III SA/Wa 518/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Anna Sękowska, sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2014 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 listopada 2013 r. nr IPPB3/423-733/13-2/GJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. P. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej zwana "Skarżącą" lub "Spółką") wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej zwana "O.p."), dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wypłaty dywidendy w formie rzeczowej. Przedstawiając zdarzenie przyszłe wskazała, że jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i będącą czynnym podatnikiem podatku VAT, w której udziały kapitałowe posiadają dwie osoby fizyczne będące obywatelami RP. Obaj wspólnicy mają stałe miejsce zamieszkania na terytorium RP. Podniosła, że w dniu 14 grudnia 2001 r. na mocy aktu notarialnego o nr Rep. [...] kupiła od Miasta S. udział w 1/2 części działki niezabudowanej [...] o pow. 5606 ha położoną w S., dla której prowadzona była księga wieczysta o nr [...] przez Sąd Rejonowy [...] Wydział Ksiąg Wieczystych w S. (dalej jako "Nieruchomość"). Pozostałym udziałowcem w 1/2 części Nieruchomości był udziałowiec większościowy Spółki oraz jego żona na zasadzie wspólności ustawowej małżeńskiej. Skarżąca podkreśliła, iż zbycie przez Miasto S. ww. nieruchomości odbyło się w trybie bezprzetargowym na podstawie art. 39 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami za cenę 57.500 zł. Do kwoty stanowiącej cenę nie został naliczony VAT. Skarżąca zwróciła uwagę, że nie przysługiwało jej, zarówno w całości jak i w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia 1/2 części nieruchomości. W dniu 17 maja 2002 r. na mocy aktu notarialnego o nr Rep [...], zniesiono współwłasność nieruchomości, wskutek czego działka o nr [...] została podzielona na dwie części: działkę nr [...] o pow. 0,283 ha dla której założono nową księgę wieczystą o nr [...] - stała się ona w całości własnością Skarżącej oraz działkę [...] o pow. 0,283 ha dla której również założono nową księgę wieczystą o nr [...], która w całości stała się własnością wspólnika większościowego oraz jego żony. Spółka wskazała, że działka o nr [...] - stanowi jej środek trwały; nie stanowi jej aportu; w dalszym ciągu jest niezabudowana; działka jako grunt nie podlega amortyzacji, Spółka nie poniosła żadnych kosztów związanych z ulepszeniem działki, polegającym na jej przebudowie, rozbudowie, modernizacji czy rekonstrukcji. Skarżąca jednocześnie zaznaczyła, że dysponuje niepodzielonym zyskiem z lat ubiegłych, zgromadzonym na kapitale zapasowym. W związku z planowanym podziałem zysku (w tym zysków z lat ubiegłych), w oparciu o uchwałę Zgromadzenia Wspólników, planuje wypłacić wspólnikowi większościowemu dywidendę w formie niepieniężnej w postaci przeniesienia na jego rzecz prawa własności działki nr [...], tj. nieruchomości o nr [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy w W. [...] Wydział Zamiejscowy Ksiąg Wieczystych w S., której rynkowa wartość odpowiadałaby kwocie jej zobowiązania z tytułu zysku przeznaczonego do podziału. Uchwała będzie bezpośrednio określać formę wypłaty dywidendy jako rzeczową. Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego Skarżąca zapytała czy wyplata dywidendy w formie rzeczowej poprzez przeniesienie uchwałą walnego zgromadzenia własności nieruchomości stanowiącej jej środek trwały, spowoduje powstanie w Spółce przychodu w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r., poz. 397 z późn. zm., dalej zwana "u.p.d.o.p.")