I SA/Po 251/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2014r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], określił A. A. i B. A. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości [...] zł. W wyniku uwzględnienia odwołania podatników, Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], uchylił powyższe rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], określił A. A. i B. A. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości [...] zł. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że w dniu [...] kwietnia 2008 r. A. i B. A. złożyli w Urzędzie Skarbowym w P. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy 2007 (PIT-36), w którym wykazali m.in.: uzyskanie przychodów z działalności gospodarczej, w tym: przychód [...] zł, koszty uzyskania przychodu [...] zł, dochód [...] zł; dochód po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne [...] zł; podstawa obliczenia podatku [...] zł, podatek należny [...] zł. Organ kontroli skarbowej w toku postępowania kontrolnego ustalił, że wykazany w powyższym zeznaniu przychód, uzyskany został przez B. A. z wykonywanej przez niego w 2007 r. działalności gospodarczej w X. s. c. B. B., B. A. Z załącznika do zeznania PIT-36 wynika, że spółka X. osiągnęła w 2007 r. przychód w wysokości [...] zł, z czego na B. A., który w spółce posiadał 50% udziałów, przypadała kwota [...] zł. Ze złożonego zeznania PIT-36 wynikało również, że A. A. nie osiągnęła w 2007 r. żadnych przychodów, a zatem organ I instancji ustalenia w zakresie przychodu, kosztów uzyskania przychodu oraz dochodu skoncentrował na danych dotyczących B. A. jako udziałowca spółki cywilnej X. Na podstawie zebranego w toku postępowania materiału dowodowego, a także dokumentów włączonych do akt sprawy z postępowania kontrolnego u D. D., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Y. oraz decyzji z dnia [...], nr [...], określającej D. D. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., stwierdzono, że spółka X. zaewidencjonowała w 2007 r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatki na podstawie 7 faktur VAT wystawionych przez Zakład Usługowy Y. D. D., które to faktury dokumentowały zdarzenia gospodarcze, które nie miały miejsca w rzeczywistości. Wskazano bowiem, że w trakcie postępowania, poza spornymi fakturami oraz zeznaniami B. B., B. A. i D. D., wspólnicy spółki, jak i D. D., nie przedstawili jakichkolwiek innych dowodów świadczących o tym, że usługi udokumentowane tymi fakturami zostały wykonane przez ich wystawcę. Zaznaczono, że wspólnicy spółki nie potrafili wskazać, gdzie D. D. wykonywał zlecane przez spółkę usługi polegające na przygotowywaniu ciepłomierzy i wodomierzy do legalizacji, tj. czyszczenia, wymiany uszczelek, rozdzielenia ciepłomierzy i innych. Nie posiadali potwierdzeń zapłaty za wykonane usługi. Ponadto stwierdzono, że spółka nie składała D. D. żadnych zleceń, nie zawierała z firmą Y. żadnych umów, nie posiadała żadnych kosztorysów, czy rozliczeń za wykonaną usługę. Podkreślono, że faktury wystawione przez firmę Y., poza lakonicznym opisem wykonanej usługi "dostawa i montaż części do wodomierzy (ciepłomierzy)", a w jednym przypadku "montaż elementów wodomierzy" i określeniem, iż chodzi o "ilość 1 szt.", nie zawierały jakichkolwiek innych informacji na temat ilości dokonanych montaży i ich zakresu. Tym samym uznano, że niemożliwa jest weryfikacja, również przez zleceniodawcę, czy kwota wykazana na fakturze odpowiada rzeczywistemu wkładowi pracy (czy ewentualnych kosztów części) przez zleceniobiorcę (tym bardziej, że spółka wystawiając faktury sprzedaży szczegółowo opisywała zakres wykonanych prac oraz ilość naprawionych m.in. mierników przepływu). Organ kontroli skarbowej wskazał także, że zarówno spółka X., jak i D. D., nie przedłożyli żadnych dowodów potwierdzających fakt wydania towaru do naprawy, czy przyjęcia urządzeń do naprawy, ani zleceń z wyszczególnionym zakresem i ilością przewidzianych do naprawy mierników. Za niewiarygodne uznano zeznania złożone w dniu [...] stycznia 2012 r. w charakterze strony przez B. B. i B. A. odnośnie dokumentowania zapłaty należności za wykonane usługi przez Y. D. D., w świetle których płatności za wystawione faktury odbywały się ratami, zwykle gotówką. W ocenie organu taki sposób zapłaty należności w ratach, wymaga potwierdzenia, choćby po to, aby mieć kontrolę ile już zapłacono, a ile pozostaje do zapłaty. Stwierdzono również, że spółka regulując należność wynikającą z faktury nr [..] z dnia [...] lipca 2007 r. na kwotę [...] zł, naruszyła art. 22 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173 poz. 1807 ze zm. - w skrócie: "u.s.d.g."), na podstawie którego spółka miała obowiązek dokonywać zapłaty należności za pośrednictwem rachunku bankowego. W świetle poczynionych ustaleń stwierdzono, że wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz spółki X. przez Y. D. D. na łączną kwotę [...] zł, z czego na B. A. przypada kwota [...] zł, nie stanowią dla podatnika kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. - w skrócie: "u.p.d.o.f."). W konsekwencji organ nie uznał za dowód w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez spółkę X. w części dotyczącej faktur zakupu VAT wystawionych przez firmę Y. