II OSK 320/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Jacek Chlebny po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2015 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Ogólnoadministracyjnej skargi kasacyjnej [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 listopada 2014 r., sygn. akt IV SA/Wa 1473/14 o odrzuceniu skargi [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] na pismo Głównego Inspektora Ochrony Środowiska z dnia [...] marca 2014 r., znak: [...] w przedmiocie stanowiska w sprawie zwrotu części nadpłaty wraz z oprocentowaniem w opłacie za brak sieci postanawia: oddalić skargę kasacyjną. Zaskarżonym postanowieniem z 18 listopada 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 w zw. z art. 58 § 3 p.p.s.a. jako niedopuszczalną skargę [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] na pismo Głównego Inspektora Ochrony Środowiska z dnia [...] marca 2014 r. w przedmiocie stanowiska w sprawie zwrotu części nadpłaty wraz z oprocentowaniem w opłacie za brak sieci. Do odrzucenia skargi doszło na tle następujących okoliczności sprawy: Wyrokiem z 20 maja 2009 r., IV SA/Wa 225/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Głównego Inspektora Ochrony Środowiska (dalej: GIOŚ) z [...] listopada 2008 r. i poprzedzającą ją decyzję z [...] maja 2008 r. określającą [...] Sp. z o.o. wysokość zobowiązania z tytułu opłaty za brak sieci za rok 2006 w kwocie 11.028.701,37 zł. W związku z zawartym w pkt 2 sentencji tego wyroku stwierdzeniem, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, skarżąca Spółka wnioskiem z 14 września 2009 r. wystąpiła o zwrot uiszczonej opłaty. W wyniku rozpoznania powyższego wniosku, działając na podstawie art. 74a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), art. 17 ust. 3 ustawy z 20 stycznia 2005 r. o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji (Dz.U. nr 25, poz. 202 ze zm.) oraz art. 104 k.p.a., GIOŚ decyzją z [...] października 2009 r. orzekł o stwierdzeniu nadpłaty w wysokości 11 028 701,37 zł z tytułu opłaty za brak sieci za 2006 r. wniesionej przez Spółkę oraz 2 516 659 zł z tytułu odsetek za zwłokę zapłaconych przez [...] Sp. z. o.o. tj. w łącznej wysokości 13 545 360,37 zł. W wyniku wydania tej decyzji stronie skarżącej została zwrócona w dniu 6 listopada 2009 r. nadpłata w wysokości 13 545 360, 37 zł. Wnioskiem z 3 marca 2014 r. [...] Sp. z o.o. wystąpiła do GIOŚ o zwrot niezwróconej części nadpłaty wraz z oprocentowaniem. Pismem z dnia z 25 marca 2014 r. GIOŚ poinformował Spółkę, iż decyzją z [...] października 2009 r. stwierdził wysokość nadpłaty w Narodowym Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w wysokości 13 545 360,37 zł. W ocenie GIOŚ, biorąc pod uwagę fakt, iż decyzja z [...] października 2009 r. wydana została w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku oraz fakt, iż nadpłata określona w decyzji z [...] października 2009 r. GIOŚ, została zwrócona przez podmiot obowiązany Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, należało przyjąć, iż oprocentowanie od nadpłaty określonej w decyzji z [...] października 2009 r. nie jest należne na podstawie art. 78 ustawy Ordynacji podatkowej. W piśmie z 11 kwietnia 2014 r., na podstawie art. 52 § 3 w związku z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., Spółka wezwała GIOŚ do usunięcia prawa związanego z odmową zwrotu niezwróconej części nadpłaty wraz z oprocentowaniem, a następnie na podstawie art. 52 § 3 w związku z art. 3 § 2 pkt 4, art. 53 § 1, art. 54 § 1, a także art. 200 p.p.s.a. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na pismo GIOŚ z [...] marca 2014 r. W ocenie Spółki, rozstrzygnięcie niniejszej sprawy powinno było zapaść w formie decyzji administracyjnej, zatem zaskarżone pismo powinno zostać wyeliminowane z obrotu prawnego. Wniosek Spółki z 14 września 2009 r. nie był wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w opłacie za brak sieci, a jedynie z wnioskiem o zwrot należnych jej środków, które GIOŚ po wyroku z 20 maja 2009 r., IV SA/Wa 225/09 powinien zwrócić Spółce z urzędu. Uzasadniając postanowienie o odrzuceniu skargi na pismo GIOŚ z [...] marca 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga jest niedopuszczalna gdyż zaskarżone pismo z [...] marca 2014 r. nie należy do żadnej z form działania administracji, o których mowa w art. 3 § 2 p.p.s.a. Sąd uznał, że zaskarżone pismo nie