? Stanowisko Skarżącej opierało się na założeniu, że wypłata na rzecz wspólnika dywidendy niepieniężnej/rzeczowej będzie zdarzeniem neutralnym w podatku dochodowym od osób prawnych, i w związku z tym, po jej stronie nie powstanie przychód do opodatkowania. Spółka zwróciła uwagę, że najczęstszą formą wypłaty dywidendy jest forma pieniężna, jednakże dopuszczalne jest wypłacanie dywidendy także w formie rzeczowej (niepieniężnej), w tym również w postaci wydania uprawnionym wspólnikom środka trwałego należącego do spółki. Skarżąca analizując art. 12 oraz art. 14 u.p.d.o.p. stwierdziła, iż z jego treści wynika, że uregulowanie zobowiązania z tytułu wypłaty wspólnikom spółki dywidendy rzeczowej, czy pieniężnej, jest dla spółki wykonującej to zobowiązanie podatkowo neutralne. Jej zdaniem nie powoduje bowiem powstania w spółce ani przychodu, ani kosztu jego uzyskania. Spółka zaznaczyła, że z art. 12 u.p.d.o.p wynika, że elementarną cechą przychodu jest spowodowanie u podatnika przysporzenia majątkowego polegającego na przyroście innych aktywów (pieniądze, wartości pieniężne, a także wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw). Tym samym zauważyła, że wprawdzie w katalogu tym nie znajduje się sytuacja będąca przedmiotem zapytania, to jednak o zakwalifikowaniu przysporzenia jako przychodu podatkowego nie decyduje to, że nie znalazło się ono w katalogu wartości niezaliczonych przez ustawodawcę do przychodów podatkowych, lecz to, że jest ono wartością przez podatnika otrzymaną. W przekonaniu Spółki, w przypadku wypłaty dywidendy podatnik nie otrzymuje żadnego świadczenia od wspólnika, które powodowałoby przyrost majątku spółki wypłacającej. Spółka wydaje bowiem prawa majątkowe w wykonaniu uchwały Zgromadzenia Wspólników i w wyniku wypłaty dywidendy rzeczowej wartość rynkowa pozostałych w spółce aktywów nie wzrośnie. Jej zdaniem jedynie co ulegnie zmianie, to rodzaj aktywów, które pozostaną w spółce po wypłacie dywidendy - zamiast gotówki, zostanie wydana nieruchomość. Wypłata dywidendy zawsze następuje z wykorzystaniem własnego majątku spółki powodując uszczuplenie tego majątku. Niezależnie od faktu, czy dywidenda jest wypacana w formie pieniężnej, czy też rzeczowej, uszczuplenie będzie mieć taką samą wartość. Reasumując uznała, że wypłacając dywidendę nie uzyska z tego tytułu żadnego przysporzenia majątkowego, które zgodnie z przepisami u.p.d.o.p. mogłoby zostać uznane za przychód. Natomiast w jej przekonaniu podmiotem podlegającym opodatkowaniu z tego tytułu będzie wyłącznie wspólnik otrzymujący dywidendę. Ponadto w jej ocenie do dywidendy rzeczowej nie znajdzie także zastosowania art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., określający warunki wpływające na sposób ustalania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, praw majątkowych oraz rzeczy ruchomych. Zgodnie z tym przepisem, przychodem z odpłatnego zbycia jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Tym samym uznała, że powołany przepis nie ma zastosowania do wypłaty dywidendy rzeczowej z następujących powodów: wyplata dywidendy nie stanowi odpłatnego zbycia praw, a przy wypłacie dywidendy nie dochodzi do określenia jakiejkolwiek ceny. Spółka na poparcie zaprezentowanego stanowiska podzieliła argumentację przedstawioną w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1384/10; z dnia 12 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 1260/1 1; z dnia 19 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1437/11, opubl. CBOSA. Nadto Skarżąca zauważyła brak różnic pomiędzy wypłatą z zysku w formie rzeczowej, jeżeli chodzi o konsekwencje podatkowe, od dywidendy wypłacanej w formie pieniężnej i podkreśliła, że wypłata z zysku w analizowanym stanie faktycznym, zostanie zrealizowana przez przeniesienie na wspólników prawa własności części nieruchomości, której rynkowa wartość będzie odpowiadała kwocie zobowiązania Spółki z tytułu zysku przeznaczonego do podziału. W interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ po odniesieniu się do art. 191 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej zwany "K.s.h.") stwierdził, że wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników. Oznacza to, że podjęcie uchwały zgromadzenia wspólników o podziale zysku (dywidendy) powoduje, że po stronie wspólnika powstaje roszczenie o wypłatę dywidendy, a po stronie Spółki uchwała skutkuje powstaniem zobowiązania. Jednocześnie zwrócił uwagę, że organ rozpatrując "wypłatę" dywidendy rzeczowej czyni to w kontekście czynności