II FSK 526/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 708/14 w sprawie ze skargi C. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 28 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od C. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 3001 (słownie: trzy tysiące jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 20 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 708/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uwzględnił skargę C. R. (zwanego dalej "skarżącym", podatnikiem") i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 28 lipca 2014r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 5 marca 2014 r. skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z wnioskiem o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 40.020 zł. W uzasadnieniu wskazał, że zwolnieniu od tego podatku powinna podlegać otrzymana przez niego należność zagraniczna w wysokości 127.673,72 zł z tytułu pełnienia w okresie od 1 stycznia do 31 lipca 2011 r. służby żołnierza zawodowego w Międzynarodowych Strukturach Wojskowych i realizowania celów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) oraz pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm. - zwanej dalej jako: "u.p.d.o.f."). W związku z wnioskiem, postanowieniem z dnia 11 kwietnia 2014 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., po czym decyzją z dnia 5 maja 2014 r. określił to zobowiązanie w wysokości 52.324 zł. W konsekwencji tego rozstrzygnięcia, decyzją z 6 maja 2014 r. odmówił podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., uznając, analogicznie jak w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, że należność zagraniczna, jaką otrzymał on w 2011 r., nie korzysta ze zwolnienia od podatku ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. Stanowisko to podtrzymał Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie w decyzji z dnia 28 lipca 2014 r., wydanej w związku z wniesionym odwołaniem. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący, wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zarzucił jej: 1) obrazę przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt. 83 u.p.d.o.f., 2) błąd w ustaleniach faktycznych oraz obrazę przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 210 § 4, art. 191 i art. 180 w zw. z art. 122; art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 121 i art. 124, art. 120, art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. - zwanej dalej "O.p."), a ponadto art. 21 § 3 tej ustawy w zw. z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji - uzasadniając rozstrzygniecie - podał, że skarżący w dniu 7 marca 2014 r. złożył wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego w 2011 r. PIT-37. Uznał bowiem, że do należności zagranicznej uzyskanej przez skarżącego znajduje zastosowanie zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z dnia 5 maja 2014r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w pierwotnie zadeklarowanej wysokości, tj. w kwocie 52.324,00 zł, zaś Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał tę decyzję w mocy. Organy podatkowe obu instancji uznały, że do uzyskanych przez skarżącego dochodów z tytułu należności zagranicznej, zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., nie ma zastosowania W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że postępowanie w sprawie określania zobowiązań podatkowych ma charakter procedury zasadniczej względem postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Dlatego też w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa i wnioskodawca wszczyna postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, tak jak ma to miejsce w sprawie, ten rodzaj postępowania powinien być poprzedzony przeprowadzeniem postępowania w sprawie określania zobowiązań podatkowych. Orzekanie w sprawie nadpłaty bez uprzedniego określenia zobowiązania podatkowego jest niedopuszczalne. Dlatego działanie organu I instancji, który w związku z wnioskiem strony o zwrot nadpłaty, w pierwszej kolejności przeprowadził postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, było prawidłowe. Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w powyżej wskazanym zakresie WSA uznał słuszne. Sąd zauważył, że zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (z mocy prawa). Stosownie zaś do treści § 2 tego artykułu, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Przepis § 3 art. 21 stanowi z kolei, że w przypadku, gdy w postępowaniu podatkowym organ podatkowy m.in. stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Materia dotycząca nadpłaty została uregulowana w art. 72 – art. 80 O.p., spośród których art. 75 § 1 przyznaje podatnikowi prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku. W niniejszej sprawie bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. miała decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z 28 lipca 2014 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., w której orzeczono w kwestii zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Decyzja ta została poddana kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, po czym uchylona wyrokiem z dnia 20 listopada 2014r. o