jest w szczególności aktem w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., korespondencja kierowana do strony dotycząca spraw, w ramach których organ orzeka w drodze decyzji administracyjnej (jak w danym przypadku - decyzją kończącą postępowanie z [...] października 2009 r.) nie stanowi tego rodzaju aktu z zakresu administracji publicznej dotyczącego uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Ponadto żadne przepisy ustaw szczególnych nie przewidują sądowej kontroli zaskarżonego pisma (art. 3 § 3 p.p.s.a.). Dopuszczalność skargi na akt lub czynność zależy, jak wskazał Sąd, od tego, czy ustalają, stwierdzają, potwierdzają (lub nie) obowiązki określone przepisami prawa administracyjnego. Ani treść zaskarżonego do Sądu pisma, ani jego forma, nie stwarzają podstaw, aby uznać je za akt z zakresu administracji publicznej dotyczący uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Takie stanowisko zajął NSA w analogicznych sprawach (postanowienie z 11 czerwca 2014 r., II OSK 1479/ 14; postanowienie z 30 października 2014 r., II OSK 2205/14). Zaskarżone pismo ma charakter informujący o wydaniu decyzji z 7 października 2009 r. na podstawie art. 74a ustawy Ordynacja podatkowa stwierdzającej wysokość nadpłaty w związku z wnioskiem Spółki o stwierdzenie nadpłaty z 14 września 2009 r. W skardze kasacyjnej od tego postanowienia Spółka podniosła zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 58 § 1 pkt 6 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. i art. 45 ust. 1 Konstytucji poprzez odrzucenie skargi w związku z uznaniem, że w sprawie brak jest związku między treścią pisma a sferą praw i obowiązków Spółki, skutkiem czego zaskarżone pismo nie stanowi aktu z zakresu administracji publicznej, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. W ocenie strony skarżącej, zwrot nadpłaty jest czynnością materialno-techniczną, na którą przysługuje skarga do sądu administracyjnego (zob. np. postanowienie NSA z 19 września 2013 r., II FSK 2418/13, wyrok z 28 lutego 2013 r., II GSK 2172/11). Treść zaskarżonego pisma wskazuje, że rozstrzyga ono – błędnie- o prawie Spółki do otrzymania należnego jej oprocentowania nadpłaty w opłacie za brak sieci za 2006 r. Pismo to jest zatem aktem z zakresu administracji publicznej rozstrzygającym o prawie Spółki do otrzymania oprocentowania nadpłaty. Wniesione pismo z 14 września 2009 r. nie stanowiło wniosku o stwierdzenie nadpłaty, lecz było wnioskiem o zwrot opłaty za brak sieci. Orzeczenie nieprawomocnym wyrokiem na podstawie art. 152 p.p.s.a. że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu nie daje podstaw do egzekwowania obowiązku, którego ona dotyczy i oznacza, że wykonanie tego obowiązku podlega wstrzymaniu. Skoro zatem zgodnie z wyrokiem WSA w Warszawie z 20 maja 2009 r., IV SA/Wa 225/09, decyzja GIOŚ z 27 listopada 2008 r. określająca Renault Polska Sp. z o.o. wysokość zobowiązania z tytułu opłaty za brak sieci za rok 2006 nie podlegała wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, uiszczone przez Spółkę środki wraz z należnym oprocentowaniem powinny były zostać zwrócone z mocy samego prawa. Z powołanych względów Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Zaskarżone orzeczenie, choć częściowo wadliwie uzasadnione, nie narusza prawa. W związku z zarzutami skargi kasacyjnej przedmiotem kontroli instancyjnej jest ocena prawidłowości stanowiska Sądu I instancji uznającego brak kognicji sądu administracyjnego w sprawie ze skargi na pismo organu administracji publicznej odnoszące się do kwestii oprocentowania nadpłaty (art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej). Przyjętym w art. 3 § 2 p.p.s.a. kluczowym kryterium określania kognicji sądów administracyjnych do kontroli rozstrzygnięć administracyjnych jest rodzaj i charakter prawnej formy działania administracji publicznej. Charakter prawny pisma Głównego Inspektora Ochrony Środowiska z dnia [...] marca 2014 r. w przedmiocie stanowiska w sprawie zwrotu części nadpłaty wraz z oprocentowaniem w opłacie za brak sieci Sąd I instancji ocenił przez pryzmat tego przepisu, enumeratywnie wymieniającego akty i czynności z zakresu administracji publicznej, na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego, koncentrując się zasadniczo na ocenie tego, czy stanowi ono inny akt albo czynność z zakresu administracji publicznej dotyczący uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa (art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a.). Sąd uznał, że akt (pismo) będący przedmiotem skargi ma charakter czynności informującej o wydaniu przez GIOŚ na podstawie art. 74a ustawy Ordynacji podatkowej decyzji z [...] października 2009 r. stwierdzającej wysokość nadpłaty, przez co nie kwalifikuje się do kategorii czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., a w konsekwencji wniesienie skargi do sądu administracyjnego na takie pismo nie jest dopuszczalne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, odmowa uznania pisma Głównego Inspektora Ochrony Środowiska z [...] marca 2014 r. za akt z zakresu administracji publicznej podlegający zaskarżeniu na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. jest prawidłowa, aczkolwiek przyjęta została z pominięciem rozważenia - mającej kluczowe znaczenia dla rozstrzyganego problemu - kwestii odnoszącej się do sposobu rozstrzygania przez organ administracji publicznej w przedmiocie oprocentowania nadpłaty. Zgodnie z art. 17 ust. 3 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji, do należności z tytułu opłaty za brak sieci stosuje się odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują Głównemu Inspektorowi Ochrony Środowiska. Z akt sprawy wynika, że działając na podstawie art. 74a Ordynacji podatkowej oraz art. 17 ust. 3 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji Główny Inspektor Ochrony Środowiska decyzją z [...] października 2009 r. orzekł o stwierdzeniu nadpłaty w wysokości 11 028 701,37 zł z tytułu opłaty za brak sieci za 2006 r. wniesionej przez Spółkę oraz 2 516 659 zł z tytułu odsetek za zwłokę zapłaconych przez [...] Sp. z. o.o. tj. w łącznej wysokości 13 545 360, 37. Nadpłata w wysokości 13 545 360, 37 zł została Spółce zwrócona w dniu 6 listopada 2009 r. W odniesieniu do tych ustaleń należy zauważyć, że okoliczność stwierdzenia nadpłaty i jej zwrotu są na obecnym etapie postępowania okolicznościami prawnie wiążącymi, bowiem decyzja z [...] października 2009 r. wywiera właściwe sobie skutki prawne pozostając w obrocie prawnym. Zarzuty skargi kasacyjnej kwestionujące prawidłowość tej decyzji, w ramach których skarżąca Spółka podważa istnienie podstaw do jej podjęcia z uwagi na brak wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty, nie mogą być w niniejszej sprawie uwzględnione. Koncentrując się zatem na ocenie charakteru prawnego zaskarżonego pisma w odniesieniu do przepisu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. należy stwierdzić, że kwestia oprocentowania z tytułu nadpłaty ma źródło w przepisach prawa powszechnie obowiązującego. Wynikająca z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej zasada oprocentowania nadpłaty znajduje rozwinięcie w przepisach art. 78 § 3-5 Ordynacji podatkowej, z których wynika, że powstanie obowiązku oprocentowania nadpłaty uzależnione jest od spełnienia warunków związanych zarówno z okolicznościami, z jakich wyniknęła nadpłata, jak i terminami działań organów podatkowych (zwrotu nadpłaty, wydania decyzji) czy zachowaniem podatnika. W związku z tym należy zgodzić się z tym kierunkiem orzecznictwa sądowego oraz poglądami doktryny z których wynika, że postępowanie w sprawie oprocentowania nadpłaty ma charakter autonomiczny w stosunku do postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty (zob. np. wyrok NSA z 22 lipca 2014 r., II FSK 2049/12 oraz L. Etel [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013, komentarz do art. 78, pkt 1). Nie tylko w momencie składania wniosku o stwierdzenie nadpłaty, ale i w momencie orzekania o jej stwierdzeniu nie zawsze jest możliwe rozstrzygnięcie o tym, czy oprocentowanie będzie podatnikowi przysługiwało oraz w jakiej wysokości. Powyższe prowadzi do uznania, że do dnia zwrotu nadpłaty rozstrzygnięcie o oprocentowaniu, co do zasady, nie jest w każdym wypadku możliwe w decyzji o stwierdzeniu nadpłaty. W związku z powyższym nieuzasadnione jest powoływanie się w zaskarżonym postanowieniu na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (postanowienia z 11 czerwca 2014 r., II OSK 1479/14 oraz z 30 października 2014 r., II OSK 2205/14) w sprawach dotyczących dopuszczalności skargi na pisma organu administracji publicznej (GIOŚ) stanowiące odpowiedź na wniosek strony w sprawie zwrotu nadpłaty w związku z wydaną decyzją określającą wysokość zobowiązania za brak sieci oraz określającą