rozporządzającej przeniesienia własności składnika majątkowego z jednego podmiotu na inny. Minister Finansów zwrócił uwagę, że w sytuacji dywidendy rzeczowej, składnik majątkowy traktowany jako dywidenda nie został opodatkowany. W związku z tym uznał, że "wyzbycie" się go przez Spółkę rodzi obowiązek podatkowy. Spółka jako dłużnik, przenosząc na wspólników jako wierzyciela własność swojego składnika majątku, realizuje swoje zobowiązanie wypłaty dywidendy. W jego ocenie nie można przy tym uznać, że w takim przypadku składniki majątkowe (tut. nieruchomość) pełnią de facto funkcję pieniądza i dywidenda rzeczowa podobnie jak pieniężna jest neutralna podatkowo. Składnik majątkowy przekazany wspólnikom na własność stanowi element majątku Spółki, który wcześniej nie podlegał opodatkowaniu. W związku z powyższym organ stanął na stanowisku, że przeniesienie własności nieruchomości na wspólników Spółki, w ramach realizacji zobowiązania Spółki do "wypłaty" dywidendy, skutkuje po stronie przenoszącego własność dłużnika - Spółki powstaniem przychodu z odpłatnego zbycia praw majątkowych na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 14 ust 1 ustawy. Jego zdaniem w Spółce powstanie przychód podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości odpowiadającej wartości dywidendy przeznaczonej do wypłaty. Organ zwrócił przy tym uwagę, że pojęcie "zbycie" nie oznacza tylko umowy sprzedaży w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), w której z jednej strony następuje wydanie rzeczy, a z drugiej zapłata ceny tj. określonej kwoty pieniężnej. Zaznaczył, że w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. mowa jest o odpłatnym zbyciu, a termin "zbycie" oznacza każdą formę przeniesienia własności. Cena zaś nie zawsze musi być wyrażona w pieniądzu, gdyż może również przybrać postać korzyści w postaci zmniejszenia się zobowiązań Spółki, czyli zmniejszenie pasywów. Reasumując organ doszedł do wniosku, że wypłata dywidendy w formie rzeczowej powoduje powstanie dla Spółki przychodu podatkowego. Odnosząc się do powołanych orzeczeń sądów administracyjnych organ uznał je za niewiążące i stwierdził, że są to rozstrzygnięcia, które zostały wydane w indywidualnych sprawach, osadzonych w konkretnych stanach faktycznych. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu zawartym w interpretacji indywidualnej i wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Organ w odpowiedzi na wezwanie nie stwierdził podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji. Spółka w skardze z 8 stycznia 2014 r. złożonej na powyższą interpretację, wniosła o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła: 1) obrazę przepisów prawa materialnego w postaci: art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną ich wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe przyjęcie, że przekazanie przez Spółkę jej wspólnikowi, dywidendy w formie niepieniężnej (rzeczowej) w postaci przeniesienia własności nieruchomości, prowadzi do powstania po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu w świetle przepisów art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., 2) obrazę przepisów postępowania w postaci: art. 121 § 1 w związku z art. 14a, 14e § 1, i art. 14c § 2 O.p. poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania, w szczególności poprzez niewskazanie w uzasadnieniu prawnym Interpretacji dokładnego przepisu prawnego (jednostki redakcyjnej), który miałby stanowić podstawę negatywnej oceny stanowiska Spółki oraz poprzez nieuwzględnienie przez organ w wydanej przez siebie interpretacji dotychczasowej linii orzeczniczej sądów administracyjnych przytoczonej przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W uzasadnieniu skargi przytoczyła przykładowe orzecznictwo sądowo-administracyjne w tym wyrok NSA z 22 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1771/11 w którym stwierdzono, że "Wykładnia przepisów prawnych zawartych w art. 12 ust. 1 - 3 oraz art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie daje podstaw do przyjęcia