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami organ skorygował dane wykazane przez podatników w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy 2007 (PIT-36) i określił podatek należny w wysokości [...] zł. Kwestionując powyższą decyzję w odwołaniu, podatnicy wnieśli o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji albo umorzenie postępowania. Odwołujący się zarzucili naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i 3, art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - w skrócie: "O.p.") w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm. - w skrócie: "u.k.s.") poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy, a także poprzez dokonanie dowolnej jego oceny, a w konsekwencji naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a także naruszenie art. 172 § 1 i § 2 pkt 2 oraz art. 177 O.p. poprzez bezzasadną odmowę wyłączenia inspektora kontroli skarbowej E. E. od udziału w postępowaniu. Zdaniem podatników, współpraca między spółką X. a firmą Y. w 2007 r. miała miejsce, a usługi zlecane D. D., jako osobie mającej specjalistyczną wiedzę potrzebną do prowadzenia tak niszowej działalności, jak regeneracja ciepłomierzy i wodomierzy, były faktycznie wykonywane. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał odwodowy jednoznacznie wskazuje, że usługi wymienione na fakturach wystawionych przez firmę Y. Zakład Usługowy D. D. dla spółki X. nie zostały faktycznie wykonane, a to oznacza, że wydatki w kwocie [...] zł (50% z kwoty [...] zł) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów B. A., na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ II instancji podkreślił, że oprócz spornych faktur, spółka X. nie przedstawiła żadnych innych dowodów świadczących o wykonywaniu na jej rzecz usług przez firmę Y. D. D. Spółka X. nie posiada żadnej umowy na wykonanie przez Y. usług, nie posiada zleceń, z których wynikałby zakres i ilość urządzeń, które miałyby być naprawiane, ani dowodów potwierdzających wydanie firmie Y. ciepłomierzy i wodomierzy do naprawy oraz dowodów potwierdzających przyjęcie powyższych urządzeń po naprawie. Podkreślono, że w aktach sprawy znajdują się dwa zeszyty dokumentujące przyjęte w 2007 r. przez X. s.c. wodomierze i ciepłomierze do naprawy, regeneracji i legalizacji od różnych zewnętrznych zleceniodawców. W zeszytach tych wpisano: datę przyjęcia urządzenia, szczegółowy opis urządzenia, symbol, nr fabryczny i inne oznaczenia. Zdaniem organu odwoławczego, skoro spółka X. tak szczegółowo ewidencjonowała urządzenia otrzymywane do legalizacji, to niewiarygodne jest, aby te same urządzenia były wydawane firmie Y. bez żadnego pokwitowania, opisu, czy też specyfikacji. Stwierdzono, że spółka nie przedłożyła także żadnych potwierdzeń zapłaty za wykonane usługi, tj. dowodów KP (choć B. A. zeznał, że dowody KP były wystawiane) oraz dowodów potwierdzających dokonanie przelewów. Przesłuchany na tę okoliczność wspólnik X. s.c. B. A. zeznał, że płatności dla firmy Y. były gotówkowe, płacone w ratach oraz, że przeoczył, iż na niektórych fakturach (nr [...] z dnia [...] września 2007 r. i nr [...] z dnia [...] września 2007 r.) wskazano jako formę płatności przelew i dlatego zapłacił gotówką. Wskazano również, że dowodów otrzymania zapłaty za wykonane usługi nie posiada także zleceniobiorca, tj. Y. D. D., co wynika z ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...], określającej D. D. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od osób fizycznych za 2007 r. W związku z powyższym nie uznano za wiarygodne zeznania B. A., że dokonywał on płatności firmie Y. gotówką, zwłaszcza, że były to płatności w ratach. W ocenie organu II instancji, faktu wykonywania usług na rzecz spółki X. przez firmę Y. nie potwierdzili także przesłuchani w charakterze świadków: R. G., M. K. i W. M. (pracownicy firmy Y.) i A. G. (pracownik spółki X.). R. G. zeznał, iż nie ma wiedzy dotyczącej współpracy firmy Y. ze spółką X. M. K. od początku zatrudnienia w Y., tj. od połowy 2006 r. pracował na budowie w Q., natomiast w 2010 lub w 2011 r. został oddelegowany do prac na posesji D. D. w A. Świadek nie miał zatem wiedzy, czy w 2007 r. firma Y. wykonywała usługi na rzecz spółki X. Wiedzy takiej nie posiadał także W. M., który pracował u D. D. w 2010 r. Wyjaśnienia złożone przez wspólników spółki X. do protokołu przesłuchania świadka K. J. (pracownika spółki w 2007 r.) z dnia [...] grudnia 2013 r., że zdarzało się, iż w ramach świadczonych usług D. D. odbierał bezpośrednio od klienta urządzenia, naprawę których klient ten zlecił spółce, a po ich naprawie i legalizacji odwoził te urządzenia bezpośrednio klientowi uznano za niewiarygodne. Podniesiono bowiem, że podczas przesłuchania w charakterze strony w dniu [...] lutego 2012 r. D. D. nie wspomniał, że były takie sytuacje, iż jego firma odbierała bezpośrednio od klienta urządzenia, naprawę których zlecono spółce X. D. D. zeznał natomiast, iż po otrzymaniu sygnału ze spółki, że jest "praca do wykonania" podjeżdżał do B. i zabierał partię urządzeń do naprawy do B. Z zeznań D. D. złożonych w dniu [...] kwietnia 2012 r. wynika, że firma Y. wykonywała naprawy wodomierzy i ciepłomierzy dla innych niż spółka X. kontrahentów. Odnosząc się natomiast do zeznań A. G., że kilka razy ładował zregenerowane i zalegalizowane przez X. s.c. przetworniki na samochód D. D., organ II instancji stwierdził, że zeznania te nie dowodzą, że były to