jednocześnie wysokość nadpłaty. Wbrew stanowisku prezentowanemu w zaskarżonym postanowieniu, nie są to sprawy analogiczne ze sprawą stanowiącą obecnie przedmiot kontroli instancyjnej, dotyczącą pisma w sprawie zwrotu części nadpłaty wraz z oprocentowaniem. W rozpoznawanej sprawie zasadne jest rozważanie określenia prawnej formy załatwienia sprawy administracyjnej przez GIOŚ w związku z wnioskiem skarżącej z 3 marca 2014 r. o zwrot niezwróconej części nadpłaty wraz z oprocentowaniem w sytuacji, gdy przepisy Ordynacji podatkowej nie wskazują formy załatwienia sprawy dotyczącej oprocentowania nadpłaty, w szczególności nie określają jednoznacznie, że następuje to w formie decyzji administracyjnej. Stanowisko skarżącej spółki, iż wypłata oprocentowania stanowi czynność materialno-techniczną, przyjmowane jest zarówno w piśmiennictwie, jak i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. J. Drosik, glosa do wyroku NSA z dnia 8 listopada 2011 r. II FSK 833/10, PiP 2013 r., nr 9, s.135, przywołana w powołanym powyżej wyroku NSA w sprawie II FSK 2049/12), wymaga ono jednakże uzupełnienia poprzez wskazanie, że spór między stronami zarówno co do istnienia obowiązku oprocentowania, jak i jego wysokości sprawia, że niezbędne staje się rozstrzygnięcie tej kwestii w formie decyzji administracyjnej. Konsekwencją uznania, iż właściwą formą rozstrzygnięcia organu w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w przypadku zaistniałego sporu w tym przedmiocie jest decyzja administracyjna, która podlega weryfikacji przez sąd administracyjny na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. jest stwierdzenie, iż bezczynność organu przejawiająca się brakiem wydania rozstrzygnięcia w formie decyzji administracyjnej podlega kognicji sądów administracyjnych na podstawie art. 3 § 2 pkt 8 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. Konsekwencją powyższego musi być następnie wyłączenie dopuszczalności merytorycznego rozpoznania skargi na akt organu administracji publicznej podjętą poza postępowaniem jurysdykcyjnym w niewłaściwej formie procesowej (tj. pisma zamiast decyzji). Nie można bowiem uznać, że pismo to konkretyzuje uprawnienia i obowiązki wynikające z mocy prawa (art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a.), jeżeli uprawnienie do oprocentowania nadpłaty, stosownie do art. 78 Ordynacji podatkowej, podlega stwierdzeniu w formie decyzji. Z tych względów należało przyjąć, iż stanowisko Sądu I instancji, w świetle którego skarga na pismo w przedmiocie stanowiska w sprawie oprocentowania nadpłaty nie jest dopuszczalna, aczkolwiek niewłaściwie uzasadnione, jest prawidłowe. Sąd I instancji zasadnie zatem uznał, że zarzuty zawarte w skardze skarżącej Spółki na pismo Głównego Inspektora Ochrony Środowiska z dnia 25 marca 2014 r. nie mogą być przedmiotem merytorycznej kontroli sądowej, ponieważ skarga wniesiona na to pismo, jako niedopuszczalna, podlega odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Wzgląd na powyższe okoliczności nakazuje zarazem uznać, że mylne jest przekonanie strony, że odrzucenie jej skargi na zaskarżone pismo pozbawia ją środków ochrony przed nieuzasadnionym opóźnianiem rozpoznania wniosku w sprawie oprocentowania nadpłaty. W tych okolicznościach na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. Powołany przepis, w świetle którego sąd odrzuca skargę, jeżeli z innych przyczyn wniesienie skargi jest niedopuszczalne, nie stanowił podstawy prawnej zaskarżonego rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji odrzucił skargę na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w związku z przyjętą oceną, iż przedmiot zaskarżenia nie dotyczy określonych w art. 3 § 2 i 3 form działalności organów administracji publicznej, tj. aktu lub czynności (bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania) objętych zakresem właściwości rzeczowej sądu administracyjnego. Nie budzi wątpliwości, że brak właściwości sądu administracyjnego związany z wniesieniem skargi na akt lub czynności nieobjęte zakresem właściwości tego sądu (art. 3 § 2 i 3 p.p.s.a.) łączyć należy z przesłanką dopuszczalności zaskarżenia określoną w art. 58 ust. 1 pkt 1 p.p.s.a., nie zaś z niedopuszczalnością wniesienia skargi z innych przyczyn (art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a.). Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 tej ustawy, skargę kasacyjną oddalił.