II FSK 847/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Katarzyna Wolna-Kubicka (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie: Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1110/14 w sprawie ze skargi M. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 1 kwietnia 2014 r. nr IBPBI/1/415-1287/13/AB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz M. R. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 847/15 U Z A S A D N I E N I E Wyrokiem z 20 listopada 2014 r., w sprawie I SA/Kr 1110/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną przez M.R. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 1 kwietnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym zawartym we wniosku: Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, będąc zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W przyszłości planuje założenie wraz z żoną spółki jawnej i przekazanie umową darowizny mającej powstać spółce (już po jej powstaniu) praw własności przemysłowej w postaci prawa ochronnego do znaku towarowego, prawa do jego uzyskania, a także praw ochronnych do wzorów przemysłowych i użytkowych, oraz praw do ich uzyskania. Przedsiębiorstwo wnioskodawcy (w znaczeniu materialnym) w znacznej mierze oparte jest na majątku znajdującym się we współwłasności małżonków (majątek dorobkowy). W ramach prowadzonej działalności, zostały w nim wytworzone opisane prawa własności przemysłowej. Pomimo tego, że wyłącznie wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, ze względu na to, że zostały one wytworzone w trakcie trwania wspólności majątkowej w ramach przedsiębiorstwa, w którym z prywatnoprawnego punktu widzenia współwłaścicielem majątku jest małżonka wnioskodawcy (z wyjątkiem tych składników majątku przedsiębiorstwa, które stanowią majątek osobisty), na gruncie prawa cywilnego jest ona współwłaścicielem przedmiotowych praw na zasadach wspólności małżeńskiej. W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca podał, że wszystkie wskazane we wniosku wzory przemysłowe, wzory użytkowe, znaki towarowe oraz prawa do ich uzyskania zostały wytworzone w ramach prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej oraz, że wydatki poniesione na wytworzenie ww. składników majątku zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. W jego ocenie, w świetle przepisów prawa cywilnego, zawarcie wskazanej we wniosku umowy darowizny jest prawnie dopuszczalne. W związku z powyższym wnioskodawca powziął wątpliwość: - czy mająca powstać spółka (jej wspólnicy) będzie miała możliwość amortyzacji praw ochronnych do wzorów przemysłowych, wzorów użytkowych oraz do znaku towarowego otrzymanych bezpośrednio umową darowizny oraz tych praw uzyskanych w wyniku otrzymania darowizną praw do uzyskania przedmiotowych praw ochronnych, już po ich przekształceniu w prawa ochronne i zaliczania odpisów amortyzacyjnych z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodu? - w jaki sposób ustalić wartość początkową przedmiotów darowizny na potrzeby amortyzacji? Zdaniem wnioskodawcy, w świetle przepisu art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.") nowopowstała spółka (ściślej - wspólnicy spółki jawnej) będzie miała możliwość amortyzacji praw ochronnych do wzorów przemysłowych, wzorów użytkowych oraz do znaku towarowego, już po tym, gdy przekazane umową darowizny prawa do uzyskania praw ochronnych ulegną zmianie bezpośrednio w prawa ochronne. Podobnie w przypadku przedmiotowych praw, które zostaną wniesione umową darowizny bezpośrednio (to jest zarejestrowanych już praw ochronnych przez wnioskodawcę). Wspólnicy mającej powstać spółki jawnej, w tym wnioskodawca, będą mieli prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne proporcjonalnie do udziału posiadanego w spółce. Zgodnie z brzmieniem art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wartość początkowa przedmiotu darowizny uzależniona jest od jego wartości rynkowej (oraz nią ograniczona, co do górnej granicy). Wartość rynkową określić należy (stosując analogicznie art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f.) na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Na potrzeby umowy darowizny, celem prawidłowego ustalenia wartości jej przedmiotu i uniknięcia ewentualnych późniejszych sporów na tym gruncie, wnioskodawca zamierza zasięgnąć opinii biegłego, co do określenia wartości rynkowej przedmiotów omawianej umowy. Wnioskodawca zaznaczył, że wprawdzie przepis art. 23 ust. 1 pkt 45a u.p.d.o.f. wyłącza z kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, za wyjątkiem nabytych nieodpłatnie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w formie umowy darowizny, bądź w drodze spadku. Jednakże, jako że w przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z umową darowizny, wyłączenie to nie znajdzie zastosowania. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 1 kwietnia 2014 r. nr IBPBI/1/415-1287/13/AB Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie: - możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej nabytych na podstawie umowy darowizny praw ochronnych na wzory przemysłowe, wzory użytkowe oraz znak towarowy oraz sposobu ustalenia wartości początkowej tych praw – jest prawidłowe, - możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wzorów przemysłowych, wzorów użytkowych oraz znaku towarowego, nabytych w formie darowizny przed uzyskaniem praw ochronnych - jest nieprawidłowe, - sposobu ustalenia wartości początkowej ww. wzorów przemysłowych, wzorów użytkowych oraz znaku towarowego - jest bezprzedmiotowe. W uzasadnieniu wyjaśniono, że przez prawo do wzoru użytkowego i znaku towarowego oraz wzoru przemysłowego w rozumieniu przywołanego art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. należy rozumieć wyłącznie prawa do wzoru użytkowego i znaku towarowego oraz wzoru przemysłowego już zarejestrowane, tzn. wzoru użytkowego i znaku towarowego w odniesieniu do których zostało uzyskane prawo ochronne, a w odniesieniu do wzoru przemysłowego zostało uzyskane prawo z rejestracji. Przymiotu tego nie posiada wzór użytkowy i znak towarowy oraz wzór przemysłowy niezarejestrowany - w tym również zgłoszone do rejestracji. Organ podkreślił, że w przeciwieństwie do środków trwałych, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych. Spółka nie będzie mogła zatem rozpocząć ich amortyzacji w momencie, gdy uzyska decyzje i świadectwa o udzieleniu przez Urząd Patentowy RP prawa ochronnego na te wzory użytkowe i znak towarowy oraz prawa z rejestracji wzorów przemysłowych, bowiem prawa te zostaną nadane już po otrzymaniu przez spółkę jawną tych wzorów użytkowych, znaku towarowego oraz wzorów przemysłowych w formie darowizny. W konsekwencji przedmiotowe prawa nie zostaną "nabyte" w rozumieniu art. 22b ust. 1 u.p.d.o.f., a przez to nie będą podlegały amortyzacji podatkowej. Odnosząc się natomiast do kwestii sposobu ustalenia wartości początkowej ww. wartości niematerialnych i prawnych, organ stwierdził, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym wartość początkową nabytych w drodze darowizny praw ochronnych na wzory użytkowe, znak towarowy oraz praw z rejestracji wzorów przemysłowych, które po ich wniesieniu do spółki będą spełniały wszystkie kryteria uznania ich za wartości niematerialne i prawne w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy ustalić w wartości rynkowej z dnia ich nabycia, tj. w niniejszej sprawie z dnia przekazania darowizny. Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów przypadającą na niego, proporcjonalnie do jego udziałów w spółce jawnej, część odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od tak ustalonej wartości początkowej. Jednocześnie organ stwierdził, że bezprzedmiotowym jest dokonywanie oceny stanowiska wnioskodawcy, w zakresie sposobu określenia wartości początkowej tych wskazanych we wniosku składników, które (jak wykazano) nie będą mogły stanowić wartości niematerialnych i prawnych w spółce jawnej, a tym samym nie będą podlegać amortyzacji. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżący wniósł o zmianę interpretacji indywidualnej zgodnie z jego wnioskiem. W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie M.R. zaskarżył interpretację indywidualną w części, w jakiej zajęte przez niego stanowisko, co do możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wskazanych we wniosku praw po przeniesieniu ich w drodze umowy darowizny zostało uznane za nieprawidłowe oraz w części, w jakiej stanowisko skarżącego uznano za bezprzedmiotowe. Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez jego błędna wykładnię i przyjęcie, że po przekazaniu na rzecz mającej powstać spółki jawnej, w drodze darowizny, praw do uzyskania praw ochronnych na wzory przemysłowe, wzory użytkowe oraz znak towarowy (praw z rejestracji), już po ich zarejestrowaniu, nie będzie można dokonywać odpisów amortyzacyjnych, ze względu na brak spełnienia przewidzianej w przepisie przesłanki "nabycia", niezbędnej dla możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych; - naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez przywołanie na potwierdzenie stanowiska organu szeregu orzeczeń sądów administracyjnych zapadłych w sprawach o odmiennych stanach faktycznych, a także poprzez brak merytorycznego odniesienia się do poglądów wyrażonych w przywołanym przez skarżącego orzecznictwie sądów administracyjnych; - naruszenie art. 14c § 2 o.p. w zw. art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez wskazanie w interpretacji wydanej w związku z negatywną oceną stanowiska wnioskodawcy, stanowiska i uzasadnienia sprzecznego z prawem. W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie skarżonej interpretacji w całości jako niezgodnej z prawem. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest zasadna. Na wstępie stwierdził, że zaskarżona interpretacja pod względem formalnym została wydana prawidłowo. Zdaniem Sądu I instancji organ nie naruszył powołanych w skardze przepisów ordynacji podatkowej. Sąd uznał jednak za bezzasadny pogląd organu zaprezentowany w zaskarżonej interpretacji, że uzyskanie decyzji i świadectwa o udzieleniu przez urząd patentowy RP prawa ochronnego na wzory użytkowe i znak towarowy oraz prawa z rejestracji wzorów przemysłowych po otrzymaniu przez spółkę tych wzorów w formie darowizny nie stanowi nabycia, o którym mowa w art. 22b ust 1 pkt 6 u.p.d.o.f., co automatycznie nie pozwala na dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od tych praw. Sąd powołał się na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące co prawda przepisu art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które jednak ze względu na tożsamość brzmienia i ten sam cel regulacji Sąd odniósł do art. 22b ust 1 pkt 6 u.p.d.o.f. i w pełni je podzielił. Sąd stwierdził, że wniesienie aportem albo dokonanie darowizny prawa ze zgłoszenia znaku towarowego oznacza tylko tyle, iż podmiot, do którego aport ten wniesiono, albo na rzecz którego dokonano darowizny po przeprowadzeniu przez Urząd Patentowy przewidzianej przepisami u.p.w.p. procedury rozpatrywania zgłoszenia znaku towarowego, stanie się adresatem wydanej w następstwie tego decyzji o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy, bądź odmowy udzielenia takiego prawa. Nie ma uzasadnionych powodów, które mogłyby być wywodzone, czy to z wykładni gramatycznej, czy też systemowej, bądź celowościowej, aby na gruncie art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. przyjmować, iż w użytym tam pojęciu "nabyte" nie mieści się uzyskanie przez podatnika prawa ochronnego na znak towarowy w drodze konstytutywnej decyzji Urzędu Patentowego. Art. 144 i art. 147 u.p.w.p. stanowią o "wydaniu decyzji o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy". Urząd Patentowy udziela zatem w drodze decyzji prawa ochronnego na znak towarowy, a adresat tej decyzji prawo to nabywa. Ponadto, w związku z tym, że ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia "nabycia" natomiast dokonana przez Ministra Finansów wykładnia tego pojęcia jest na tyle dowolna, że nie znajduje uzasadnienia również w potocznym rozumieniu tego pojęcia, w ocenie Sądu pojęcie "nabycie" użyte w art. 22b ust 1 pkt 6 u.p.d.o.f. należy rozumieć w znaczeniu najbardziej ogólnym jako uzyskanie własności lub innego prawa majątkowego w każdy prawem przewidziany sposób. Nabyciem zatem będzie uzyskanie tego prawa od innego właściciela w drodze darowizny oraz w każdej innej formie nieodpłatnej czy odpłatnej, jak i uzyskanie tego prawa w drodze decyzji Urzędu Patentowego czy innego uprawnionego organu. W tym ostatnim przypadku można mówić o nabyciu pierwotnym, gdyż poprzednio prawo to w ogóle nie istniało. Minister nie wyjaśnił natomiast w ogóle dlaczego nabycie prawa ochronnego od innego podmiotu stanowi nabycie w rozumieniu art. 22 