urządzenia przekazane do Y. w celu ich montażu, jak wskazano na fakturach wystawionych przez Y. Zaznaczono przy tym, że A. G. podczas przesłuchania w dniu [...] kwietnia 2012 r. nie pamiętał nazw firm, które były podwykonawcami spółki, natomiast w oświadczeniu z dnia [...] marca 2011 r. stwierdził, że spółka X. nie musiała korzystać z usług podwykonawców. Z wyjaśnień wspólników spółki zawartych w protokole przesłuchania K. J. z dnia [...] grudnia 2013 r. wynika, że spółka korzystała w 2007 r. z usług innych podwykonawców, np. firmy O., P., a to, zdaniem organu, oznacza, że zeznania A. G. w zakresie wykonywania niektórych czynności przez podwykonawców nie mogą być uznane, jako dotyczące spółki X. W świetle powyższego organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom złożonym przez wspólników spółki X. - B. A. i B. B. oraz właściciela firmy Y. D. D., a także zeznaniom K. J. (pracownika spółki), że firma Y. wykonywała usługi na rzecz spółki X. Dodatkowo wskazano, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w prawomocnej decyzji z dnia [...], nr [...], określającej D. D. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., uznał, że faktury wystawione przez D. D. na rzecz spółki X. stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane. Dyrektor Izby Skarbowej w P. podzielił stanowisko podatników zawarte w odwołaniu, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego - wbrew twierdzeniom organu kontroli skarbowej - nie wynika, że spółka X. wykonywała usługi dla firmy Y. Odnosząc się do kwestii zużycia energii elektrycznej przez firmę Y. na działce w A. w związku z wykonywaniem na rzecz spółki spornych usług, organ II instancji odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez podatników w odwołaniu dowodów (m.in. eksperymentu polegającego na ustaleniu przeciętnego zużycia energii elektrycznej związanej z naprawą ciepłomierzy i wodomierzy), wskazując, że w realiach badanej sprawy nie ma możliwości jego prawidłowego przeprowadzenia, gdyż zebrany materiał dowodowy nie zawiera informacji dotyczących zarówno ilości zregenerowanych urządzeń, jak i zakresu wykonywanych prac. Stwierdzono przy tym, że kwestia ilości energii elektrycznej niezbędnej do wykonania usług wynikających z faktur wystawionych przez Y. D. D., nie jest kluczowa dla rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza gdy zebrany w sprawie materiał dowodzi, że usługi te nie zostały wykonane. Odmawiając przesłuchania K. J. organ II instancji podniósł, że dowód z przesłuchania tego świadka został przeprowadzony w toku postępowania odwoławczego. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia wniosku podatników o przesłuchanie D. D. wskazano, że właściciel Y. był już przesłuchiwany dwukrotnie na okoliczność usług wykonywanych dla spółki X., natomiast w odniesieniu do wniosku o przesłuchanie teścia D. D., stwierdzono, że podatnicy, pomimo wezwania, nie wskazali danych osobowych i adresu zamieszkania tego świadka. Z kolei odmawiając przeprowadzenia dowodu z ponownego przesłuchania w charakterze świadka F. F., Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że podana przez podatników okoliczność, na którą miałby być ponownie przesłuchany F. F., tj. przedstawienie przez świadka realiów i zasad panujących w branży, będącej przedmiotem działalności spółki X. jest bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto wskazano, że z zeznań F. F. złożonych w dniu [...] czerwca 2013 r. wynika, że nie ma on wiedzy dotyczącej współpracy spółki X. z firmą Y. Uznając za bezzasadny zarzut naruszenia art. 172 § 1 i § 2 pkt 2 oraz art. 177 O.p. wskazano, że okoliczności podniesione zarówno we wniosku z dnia [...] czerwca 2013 r., jak i w odwołaniu nie uzasadniają wyłączenia inspektora E. E. od udziału w przedmiotowym postępowaniu. Podniesiono, że nie można uznać, iż przeprowadzona w październiku 2012 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. rozmowa pomiędzy inspektorem E. E. i pracownikiem Obwodowego Urzędu Miar w P. F. F. świadczy o braku bezstronności inspektora kontroli skarbowej. Wbrew stanowisku strony, F. F. nie był przesłuchiwany w październiku 2012 r., a został przesłuchany w dniu [...] czerwca 2013 r., w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec A. A. i B. A. Odnosząc się natomiast do zarzutu, że konieczne było zbadanie, czy podatnik miał świadomość, że sporne faktury wiążą się z przestępstwem popełnionym przez ich wystawcę, wskazano, że kwestię tę należałoby zbadać wyłącznie w sytuacji rzeczywistego nabycia towaru lub usługi od podmiotów dokonujących dostaw, co jednak w sprawie nie miało miejsca. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu A. A. i B. A. wnieśli o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy ocena stanu faktycznego dokonana przez organ II instancji dopiero w zaskarżonej decyzji w sposób istotnie odmienny różni się od oceny stanu faktycznego dokonanej przez organ kontroli skarbowej, co w szczególności uniemożliwiło podatnikowi pozyskanie wiedzy jeszcze w toku postępowania podatkowego na temat zasadności przesłanek, którymi kierował się organ odwoławczy przy rozstrzyganiu sprawy, jak również stanowiło naruszenie zasady zaufania oraz zasady dwuinstancyjności postępowania; - art. 121 § 1 w zw. z art. 172 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. poprzez bezzasadne zaakceptowanie przez organ odwoławczy stanowiska organu kontroli skarbowej o podejmowaniu czynności rzekomo "poza postępowaniem", a w rzeczywistości mających związek i przeprowadzonych "w toku postępowania kontrolnego", które jednak nie zostały odnotowane w aktach niniejszej sprawy, co w konsekwencji spowodowało zignorowanie przez te organy regulacji zawartych w przepisach art. 130 § 3 O.p. w zw. z art. 38 ust. 2 u.k.s. na skutek bezzasadnej odmowy wyłączenia inspektora kontroli skarbowej od udziału w postępowaniu kontrolnym; - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niezasadne zastosowanie do stanu faktycznego sprawy będące konsekwencją naruszenia wspomnianych przepisów postępowania. Strona wniosła także o przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – w skrócie: "P.p.s.a."), uzupełniających dowodów z dokumentów w postaci pisemnego upoważnienia organu kontroli skarbowej dla inspektora E. E. do przeprowadzenia czynności poza postępowaniem kontrolnym nr [...] oraz notatki służbowej Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar w P. z 2012 r. W obszernym uzasadnieniu skargi skarżący w znaczącej części powielili i rozbudowali argumentację podniesioną uprzednio w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi jako bezzasadnej, podtrzymując stanowisko i argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia [...] sierpnia 2014 r. skarżący B. A. rozszerzył argumentację skargi w zakresie zarzutu naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 172 § 1 i § 2 pkt 2 oraz art. 177 O.p. Wskazał m.in., że inspektor kontroli skarbowej E. E. podejmował czynności mające merytoryczne znaczenie dla sprawy, poza formalnym postępowaniem, bez powiadamiania o tym strony postępowania i bez odnotowywania tych czynności w aktach sprawy, nie tylko w przedmiotowej sprawie, ale również w toku prowadzonego wobec spółki postępowania za 2008 r. Organ odwoławczy w piśmie z dnia [...] sierpnia 2014 r., stanowiącym replikę na powyższe pismo strony, podniósł, że zaskarżona decyzja dotyczy 2007 r., a nie 2008 r. oraz podtrzymał w pełni argumenty przedstawione w odpowiedzi na skargę. Podczas rozprawy w dniu 29 października 2014 r. Sąd, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., oddalił wnioski strony skarżącej i zobowiązał pełnomocnika organu do przedłożenia w terminie 7 dni postanowienia o przedstawieniu zarzutów B. A. i A. A. o czyn z art. 56 § k.k.s. wydanego w postępowaniu przygotowawczym o nr [...] wraz z potwierdzeniem jego ogłoszenia. Dyrektor Izby Skarbowej w P. w piśmie procesowym z dnia [...] listopada 2014 r. wskazał, że w dniu [...] października 2013 r. wszczęto wobec A. A. i B. A. postępowanie przygotowawcze o sygn. [...] o przestępstwo skarbowe, tj. o czyn z art. 56 § 2 k.k.s., polegający na podaniu nieprawdy w zeznaniu podatkowym PIT-36 oraz nierzetelnym prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów w 2007 r. i w konsekwencji uszczupleniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Postanowieniem z dnia [...] października 2013 r. przedstawiono B. A. zarzut, że w dniu [...] kwietnia 2008 r. wprowadził w błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., bowiem w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007, naruszając art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1 i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., uszczuplił podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł, na skutek m.in. wykazania w tym zeznaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą X. B. B., B. A. z siedzibą w [...], zawyżone o kwotę ogółem [...] zł, stanowiącą 50% sumy wartości wskazanych w fakturach VAT dotyczących montażu wodomierzy, dostawy elementów wodomierzy i części wodomierzy, w których jako ich wystawca figuruje Zakład Usługowy Y. D. D., a jako odbiorca X. s.c. B. B., B. A. Koszty te nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu, bowiem faktury VAT, z których wynikają zdarzenia gospodarcze, które faktycznie nie miały miejsca. Treść powyższego postanowienia ogłoszono B. A. w dniu [...] listopada 2013 r. Dodatkowo organ wskazał, że stosownie do art. 70c O.p., Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zawiadomił A. A. i B. A. o zawieszeniu z dniem [...] października 2013 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Zawiadomienie skierowane do A. A. odebrał w dniu [...] grudnia 2013 r. jej mąż B. A. Natomiast zawiadomienie skierowane do B. A. nie zostało podjęte w terminie i uznano je za doręczone w trybie art. 150 § 2 O.p. W świetle powyższego, zdaniem organu, bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. został zawieszony. Wraz z pismem organ przekazał potwierdzone za zgodność z oryginałem kopie: postanowienia z dnia [...] października 2013 r., nr [...] o przedstawieniu B. A. zarzutów, zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] listopada 2013 r., a także potwierdzenia odbioru zawiadomień z dnia [...] listopada 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Badając zaskarżone decyzje według kryteriów przewidzianych w P.p.s.a., Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew jej zarzutom decyzje te nie naruszają prawa materialnego, a ich wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Istota sporu w badanej sprawie sprowadza się zasadniczo do rozstrzygnięcia, czy skarżący