sygn. akt I SA/Ol 708/14. Jeżeli zatem z obrotu prawnego została wyeliminowana decyzja zawierająca ustalenia faktyczne i ocenę prawną niezbędna dla rozstrzygnięcia w sprawie dotyczącej stwierdzenia nadpłaty podatku, to pozostawienie w obrocie prawnym zaskarżonej decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 40.020 zł, nie było zasadne. W tej kwestii organ będzie mógł ponownie orzec dopiero po rozstrzygnięciu w zakresie prawidłowej wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. W ocenie WSA, wobec tego, że zarzuty skargi dotyczą w zasadniczo postępowania w przedmiocie wysokości zobowiązania, zbędne było odnoszenie się do nich w ramach niniejszego postępowania sądowego w przedmiocie legalności decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty. Zostały one bowiem rozpoznane w ramach skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Na powyżej powołane rozstrzygnięcie organ wniósł skargę kasacyjną domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - zwanej dalej "p.p.s.a."), zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1) prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 75 § 1 O.p. związane z błędną wykładnią, a w konsekwencji niewłaściwym zastosowaniem art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., 2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. uchybienie niżej wskazanym przepisom p.p.s.a.: a) art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a., przez wadliwą kontrolę działalności administracji oraz nieprawidłowe przyjęcie, że pozostawienie w obrocie prawnym decyzji w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. nie było zasadne, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez uchylenie decyzji bez określenia, jakie konkretnie przepisy Ordynacji podatkowej zostały naruszone przez organ, c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu w związku z wymienionymi naruszeniami prawa materialnego i procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżącego wniósł o oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów procesowych według norm przepisanych. W piśmie złożonym przed rozprawą skarżący wskazał na rozbieżność w orzecznictwie sądów administracyjnych co do interpretacji pojęcia "jednostki wojskowej". Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, jej zarzuty są bowiem zasadne. Na wstępie należy wskazać, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 28 lipca 2014 r., znak: [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., jest konsekwencją wydanej w dniu 28 lipca 2014 r., decyzji o znaku: [...] dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Decyzja w przedmiocie wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 709/14. Od wyroku z dnia 20 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 709/14, organ wywiódł skargę kasacyjną, która została rozpoznana dnia 23 marca 2017 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 527/15. Stąd też konieczne i uzasadnione jest odwołanie się do uzasadnienia tego wyroku. W wyroku z dnia 23 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 527/15 stwierdzono, że "Słusznie wskazano w skardze kasacyjnej na błędne i bezprzedmiotowe zalecenia co do dalszego postępowania organu odwoławczego przy ponownym rozpoznawaniu sprawy. Sąd pierwszej instancji przyjął, że niezbędne jest uzupełnienie materiału dowodowego w celu ustalenia, jakie konkretne zadania wykonywane były przez skarżącego poza granicami państwa, w składzie jednostki wojskowej użytej dla wzmocnienia sił państwa lub państw sojuszniczych. Dokonując wykładni art.21 ust.1 pkt 83 lit.a u.p.d.o.f. Sąd stwierdził jednocześnie (s.13 uzasadnienia), że to żołnierz, a nie jednostka mają być użyte poza granicami państwa. Nie wiadomo zatem, w jakim celu organy miały uzupełniać dowody o konkretne zadania skarżącego w składzie jednostki skoro zadania skarżącego (w stopniu wystarczającym dla ustalenia, czy ma do niego zastosowanie zwolnienie z powołanego przepisu) wynikały ze znajdującego się w aktach i przywołanego przez Sąd pierwszej instancji zaświadczenia wystawionego przez Organizację Traktatu Północnoatlantyckiego, Kwaterę Główną, Naczelne Dowództwo Sił Sojuszniczych NATO ds. Transformacji. W dokumencie tym podano, że skarżący został powołany na stanowisko Asystenta Wykonawczego dla Zastępcy Naczelnego Sojuszniczego Dowódcy Sił Zbrojnych w HQ SACT w Norfolki i że to skarżący miał pozytywny wkład we wsparcie misji oraz realizację celów HQ SACT, zaś w swojej pracy przyczynił się do ogólnego umocnienia Organizacji Traktatu Północnoatlantyckiego oraz państw sojuszniczych. Tym samym wytyczne co dalszego postępowania były niejednoznaczne, nie odpowiadały wymogom z art.153 i art.141 § 4 p.p.s.a. Porównanie zaleceń co do uzupełnienia materiału dowodowego i wiążącej organ wykładni art. 21 ust.1 pkt 83 u.p.d.o.f. wskazuje na ich wzajemną sprzeczność. Obowiązkiem organu jest ustalenie stanu faktycznego w stopniu niezbędnym dla załatwienia sprawy (art.122 O.p.). Jeżeli w ocenie Sądu pierwszej instancji znaczenie miało, jakie cele realizował żołnierz poza granicami kraju, to nie było potrzeby ustalania, jakie zadania wykonywał on w składzie jednostki. Sąd nie podał