b ust 1 pkt 6 u.p.d.o.f. natomiast uzyskanie tego prawa w drodze decyzji Urzędu Patentowego już tego nabycia nie stanowi, pomimo że w potocznym znaczeniu obie formy uzyskania tego prawa można zakwalifikować jako "nabycie". Od wymienionego na wstępie wyroku Minister Finansów złożył skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i na zasadnie art. 188 p.p.p.sa. oddalenie skargi ewentualnie uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazał naruszenie tylko przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj. art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2000r Prawo własności przemysłowej ( t.j. Dz.U z 2013r poz. 1410 dalej u.p.w.p. ) poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że wniesione przez podatnika do spółki jawnej prawa do uzyskania praw ochronnych na wzory użytkowe, wzory przemysłowe i znak towarowy, po uzyskaniu przez spółkę stosownych decyzji i świadectw czyli uzyskaniu praw ochronnych z rejestracji na wzory użytkowe, wzory przemysłowe i znak towarowy - prawa te stają się prawami nabytymi, w rozumieniu art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f, zatem będzie możliwe dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od tych wartości niematerialnych i prawnych. Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując wykładni art. 22b. ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., który stanowi, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania: prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej, stwierdzić należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest już pogląd, iż przez prawa określone w tej ostatniej ustawie należy rozumieć prawa podmiotowe dotyczące wyłącznie prawa do wzoru i znaku zarejestrowanego, które ten status nabywają ex nunc, tj. z chwilą rejestracji. Przymiotu tego nie ma wzór przemysłowy, wzór użytkowy i znak towarowy niezarejestrowany, w tym również zgłoszony do rejestracji. W tym zakresie między stronami nie ma sporu. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy otrzymane w formie darowizny prawa do uzyskania praw ochronnych do wzorów użytkowych i znaku towarowego oraz prawa z rejestracji wzorów przemysłowych można amortyzować po ich przekształceniu w prawa ochronne i prawa z rejestracji tj. po uzyskaniu stosownych decyzji? W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji trafnie wywiódł, że pojęcie "nabycie" użyte w art. 22b ust.1 pkt 6 u.p.d.o.f należy rozumieć w znaczeniu jak najbardziej ogólnym. "Nabyciem" w rozumieniu tego przepisu będzie więc też uzyskanie przez podatnika prawa ochronnego na wzór użytkowy i znak towarowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego w drodze konstytutywnej decyzji Urzędu Patentowego. Nabycie w takiej sytuacji będzie tożsame z uzyskaniem prawa. Wbrew twierdzeniu organu uzyskanie przez spółkę konstytutywnej decyzji Urzędu Patentowego o przyznaniu prawa ochronnego na wzór użytkowy i znak towarowy i prawa z rejestracji wzoru przemysłowego nie oznacza, że prawa te miałyby być przez spółkę wytworzone. Fakt rejestracji nie może być uznany za wytworzenie znaku we własnym zakresie przez spółkę, gdyż następuje na podstawie decyzji organu działającego w granicach stosownych regulacji prawnych. Urząd Patentowy udziela w drodze decyzji prawa ochronnego i prawa z rejestracji, a adresat tej decyzji prawo to nabywa. Biorąc pod uwagę powyższe argumenty należy stwierdzić, że otrzymane w formie darowizny prawa do uzyskania praw ochronnych do wzorów użytkowych i znaku towarowego oraz prawa z rejestracji wzorów przemysłowych można amortyzować po ich przekształceniu w prawa ochronne i prawa z rejestracji tj. po uzyskaniu stosownych decyzji. W tym miejscu należy wskazać, że odnośnie poglądów prawnych w tym zakresie aktualnie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego funkcjonuje również jednolita linia (por. wyroki II FSK 312/13, II FSK 3201/14, II FSK 3635/14 oraz wyroki do których trafnie odwołał się w WSA w Krakowie w sprawach: II FSK 412/08, II FSK 400/12 publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając powyższe na uwadze uznać należy, iż podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię jest niezasadny. Z tych względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2. p.p.s.a.