B. A., wykonując w 2007 r. działalność gospodarczą w ramach X. s. c. B. B., B. A., miał prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie [...] zł (50% z kwoty [...] zł) wynikające z faktur wystawionych na rzecz spółki X. przez firmę Zakład Usługowy Y. D. D. za montaż i dostawę części do wodomierzy i ciepłomierzy. Podnieść przy tym należy, iż bezsporna w sprawie jest okoliczność, że A. A. nie osiągnęła w 2007 r. żadnych przychodów. W związku z powyższym, organy podatkowe obu instancji słusznie skoncentrowały swoje działania na działalności B. A., udziałowca spółki cywilnej X. Tytułem wstępu wskazać należy, że dla prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego konieczne jest właściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności musi zatem dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają bowiem uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dokonując oceny prawidłowości przeprowadzonego przez organy obu instancji postępowania podatkowego Sąd stwierdza, że postępowanie to, wbrew twierdzeniom autora skargi, czyniło zadość zasadom procesowym przewidzianym w przepisach O.p., regulującej procedurę podatkową. W pierwszej kolejności Sąd z urzędu zbadał i rozpatrzył zagadnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Mając bowiem na względzie okres jaki obejmuje zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, tj. 2007 r., istniała możliwość, że została ona wydana w warunkach przedawnienia. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2013 r., w sytuacji gdyby okres przedawnienia liczyć zgodnie z normą określoną w art. 70 § 1 O.p. W myśl art. 70 O.p. zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (§ 1). Bieg terminu przedawnienia może jednak zostać zawieszony - między innymi - z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§ 6 pkt 1), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1). W rozpoznawanej sprawie, jak już wyżej wskazano, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał z dniem 31 grudnia 2013 r., natomiast decyzja organu II instancji została wydana już po tej dacie, tj. w dniu [...]. W ocenie Sądu organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył jednak przepisu art. 70 O.p. Z przedłożonych przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. dokumentów wynika bowiem jednoznacznie, że w dniu [...] października 2013 r. zostało wszczęte wobec A. A. i B. A. postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe, tj. o czyn z art. 56 § 2 k.k.s., polegający na podaniu nieprawdy w zeznaniu podatkowym PIT-36 oraz nierzetelnym prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów w 2007 r. i w konsekwencji uszczupleniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Następnie w dniu [...] listopada 2013 r. ogłoszono B. A. treść postanowienia z dnia [...] października 2013 r. o przedstawieniu zarzutów z art. 56 § 2 k.k.s., a mianowicie że w dniu [...] kwietnia 2008 r., wprowadził w błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., albowiem w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-36 o wysokości osiągniętego przez B. A. i A. A. dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007, naruszając art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1 i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., wykazał koszty uzyskania przychodów z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą X. s.c. B. B. B. A., zawyżone o kwotę ogółem [...] zł, stanowiącą 50% sumy wartości wskazanych w fakturach VAT dotyczących montażu wodomierzy, dostawy elementów wodomierzy i części wodomierzy, w których jako ich wystawca figuruje Y. Zakład Usługowy D. D., a jako odbiorca X. s.c. B. B. B. A., które to koszty nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów bowiem faktury VAT, z których wynikają zdarzenia gospodarcze faktycznie nie miały miejsca, w wyniku czego uszczuplono podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł, należny od A. A. i B. A. (vide: k. 94 akt sąd.). W sprawie nastąpiło zatem zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., ponieważ wobec A. A. i B. A. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe, o którym podatnik (B. A.) został zawiadomiony w dniu [...] listopada 2013 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania i w tym też dniu nastąpił skutek prawny w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia (powyższe uwzględnia wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., o sygn. akt P 30/11). Ponadto z akt sprawy wynika, że pismem z dnia [...] listopada 2013 r. A. A. została zawiadomiona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o zawieszeniu z dniem [...] października 2013 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. (vide: k. 95 akt sąd.). Co prawda z kserokopii druku potwierdzenia odbioru przesyłki wynika, że zawiadomienie skierowane do A. A. w dniu [...] grudnia 2013 r. odebrał jej mąż B. A. (vide: k. 96 akt sąd.), a zatem istnieje potencjalnie możliwość, że skarżąca nie nabyła wiedzy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. przed dniem 31 grudnia 2013 r., jednakże okoliczność ta nie ma żadnego znaczenia dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na fakt, że małżonkowie A. A. i B. A. skorzystali z możliwości wspólnego opodatkowania się na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. Podkreślenia