również, dlaczego zaświadczenie, jakie przedstawił skarżący, wystawione przez Dowództwo Sojusznicze NATO jedynie uprawdopodobniało, a nie udowodniało cel zadań powierzonych skarżącemu. Tym samym nie można było organom zarzucić naruszenia art. 122, art.124, art.180 § 1, art.191 i art.210 § O.p. Zgodzić się także należy ze składającym skargę kasacyjną organem, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni, a w jej następstwie niewłaściwego zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Przepis ten w 2011 r. miał następujące brzmienie: "Wolne od podatku dochodowego są świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa: a) w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, b) jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych - z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby. Wbrew stanowisku Sądu wykładnia literalna przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f., uwzględniająca zasady polskiej gramatyki pozwala do stwierdzenie, że: - zwolnienie dotyczy dochodów żołnierzy wykonujących, na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych zadania poza granicami państwa - warunkiem jest wykonywanie zadań w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Zasady deklinacji, obowiązujące w języku polskim wskazują na to, że określenie celów działania odnosi się do jednostki wojskowej. Ustawodawca użył bowiem wyrażenia "użytej", co odnosić się może tylko do rzeczownika rodzaju żeńskiego w liczbie pojedynczej (takim jest jednostka), a nie rodzaju męskiego (jakim jest "żołnierz"). Gdyby cele odnosiły się do żołnierza, ustawodawca powinien użyć wyrażenia "użytych", w pierwszej części zdania używa bowiem określenia żołnierze w liczbie mnogiej. Oznacza to zatem, że przesłanką zwolnienia jest wykonywanie zadań przez żołnierzy, będących w składzie jednostki wojskowej, realizującej jeden z preferowanych przez ustawodawcę celów. Porównanie treści art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a i b u.p.d.o.f. wskazuje ponadto, że tylko w odniesieniu do żołnierzy mających status obserwatorów wojennych nie jest niezbędne, aby żołnierze ci działali w ramach jednostki wojskowej. Skarżący, jak wynika z przedstawionych przez niego dowodów, wykonywał zadania poza granicami państwa w ramach Międzynarodowych Struktur Wojskowych NATO będąc asystentem Zastępcy Naczelnego Sojuszniczego Dowódcy Sił Zbrojnych. Zgodnie z Protokołem dotyczącym statusu międzynarodowych dowództw wojskowych, ustanowionych na podstawie Traktatu Północnoatlantyckiego, sporządzonym w Paryżu dnia 28 sierpnia 1952 r. (Dz.U. z 2000 r., Nr 64 poz. 746) , "Naczelne Dowództwo" oznacza Naczelne Dowództwo Połączonych Sił Zbrojnych NATO w Europie, kwaterę Naczelnego Dowódcy Połączonych Sił Zbrojnych na Atlantyku oraz wszelkie równorzędne międzynarodowe dowództwo wojskowe, ustanowione na mocy Traktatu Północnoatlantyckiego, a "Dowództwo Sojusznicze" oznacza wszelkie Naczelne Dowództwo oraz wszelkie międzynarodowe dowództwo wojskowe ustanowione na mocy Traktatu Północnoatlantyckiego, które jest bezpośrednio podporządkowane Naczelnemu Dowództwu (art.1 lit. b i c Protokołu). Zgodnie z art. 3 tego Protokołu dla celów stosowania Umowy w odniesieniu do Dowództwa Sojuszniczego wyrażenie "siły zbrojne" oznacza personel przy Dowództwie Sojuszniczym, należący do lądowych, morskich lub powietrznych sił zbrojnych którejkolwiek ze Stron Traktatu Północnoatlantyckiego. Skarżący wchodził zatem w skład personelu Dowództwa Sojuszniczego i w ramach powierzonych mu zadań jako personel tego Dowództwa wykonywał zadania mającego na celu umocnienie Organizacji Traktatu Północnoatlantyckiego. Nie wchodził natomiast w skład jednostki wojskowej, wykonującej zadania, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit.a u.p.d.o.f. Możliwość wykonywania przez żołnierza zadań poza jednostką wojskową przewiduje w art.19 ust. 1 w zw. z art. 24 ust.1 ustawa z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz.U. z 2010 r., Nr 90 poz. 593 ze zm.). Żołnierz, który wykonuje działania dla wzmocnienia sił międzynarodowych poza granicami państwa, ale nie wchodząc w skład jednostki wojskowej, której te zadania powierzono, nie może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f. Sąd w tym składzie podziela pogląd, wyrażony w wyroku tego Sądu z dnia 23 kwietnia 2015 r. , II FSK 724/13 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia. NSA.gov.pl). Ponieważ skarżący nie wykonywał zadania w składzie jednostki wojskowej, zbędne było rozważanie, czy określenie "jednostka wojskowa" dotyczy wyłącznie jednostek Wojska Polskiego czy też jednostek wojskowych zagranicznych. Dowództwo Międzynarodowych Struktur Wojskowych jednostki takiej bowiem nie stanowi. Nie występowało zatem w tej sprawie zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, którego rozstrzygnięcie było konieczne dla rozpoznania sprawy (art.187 § 1 p.p.s.a.)." Jako że, jak wyżej wskazano, rozpoznawana sprawa jest konsekwencją sprawy dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.188 w zw. z art. 151 p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok i oddalił skargę. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.[pic]