tezy, zgodnie z którą podjęcie uchwały przez Zgromadzenie Wspólników o wypłacie zysku w formie niepieniężnej (...) skutkuje powstaniem przychodu po jej stronie". Ponadto wskazała, iż NSA w wyroku z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1384/10 podniósł, że rzeczowa forma wypłaty przez przeniesienie własności nieruchomości lub udziału w jej współwłasności, stanowi tylko "substytut świadczenia pieniężnego, które przecież nie powoduje powstania przychodu po stronie spółki". Tym samym w obu wypadkach dojdzie wyłącznie do uszczuplenia stanu aktywów Spółki, wobec czego nie powstanie przychód, który mógłby podlegać opodatkowaniu. W dalszej części uzasadnienia zwróciła uwagę, iż organ to samo zdarzenie, tj. wypłatę dywidendy, raz traktuje jako przysporzenie Spółki, stanowiące ekwiwalent zbycia w nieruchomości, a raz jako czynnik nie mający wpływu na jej przychody, przy czym w obu przypadkach bez zmian pozostają okoliczności związane z wspólnikiem, od którego to przysporzenie ma pochodzić. Zdaniem Spółki takie odmienne postrzeganie skutków podatkowych danej czynności ze względu na wybór jednej z dopuszczalnych form, w jakich można tej czynności dokonać, stanowi nieuzasadnione różnicowanie sytuacji podatników. Spółka odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podkreśliła, że Minister Finansów nie wskazał, w jaki sposób należy określić cenę nabycia, zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Jedocześnie nie przyporządkował przychodu z "odpłatnego zbycia" do któregokolwiek z przepisów wskazanych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Tym samym nie wyjaśnił podstawy prawnej uznania jej stanowiska za nieprawidłowe. Spółka podkreśliła, że organ nie może poprzestać na stwierdzeniu, że wyroki, na które się powołała, zapadły w indywidualnych, a przy tym odmiennych sprawach. W jej ocenie odniesienie się przez organ do powołanego i mającego zastosowanie w sprawie orzecznictwa sądów jest konieczne dla zachowania wyrażonej w art. 121 O.p. zasady zaufania do organów podatkowych; nieuzasadnione pomijanie orzecznictwa narusza powyższą zasadę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga musiała zostać uwzględniona. Stosownie do art. 14b § 1 o.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl § 2, wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Przedmiotem interpretacji jest kwestia, która niejednokrotnie już interesowała Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten zajął w niej jednoznaczne stanowisko: jak trafnie zauważyła Skarżąca, w wyroku z 22 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1771/11 NSA stwierdził, że wykładnia przepisów prawnych, zawartych w art. 12 ust. 1 - 3 oraz art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie daje podstaw do przyjęcia tezy, zgodnie z którą podjęcie uchwały przez Zgromadzenie Wspólników o wypłacie zysku w formie niepieniężnej skutkuje powstaniem przychodu po jej stronie. Również w wyroku z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1384/10, NSA podniósł, że rzeczowa forma wypłaty przez przeniesienie własności nieruchomości lub udziału w jej współwłasności, stanowi tylko "substytut świadczenia pieniężnego, które przecież nie powoduje powstania przychodu po stronie spółki". W konsekwencji należy przyjąć, że wyplata dywidendy w formie rzeczowej poprzez przeniesienie uchwałą walnego zgromadzenia własności nieruchomości stanowiącej środek trwały Spółki, nie powoduje powstania w Spółce przychodu w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r., poz. 397 z późn. zm., dalej zwana "u.p.d.o.p."). Tym samym wobec zajęcia przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowiska, nie znajdującego uzasadnienia ani w obowiązujących przepisach, ani w orzecznictwie NSA, konieczne było uchylenie zaskarżonej interpretacji. Podstawą prawną jest art. 146 § 1 p.p.s.a. Konsekwencją tego uchylenie było stwierdzenie w punkcie 2 wyroku, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu (art. 154 p.p.s.a.). Podstawą orzeczenia o kosztach był art.200 p.p.s.a.