wymaga, że konsekwencją dobrowolnego skorzystania z przewidzianego w tym przepisie przywileju podatkowego, jest jednak konieczność uznania, że dla przerwania, względnie zawieszenia, biegu terminu przedawnienia takiego zobowiązania, nie jest konieczne wystąpienie tych okoliczności łącznie wobec obojga opodatkowanych w ten sposób małżonków. Godzi się bowiem zauważyć, że uregulowania zawarte w art. 70 O.p. dotyczą przedawnienia wszystkich zobowiązań podatkowych, w tym także wspólnego zobowiązania obojga małżonków w podatku dochodowym od osób fizycznych. Dla biegu przedawnienia tego zobowiązania, a w konsekwencji dla podtrzymania jego bytu prawnego, skuteczne były środki prawne podjęte wobec jednego z małżonków (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1316/12, LEX 1481485). Uwzględniając powyższe Sąd stwierdza, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. został względem obojga skarżących zawieszony w dniu [...] listopada 2013 r., tj. w dniu, w którym ogłoszono skarżącemu B. A. postanowienie z dnia [...] października 2013 r. o przedstawieniu zarzutów. Przechodząc do oceny prawidłowości przeprowadzonego przez organy obu instancji postępowania podatkowego, Sąd stwierdza, że postępowanie to, wbrew twierdzeniom skarżącym, czyniło zadość zasadom procesowym przewidzianym w przepisach O.p. Zarzuty skargi koncentrują się przede wszystkim wokół naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, w szczególności zaś: zasady legalności działania organów podatkowych (art. 120 O.p.), zasady zaufania i informowania uczestników postępowania (art. 121 § 1 O.p.), zasady prawdy materialnej (art. 122 O.p.), zasady wyjaśniania (art. 124 O.p.), zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.), zasady zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) i oceny materiału dowodowego (art. 191 O.p.). W ocenie Sądu żadna z powyższych zasad postępowania podatkowego nie została naruszona w toku przedmiotowego postępowania. Podstawą dla uznania zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który Dyrektor Izby Skarbowej w P. przedstawił w uzasadnieniu wydanej decyzji. Należy uznać, że został on ustalony w sposób prawidłowy. Zdaniem Sądu, organ podatkowy wyczerpująco zebrał materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonał jego wszechstronnej oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych wywiedziona przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. W ocenie Sądu stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., a w szczególności w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 127, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu "organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki zatem granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu organ odwoławczy właściwie ocenił całość zebranego materiału dowodowego, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności (w szczególności zeznaniom: B. A. i B. B. - wspólników spółki X.; D. D. - właściciela Zakład Usługowego Y., K. J. - pracownika spółki X.; gotówkowemu sposobowi rozliczeń między spółką X. i firmą Y., zakresowi wykonanych usług, fakturom wystawionym przez Y. na rzecz spółki X.), a także wskazał na dowody, którym dał wiarę (np. prawomocna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...], określająca D. D. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., dwa zeszyty dokumentujące przyjęte w 2007 r. przez X. s.c. wodomierze i ciepłomierze do naprawy, regeneracji i legalizacji od różnych zewnętrznych zleceniodawców, w których podano: datę przyjęcia urządzenia, szczegółowy opis urządzenia, symbol, nr fabryczny i inne oznaczenia). Podnieść należy, że skarżący nie zdołali podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji, jak i w rozpoznawanej skardze oraz w piśmie procesowym z dnia [...] sierpnia 2014 r. negują ustalenia organów oraz dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego świadczące o tym, że firma Y. nie wykonała w 2007 r. na rzecz spółki cywilnej X. usług polegających na przygotowaniu ciepłomierzy i wodomierzy do legalizacji. Mimo, że skarżący B. A. aktywnie uczestniczył w postępowaniu (m.in. uczestniczył w przesłuchaniach świadków, składał wnioski dowodowe), to jednak nie przedstawił w jego trakcie żadnych dowodów procesowych, które potwierdziłyby prawdziwość jego twierdzeń. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentują skarżący nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Zdaniem Sądu z materiału zgromadzonego w aktach sprawy jednoznacznie wynika, iż usługi ujęte na fakturach wystawionych przez firmę Zakład Usługowy Y. D. D. dla spółki X. nie zostały faktycznie wykonane przez wystawcę tych faktur. W tym kontekście podnieść należy, że spółka X., poza spornymi fakturami i zeznaniami wspólników w osobach B. B. i B. A., nie przedstawiła żadnych innych dowodów świadczących o wykonywaniu na jej rzecz usług przez firmę Y. D. D. W szczególności zauważyć należy, że spółka X. nie zawarła żadnej umowy z firmą Y. na wykonywanie usług polegających na przygotowaniu ciepłomierzy i wodomierzy do legalizacji, nie posiadała zleceń, z których wynikałby zakres i ilość urządzeń, które miałyby być naprawiane, ani dowodów potwierdzających wydanie firmie Y. ciepłomierzy i wodomierzy do naprawy oraz dowodów potwierdzających