V SA/Wa 949/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Irena Jakubiec-Kudiura, Sędzia WSA - Mirosława Pindelska (spr.), Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński, Protokolant: sekr. sąd. - Marcin Woźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2014 r. sprawy ze skargi N. Sp. z o.o. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie nadania klauzuli natychmiastowej wykonalności decyzji; oddala skargę Przedmiotem skargi złożonej przez N. Sp. z o.o. w L. (dalej: skarżąca, spółka lub strona) jest postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor Izby, organ odwoławczy lub II instancji) z [...] stycznia 2014r., nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w P. (dalej: Naczelnik Urzędu lub organ I instancji) z [...] października 2013r., nr [...] o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym. Decyzją z [...] października 2013r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju samochodu osobowego w grudniu 2007r. Postanowieniem z [...] października 2013r. Naczelnik Urzędu nadał rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji z [...] października 2013r. W uzasadnieniu wskazał, iż z uwagi na to, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju samochodu, jest krótszy niż trzy miesiące istnieje uzasadnione podejrzenie, że zobowiązanie podatkowe, wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] października 2013r. niezostanie wykonane przez stronę. Pismem z [...] października 2012 r. spółka złożyła zażalenie na powyższe postanowienie wnosząc o jego uchylenie. W ocenie skarżącej nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie znajduje uzasadnienia i dokonane zostało z naruszeniem art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012r, poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa). Zdaniem spółki organ I instancji nie uprawdopodobnił, że skarżąca nie wykona zobowiązania wynikającego z decyzji. Postanowieniem z [...] stycznia 2014r. Dyrektor Izby utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu z [...] października 2013r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że jest zobowiązany uwzględnić zarówno zmiany stanu prawnego jak i faktycznego, jakie zaszły w sprawie pomiędzy wydaniem orzeczenia przez organ I instancji a orzeczeniem organu odwoławczego. Organ II instancji rozpatrując przedmiotową sprawę w aspekcie przesłanek, o których mowa w art. 239b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, dających podstawę do zastosowania instytucji nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu stwierdził, że z informacji zawartych w systemie ZEFIR oraz poczynionych ustaleń wynika, iż na podatniku ciążyła inna zaległość podatkowa w wysokości 13.542 zł wynikająca z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. nr [...] z [...] lipca 2013 r. za okres rozliczeniowy czerwiec 2008r. Decyzja została doręczona spółce w dniu [...] lipca 2013 r. Odwołanie od decyzji organu podatkowego I instancji wpłynęło do Urzędu Celnego w P. w dniu [...] sierpnia 2013 r. Decyzją z [...] listopada 2013 r. Dyrektor Izby utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Decyzja organu II instancji została doręczona spółce w dniu [...] grudnia 2013 r. Natomiast w dniu [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Izby wystawił tytuł wykonawczy nr [...], który został doręczony zobowiązanemu w dniu [...] grudnia 2013 r. Dopiero w dniu [...] grudnia 2013 r. spółka dokonała wpłaty na konto Izby Celnej w W. zobowiązania w wysokości 13.542 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. W związku z powyższym w jego ocenie spełniona została przesłanka art. 239b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej dająca podstawę do zastosowania instytucji nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, bowiem na dzień wydania zaskarżonego postanowienia z tytułu innej należności toczyło się postępowanie egzekucyjne. Podkreślił również, że w tym zakresie zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa (art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej) na skutek sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju samochodów osobowych, tj. czynności z zaistnieniem, której ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm., dalej: u.p.a.), wiązała powstanie takiego zobowiązania. W przypadku sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju, o której mowa w art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a., podatnicy, stosownie do art. 18 ust. 1 u.p.a., są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego oraz zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.a., są obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej. Podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku nie obliczył i nie zapłacił akcyzy od transakcji sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju w terminie do [...] lutego 