowanie ich jako jednego z elementów tejże sieci, za czym jednoznacznie przemawiają także regulacje rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, gdzie wszelkie stacje gazowe zostały ujęte jako element składowy sieci gazowej. W takim układzie to jednakże sieć gazowa stanowi obiekt budowlany, a konkretnie rzecz ujmując budowlę, i jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania, a więc stanowiąc całość techniczno-użytkową, podlega ona na gruncie regulacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego, skutkowałby niemożnością funkcjonowania gazociągu, nie mówiąc o całości sieci gazowej i zarządzającego nią przedsiębiorstwa. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy przy tym rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 553/10, CBOSA). Natomiast sugerowanie przez stronę skarżącą, że stacje redukcyjno-pomiarowe nie są połączone z siecią gazową ("elementy te nie są ze sobą w ogóle styczne"), stanowi wyłącznie przyjętą przez skarżącą linię obrony mającą na celu podważenie podnoszonej przez organy całości techniczno-użytkowej, jaką tworzą wszystkie elementy sieci gazowej. Skarżąca nie kwestionuje, że przedmiotowe obiekty należą do sieci gazowej oraz że sieć gazowa do swego działania potrzebuje m. in. urządzeń redukcyjnych i pomiarowych, z tym jedynie zastrzeżeniem, że nie muszą to być te konkretne urządzenia lecz urządzenia tego samego typu. Brak jest zatem wątpliwości, że przedmiotowe punkty redukcyjno-pomiarowe gazu są połączone z pozostałymi elementami sieci gazowej w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się do określonego użytku, a konkretnie rzecz ujmując do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, tworząc całość techniczno-użytkową. Elementy sieci gazowej (w tym poszczególne stacje i punkty) rozpatrywać należy z punktu widzenia całości techniczno-użytkowej, którą charakteryzuje się owa sieć gazowa, na którą elementy te się składają. Bez punktów redukcyjno-pomiarowych gazu, czy też bez innych wyodrębnionych przez skarżącą elementów sieci gazowej - jak kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, czy urządzeń technicznych i pomiarowych gazu, które nie są na gruncie rozpoznawanej sprawy przedmiotem bezpośredniego zainteresowania - sieć gazowa, o czym była już mowa powyżej, nie spełniałaby swojej funkcji. Także patrząc z drugiej strony, bez pozostałych elementów sieci gazowej, przedmiotowe stacje gazowe, tracą swój użytkowy charakter i jako takie stają się zbędne. W konsekwencji dotychczasowych uwag nie ma znaczenia między innymi to, czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne jest przeprowadzenie robót budowlanych. W aspekcie wyżej przedstawionego stanowiska bez znaczenia jest również okoliczność braku trwałego połączenia z gruntem, czy możliwość wymiany (na inne urządzenia tego typu) bądź przeniesienia urządzeń (podobnie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1071/12, CBOSA). W wyroku tym Sąd podkreślił, że "do pojęcia budowli na gruncie Prawa budowlanego (art. 3 pkt 3 i 9) zaliczono bowiem również sieci techniczne i urządzenia techniczne, pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi. Oznacza to, że rozbieranie sieci gazowej na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów ma charakter sztuczny i jest sprzeczne ze wskazaniami zawartymi w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego". Stanowisko to należy w pełni podzielić. Także przewidziane w § 26 rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, możliwości instalowania przedmiotowych elementów sieci gazowej "w obudowie, pod zadaszeniem lub na otwartej przestrzeni" nie mogą mieć wpływu na sposób opodatkowania tych elementów. W każdej bowiem sytuacji elementy te stanowią części sieci gazowej (w myśl § 2 pkt 24 – stacja gazowa, to zespół urządzeń "w sieci gazowej"), a to właśnie sieć gazowa stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Umieszczenie (zainstalowanie) tych elementów we wspomnianej obudowie nie może prowadzić do wyłączenia ich z takiego przedmiotu opodatkowania (sieć gazowa). Takie nierówne traktowanie tych elementów sieci gazowej w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w zależności od tego czy są umieszczone w obudowie lub na otwartej przestrzeni byłoby nieracjonalne (zob. także m.in. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 989/13, CBOSA). Sieć gazowa, wyposażona dla celów przesyłania i dystrybucji paliw gazowych w takie jak będące przedmiotem rozpoznania urządzenia, które są z nią połączone, stanowi więc całość techniczno-użytkową, co kwalifikuje ją do kategorii budowli, o której stanowi art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane, a w konsekwencji oznacza konieczność opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W tym miejscu podkreślić również należy, że analiza orzecznictwa sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, że w ostatnim czasie pojawił się szereg wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych dotyczących wprost problematyki opodatkowania między innymi istotnych w sprawie punktów redukcyjno-pomiarowych gazu, w których również zaprezentowano stanowisko zbieżne z zajętym przez skład orzekający w niniejszej sprawie, że stanowią one całość techniczno-użytkową zapewniającą korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako elementy budowli w postaci sieci gazowej (zob. m.in. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 17 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1071/12; wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 20 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Go 33/14; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 993/13; wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 2173/13; CBOSA). Dodać należy, że wprawdzie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ zawarł sformułowanie, że sporne obiekty skarżącej spółki winny być uważane za elementy składające się na budowlę gazociągu, jednakże w dalszej części uzasadnienia, przedstawił stanowisko i argumentację co do kwalifikacji spornych obiektów jako elementów budowli w postaci sieci gazowej. Ta ostatnia kwalifikacja spornych obiektów jest, jak wykazano w powyższej części rozważań, prawidłowa, a zatem wcześniejsze stwierdzenie organu co do kwalifikacji spornych obiektów jako elementów gazociągu należało potraktować jako mylne w kontekście pełnej treści uzasadnienia decyzji. Podobnie, organ odwoławczy błędnie stwierdza, że z regulacji rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim winny odpowiadać sieci gazowe, nie można wysnuwać wniosków dotyczących charakteru (budowlanego czy podatkowego) zdefiniowanych w nim obiektów, chociaż jednocześnie przytacza i wykorzystuje stanowiska prezentowane w orzecznictwie, w których powyższe rozporządzenie – podobnie jak w niniejszym uzasadnieniu - jest pomocniczo wykorzystane przy formułowanych tezach odnośnie opodatkowania sieci gazowej, jako całości. Powyższe twierdzenia organu niewątpliwie powodują pewien brak precyzji uzasadnienia, jednak nie mogły mieć one istotnego wpływu na wynik sprawy. W ostateczności organ dochodzi do prawidłowych konkluzji prowadzących do opodatkowania sieci gazowej jako całości, z uwzględnieniem elementów wykluczonych przez stronę skarżącą. W kwestii zarzutów procesowych skargi sprowadzają się one w istocie do niepowołania biegłego w toku postępowania podatkowego. Zdaniem strony ustalenie stanu faktycznego wymagało wiedzy specjalistycznej, wobec czego niepowołanie biegłego doprowadziło do błędów w ustaleniach faktycznych. W ocenie Sądu dla zastosowania przepisów prawa podatkowego w związku z przepisami prawa budowlanego nie są wymagane wiadomości specjalne. Organu nie może zastąpić biegły, który zamiast niego rozstrzygnie sprawę. Nie może też stanowić podstawy do powołania biegłego dowolne twierdzenie spółki o skomplikowanym charakterze infrastruktury przesyłowej. Ponadto wbrew zarzutom skargi organ wziął pod uwagę dokumenty przedłożone przez spółkę, w tym operat szacunkowy oraz opinię techniczno-budowlaną, przy czym wyjaśnił w zaskarżonej decyzji, że operat szacunkowy okazał się nieprzydatny z uwagi na ograniczony zakres (wycena dotyczyła wyłącznie fundamentów i obudów), a opinia prawna nie kwalifikuje się do dowodów w postępowaniu podatkowym, gdyż ocena prawna w tym postępowaniu należy do organu. Nie można więc mówić o zarzucanym pominięciu przedłożonych przez spółkę dowodów. Reasumując uznać należy, że organy podatkowe przeprowadziły prawidłowo postępowanie dowodowe, nie naruszając przepisów gwarantujących przestrzeganie praw strony w postępowaniu dowodowym. Z tego też względu zarzuty co do naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania zawarte w skardze należy uznać za bezzasadne. Z kolei przedstawione wraz ze skargą ekspertyzy prawne w świetle art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), nie mogły zostać uwzględnione przez Sąd, tym bardziej że stanowią one dowód co do prawa, a nie co do faktów. Mogły jedynie zostać potraktowane jako uzupełnienie stanowiska i argumentacji spółki, których jednak Sąd, podobnie jak organy w postępowaniu podatkowym, nie podzielił. Mając na względzie to, że organy zasadnie określiły wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od nieruchomości za 2009 rok – od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – w kwocie pierwotnie zadeklarowanej przez spółkę, prawidłowo również w konsekwencji odmówiły spółce stwierdzenia i zwrotu żądanej nadpłaty, wskazanej przez spółkę w skorygowanej deklaracji podatkowej. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.