przyjęcie tych urządzeń już po naprawie. Brak jakiejkolwiek dokumentacji świadczącej o współpracy z firmą Y., w ocenie Sądu, potwierdza trafność stanowiska organów podatkowych, że takowej współpracy w rzeczywistości nie było. Konstatację tą potwierdza także treść znajdujących się w aktach sprawy dwóch zeszytów prowadzonych przez spółkę X., w których dokumentowano przyjęte w 2007 r. wodomierze i ciepłomierze do naprawy, regeneracji i legalizacji od różnych zewnętrznych zleceniodawców. W zeszytach tych spółka bardzo szczegółowo ewidencjonowała urządzenia otrzymywane do legalizacji (wpisywała: daty przyjęcia urządzenia, szczegółowy opis urządzenia, symbol, nr fabryczny i inne oznaczenia). Uwzględniając tę okoliczność, Dyrektor Izby Skarbowej w P., w ocenie Sądu, słusznie uznał za niewiarygodną sytuację, że spółka bardzo szczegółowo ewidencjonowała urządzenia otrzymywane do legalizacji, a następnie, bez żadnych pokwitowań, opisu, czy też specyfikacji, te urządzenia wydawała firmie Y. Ten brak konsekwencji w ewidencjonowaniu urządzeń podważa wiarygodność strony skarżącej. Na brak współpracy między spółką a firmą D. D. wskazuje także brak potwierdzeń zapłaty za wykonane usługi, tj. dowodów KP (choć skarżący B. A. zeznał, że dowody KP były wystawiane) oraz dowodów potwierdzających dokonanie przelewów. Przesłuchany na tę okoliczność skarżący zeznał, że jakieś dowody KP były wystawiane (ale żadnych w toku postępowania nie przedłożył), a także, że płatności dla firmy Y. były gotówkowe, płacone w ratach oraz, że przeoczył, iż na niektórych fakturach (nr [...] z dnia [...] września 2007 r. i nr [...] z dnia [...] września 2007 r.) wskazano jako formę płatności przelew i dlatego zapłacił gotówką. Nie sposób pominąć, że dowodów dokonania rzekomej zapłaty za wykonane usługi nie posiada także zleceniobiorca, tj. Y. D. D. Powyższa okoliczność znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...], określającej D. D. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od osób fizycznych za 2007 r. Mając na względzie powyższe, organ odwoławczy zasadnie nie dał wiary twierdzeniom B. A., że dokonywał on płatności firmie Y. gotówką, w formie ratalnej i nigdzie nie ewidencjonował dokonanych wpłat. Zdaniem Sądu w składzie orzekającym, organ odwoławczy zasadnie także uznał za niewiarygodne wyjaśnienia złożone przez wspólników spółki X. w dniu [...] grudnia 2013 r., co do okoliczności bezpośredniego odbierania urządzeń przez D. D. od klienta spółki, a po ich naprawie i legalizacji odwożenia tych urządzeń bezpośrednio klientowi. Takiej formy rzekomej współpracy nie potwierdził D. D. podczas przesłuchania w charakterze strony w dniu [...] lutego 2012 r. Wręcz przeciwnie podał, iż po otrzymaniu sygnału ze spółki, że jest "praca do wykonania" podjeżdżał do B. i zabierał partię urządzeń do naprawy do B. Z zeznań D. D. złożonych w dniu [...] kwietnia 2012 r. wynika dodatkowo, że jego firma wykonywała naprawy wodomierzy i ciepłomierzy dla innych niż spółka X. kontrahentów. Faktu rzekomej współpracy między spółką a firmą Y. próżno także szukać w zeznaniach przesłuchanych w charakterze świadków: R. G., M. K. i W. M. (pracowników firmy Y.) oraz A. G. (pracownika spółki X.). Podkreślenia wymaga, że wskazani świadkowie albo w ogóle nie mieli wiedzy o współpracy firmy Y. ze spółką X. w 2007 r. (R. G., M. K., W. M.), albo ich zeznania nie dowodziły, że spółka przekazywała firmie Y. urządzenia w celu ich montażu, jak określono na spornych fakturach (A. G.). Ponadto należy podnieść, że A. G. podczas przesłuchania w dniu [...] kwietnia 2012 r. zeznał, że nie pamięta nazw firm, które były podwykonawcami spółki, natomiast w oświadczeniu z dnia [...] marca 2011 r. stwierdził, że spółka X. nie musiała korzystać z usług podwykonawców. W ocenie Sądu, złożone przez B. B. i B. A. wyjaśnienia na okoliczność współpracy spółki X. z firmą Y., w kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie mogą zostać uznane za wiarygodne. W tym zakresie najistotniejszym jest, że wspólnicy spółki X. nie potrafili wskazać miejsca gdzie D. D. wykonywał zlecane przez spółkę usługi, polegające na przygotowywaniu ciepłomierzy i wodomierzy do legalizacji, tj. czyszczenia, wymiany uszczelek, rozdzielenia ciepłomierzy i innych. Odmiennie niż kontrahent spółki twierdzili, że miały miejsce sytuacje, iż w ramach świadczonych usług D. D. odbierał bezpośrednio od klienta spółki urządzenia, naprawę których klient ten zlecił spółce, a po ich naprawie i legalizacji odwoził te urządzenia bezpośrednio klientowi. Zaznaczyć także należy, że okoliczność wystawiania przez D. D. na rzecz spółki X. faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, została również stwierdzona we wspomnianej prawomocnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...], którą określono D. D. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Mając na uwadze powołane wyżej okoliczności, Sąd w składzie orzekającym stwierdza, że organy podatkowe słusznie uznały, iż faktury wystawione przez Y. na rzecz spółki X. dokumentowały zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Dyrektor Izby Skarbowej w P. prawidłowo, w ocenie Sądu, ustalił stan faktyczny w sprawie i w konsekwencji zasadnie stwierdził, że wydatki udokumentowane spornymi fakturami nie stanowią dla skarżącego, jako udziałowca spółki cywilnej X., kosztów uzyskania przychodów. W opinii Sądu za pozbawione podstaw należy zatem uznać podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Sąd za chybiony uznał także zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 172 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. Odnosząc się do tego zarzutu, wbrew twierdzeniom skarżącym, nie można uznać, iż przeprowadzona w październiku 2012 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. rozmowa pomiędzy inspektorem E. E. i pracownikiem Obwodowego Urzędu Miar w P. F. F. w jakikolwiek sposób może świadczyć o braku bezstronności inspektora kontroli skarbowej. Stwierdzić także należy, że z akt sprawy nie wynika, aby F. F. był przesłuchiwany w październiku 2012 r. Został on natomiast przesłuchany w dniu [...] czerwca 2013 r., w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec A. A. i B. A., o czym skarżący zostali zawiadomieni pismem z dnia [...] maja 2013 r. W trakcie tego przesłuchania F. F. zeznał, że z inicjatywy inspektora E. E. pod koniec 2012 r. (dokładnej daty nie pamiętał) w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. doszło do spotkania świadka z inspektorem. Zaznaczył, że przedmiotem tej rozmowy był proces legalizacji ciepłomierzy i wodomierzy, w trakcie jej trwania nie padła nazwa spółki X. Ponadto świadek zeznał, że w 2012 r. nie otrzymał wezwania do Urzędu Kontroli Skarbowej w P. oraz, że z rozmowy tej nie była sporządzana żadna notatka, protokół, czy też inny dokument. Mając na względzie treść powyższego zeznania, organ odwoławczy zasadnie uznał zatem, że zeznania te potwierdzają, że odbyta w październiku 2012 r. rozmowa pomiędzy inspektorem E. E. i pracownikiem Obwodowego Urzędu Miar w P. F. F. nie miała formy przesłuchania, nie dotyczyła działalności spółki X., a jej jedynym celem było pozyskania ogólnej wiedzy fachowej - technicznej przez prowadzącego postępowanie inspektora organu kontroli skarbowej. W związku z tym za chybiony należy także uznać zarzut naruszenia art. 130 § 3 O.p. w zw. z art. 38 ust. 2 u.k.s. na skutek bezzasadnej odmowy wyłączenia inspektora kontroli skarbowej od udziału w postępowaniu kontrolnym, albowiem w ocenie Sądu strona w żaden sposób nie uprawdopodobniła istnienia okoliczności, które mogły wywołać wątpliwości, co do bezstronności inspektora E. E. Okoliczności tych strona nie wskazano także w piśmie procesowym z dnia [...] sierpnia 2014 r. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia prawa materialnego. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy niezbędne jest zatem, aby wydatek ten miał związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, aby został faktycznie poniesiony, by nastąpiło to w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów, a ponadto by został on należycie udokumentowany. Wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. Niewątpliwie nie wystarcza więc samo udokumentowanie wydatku, konieczne jest rzeczywiste zaistnienie zdarzenia gospodarczego opisanego w dokumencie stwierdzającym poniesienie wydatku. Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Trzeba przy tym zauważyć, że faktura nie może być uznana za jedyny dowód poniesienia wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodu. Okoliczności poniesienia wydatku i sam fakt jego poniesienia mogą być przez podatnika wykazywane także innymi dowodami. Ciężar dowodu w tym zakresie obciąża podatnika (por. wyroki NSA: z dnia 17 lipca 2013 r., o sygn. akt II FSK 2136/11; z dnia 4 czerwca 2013 r., o sygn. akt II FSK 1690/12; z dnia 8 maja 2013 r., o sygn. akt II FSK 1834/11; publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Innymi słowy, skoro dane usługi (czy towary) w rzeczywistości nie zostały nabyte od wystawcy faktur, a przez to faktury te nie dokumentują rzeczywistości, to brak jest podstaw do uznania, że opisane w nich wydatki mogły stanowić koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Jak już wyżej wskazano, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie dowodzi, że usługi wymienione na fakturach wystawionych na rzecz spółki cywilnej X., której B. A. był udziałowcem, przez firmę Y. D. D. nie zostały faktycznie wykonane, a zatem brak jest podstaw do uznania, że opisane w nich wydatki mogły stanowić dla skarżącego B. A. koszty uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wypada także zauważyć, że skarżący naruszenia tego przepisu prawa materialnego upatrywali jedynie, jako konsekwencji błędnego, ich zdaniem, ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy. Reasumując Sąd stwierdza, że materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwalał na wydanie wobec skarżących decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Ustalenia zawarte w zaskarżonych decyzjach zostały oparte na prawidłowo zebranych materiałach dowodowych, których ocena nie budzi żadnych zastrzeżeń. Trafnie również organy podatkowe zastosowały przepisy materialnego prawa podatkowego. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie podzielił zarzutów skargi i stanowiącego jej uzupełnienie pisma procesowego z dnia [...] sierpnia 2014 r. oraz uznał, że organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania podatkowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a także nie doszło do uchybienia przepisom prawa materialnego u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.