2008 r. Instytucja przedawnienia uregulowana została w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju za okres rozliczeniowy styczeń 2008 r. upływał z dniem 31 grudnia 2013 r. Podkreślił, że zarówno postępowanie egzekucyjne prowadzone w zakresie innych należności jak i krótki okres, w tym przypadku krótszy niż 3 miesiące do upływ terminu przedawnienia zobowiązania stanowił w rozpatrywanej sprawie uprawdopodobnienie, że strona zobowiązania nie wykona. Taką interpretację dodatkowo uzasadnia okoliczność, iż spółka od decyzji z [...] października 2013r. określającej zobowiązanie podatkowe pismem z [...] października 2013 r. wniosła odwołanie. Postanowienie organu odwoławczego zaskarżyła N. Sp. z o.o. wnosząc o jego uchylenie oraz uchylenie postanowienia organu podatkowego I instancji. Zaskarżonemu postanowieniu spółka zarzuciła naruszenie art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej w zaskarżonym postanowieniu organ I instancji nie uprawdopodobnił, iż podatnik nie wykona zobowiązania podatkowego wynikającego z wydanej decyzji. Nie jest uprawdopodobnieniem tej okoliczności powołanie się przez organ na krótszy niż 3 miesiące okres do upływu terminu przedawnienia. Skarżąca podkreśliła, że organ ma obowiązek uprawdopodobnienia, że podatnik nie wykona zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji. Ma więc wskazać na okoliczności leżące po stronie podatnika, które przemawiają za uznaniem że w indywidualnej sprawie rozpatrywanej przez organ zachodzi taki właśnie stan. Powołanie się przez organ na krótki okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania nie wskazuje w żaden sposób aby strona miała nie wykonać określonego jej zobowiązania w podatku akcyzowym. W ocenie skarżącej organ podatkowy II instancji utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji, nie dopatrzył się w nim naruszenia prawa zarzucanego przez stronę. Stąd też także organ II instancji naruszył art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, mylnie przyjmując że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały przesłanki do nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa materialnego ani procesowego. Jak wynika z okoliczności rozpoznawanej sprawy, kwestią bezsporną jest istnienie pierwszej przesłanki, od spełnienia której ustawodawca uzależnił nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, a dotyczącej upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatku akcyzowego - który był krótszy niż trzy miesiące. Istota sporu sprowadza się natomiast do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy organ celny wykazał istnienie drugiej przesłanki uzasadniającej nadanie decyzji ww. rygoru, tj. czy uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe określone w decyzji nieostatecznej organu pierwszej instancji nie zostanie wykonane przez skarżącą. Zgodnie z przepisem art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Stosownie do art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Jak stanowi art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Z powyższych regulacji wynika, że nie podlega wykonaniu decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o ile nie nadano tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Decyzją nieostateczną jest decyzja organu pierwszej instancji, po wydaniu której nie upłynął czternastodniowy termin do wniesienia odwołania lub od której strona wniosła odwołanie w czternastodniowym terminie (art. 128 Ordynacji podatkowej). Nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zostało natomiast uzależnione przez ustawodawcę od spełnienia łącznie dwóch przesłanek: 1) musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w § 1 art. 239b Ordynacji podatkowej (jednym z nich jest krótszy niż trzy miesiące okres upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego); 2) organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przy czym początek biegu trzymiesięcznego okresu przedawnienia należy liczyć od daty wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Przechodząc do analizy sprawy Sąd wyjaśnia, że powołany wyżej art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej posługuje się terminem uprawdopodobnienie. Uprawdopodobnienie nie stanowi dowodu jest środkiem zastępczym dowodu nie dającym pewności lecz tylko wiarygodność twierdzenia o jakimś fakcie. Przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy, przypuszczenia, że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 14 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 287/10, Sąd ten trafnie zauważył, iż "wymienione w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności należą do dwóch różnych kategorii. O ile przesłanki wymienione w pkt 1-3 związane są z sytuacją majątkową podatnika - a więc z istoty rzeczy wymagają ustaleń faktycznych i ich oceny co do możliwości wykonania zobowiązania - o tyle przesłanka wymieniona w pkt 4 dotyczy jedynie obiektywnego okresu pozostającego do upływu przedawnienia." Ustawodawca w cyt. art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej użył określenia "zobowiązanie nie zostanie wykonane". Uzasadnia to przyjęcie interpretacji, zgodnie z którą organ, nadając decyzji rygor natychmiastowej wykonalności może uprawdopodobnić, że zobowiązanie nie zostanie wykonane nie tylko przez dokonanie kompleksowej oceny sytuacji majątkowej strony. Uprawdopodobnienie może polegać także na wskazaniu innych okoliczności, które uniemożliwiają organom podatkowym dochodzenie należności. Okolicznością taką będzie niewątpliwie rychły upływ terminu przedawnienia. Przedawnienie powoduje bowiem wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej). W takiej sytuacji wymóg uprawdopodobnienia będzie zachowany bez względu na to, czy stan majątkowy podatnika pozwala na spłatę zobowiązania podatkowego. Powyższy pogląd wyrażony został m.in. w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 września 2010 r., III SA/Wa 655/10, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 18 czerwca 2010 r., I SA/Łd 330/10, a także Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 19 października 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 774/11 (dostępne na stronie internetowej www.cbois.nsa.gov.pl). W analizowanej sprawie w ocenie Sądu Dyrektor Izby uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, co oznacza, iż w sprawie została spełniona przesłanka określona w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Organ niewątpliwie ustalił, od kiedy istniała zaległość podatkowa, i że – z uwagi na okoliczność niewystąpienia zdarzeń skutkujących przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego – przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym nastąpiłoby z dniem 31 grudnia 2013 r. Nie budzi zatem wątpliwości, że w dniu, w którym organ pierwszej instancji postanowił o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, spełniona była przesłanka, określona w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, gdyż okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż trzy miesiące. Co więcej organ odwoławczy prawidłowo także powołał się na okoliczność przemawiającą na niekorzyść skarżącej spółki, że zaległość powstała kilka lat temu. Ponadto i najważniejsze wykazał również, że spółka posiadała inną zaległość wobec organu podatkowego, która po pierwsze istniała już w dacie wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności oraz, że spółka uiściła tę należność dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego. W związku z powyższym skoro spółka przez tak długi okres czasu nie uiściła podatku akcyzowego w należytej wysokości oraz z innego tytułu posiadała zaległości wobec organu podatkowego, które ostatecznie zostały uregulowane, po doręczeniu skarżącej tytułu wykonawczego, to te okoliczności powodują, że organ uprawniony był do przyjęcia, iż skarżąca nie dawała gwarancji wykonania zobowiązania podatkowego przed upływem terminu jego przedawnienia, który wynosił niecałe trzy miesiące. Niezasadnie skarżąca obecnie wskazuje na pewien deficyt uzasadnienia postanowienia organu I instancji, nie odnosząc się w skardze w ogóle do argumentów Dyrektora Izby zawartych w zaskarżonym postanowieniu. Należy podkreślić, że organ odwoławczy konwalidował swoim postanowienie braki w uzasadnieniu postanowienia Naczelnika Urzędu. Słusznie w tym zakresie organ wskazał, że istotą postępowania odwoławczego i zażaleniowego jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy, która była przedmiotem rozpatrzenia i rozstrzygnięcia organu I instancji. Organ odwoławczy nie może się ograniczyć do kontroli decyzji (postanowienia) organu pierwszej instancji, obejmującej np. jedynie niektóre elementy stanu faktycznego lub prawidłowość przyjętej podstaw-) prawnej (por. A. Kabat [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz S. Babiarz i inni. Wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2006, wydanie 3, s. 671). Co więcej zasadnie także wyjaśnił, że organ odwoławczy jest zobowiązany uwzględnić zarówno zmiany stanu prawnego jak i faktycznego, jakie zaszły w sprawie pomiędzy wydaniem orzeczenia przez organ podatkowy I instancji a orzeczeniem organu odwoławczego. Stan faktyczny bowiem organ II instancji ustala w oparciu o materiał zebrany zarówno przed organem I instancji jak i o nowe okoliczności faktyczne ustalone w toku prowadzonego przez siebie postępowania zażaleniowego, a które to okoliczności są istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy. Reasumując Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy i dokonał również prawidłowej jego oceny zgodnie z zasadami logiki i swobodnej oceny dowodów. W tym stanie sprawy, uznając, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), orzeczono o oddaleniu skargi, jako nieuzasadnionej.