II FSK 2051/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie: NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), NSA Andrzej Jagiełło, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1526/14 w sprawie ze skargi W. L. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 maja 2014 r. nr IBPBI/1/415-260/14/ŚS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1526/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę W. L. na interpretację indywidualną z dnia 22 maja 2014 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z działającego z upoważnienia Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Skarżący zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wskazanych we wniosku wydatków poniesionych przed jej rozpoczęciem. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe. W latach 2010-2012 wnioskodawca odbywał aplikację radcowską, której ukończenie stanowiło warunek wzięcia udziału w egzaminie radcowskim. Egzamin radcowski zdał w marcu 2013 r., a w czerwcu 2013 r. został wpisany na listę radców prawnych. Z dniem 18 lipca 2013 r., po złożeniu ślubowania, uzyskał uprawnienia do wykonywania zawodu radcy prawnego. W dniu 1 sierpnia 2013 r., jeden dzień po rozwiązaniu stosunku pracy, rozpoczął prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej w formie indywidualnej kancelarii radcy prawnego. Działalność tą wykonuje samodzielnie i jest to jedyna forma wykonywania przez niego zawodu radcy prawnego. Działalność opodatkowana jest podatkiem dochodowym od osób fizycznych uiszczanym na tzw. na zasadach ogólnych, a związane z nią zdarzenia gospodarcze ewidencjonowane są w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Przed datą rozpoczęcia działalności gospodarczej wnioskodawca poniósł następujące wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego: opłatę za udział w egzaminie konkursowym na aplikację radcowską, opłatę za wpis na listę aplikantów radcowskich, opłatę za wydanie legitymacji aplikanta radcowskiego, opłaty roczne za trzy lata aplikacji radcowskiej, składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim, opłaty za udział w egzaminie radcowskim oraz za wpis na listę radców prawnych. Wnioskodawca wskazał, że wymienione wyżej opłaty były niezbędnymi do odbycia aplikacji i uzyskania uprawnień zawodowych oraz wynikały z obowiązujących aktów prawnych szczegółowo wskazanych przez stronę. W związku z tym wnioskodawca zadał następuje pytanie: Czy ww. wydatki, poniesione przed datą rozpoczęcia prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej (1 sierpnia 2013 r.), w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego (w związku ze staraniem się o przyjęcie na aplikację radcowską, jej odbywaniem oraz zdawaniem po jej zakończeniu egzaminu zawodowego i uzyskiwaniem wpisu na listę radców prawnych), warunkujące w świetle przepisu art. 24 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 23 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tej działalności gospodarczej? W ocenie wnioskodawcy, wydatki poniesione na odpłatną aplikację radcowską spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 i 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."), ponieważ są bezpośrednio związane, jak również niezbędne, do prowadzenia kancelarii radcy prawnego i uzyskiwania przychodu. W interpretacji indywidualnej, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wydatki związane z odbywaniem aplikacji radcowskiej, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 u.p.d.o.f. W ocenie organu, nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Koszty opłat za szkolenie w ramach odbywanej przez wnioskodawcę aplikacji radcowskiej, poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, nie mogły, w ocenie organu, obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zdaniem organu nie sposób twierdzić, że ponosząc przedmiotowe wydatki wnioskodawca miał pewność, że ukończy aplikację radcowską, czy też że po jej ukończeniu rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej, a tym samym, że wydatki te zmierzały do uzyskania przychodów ze źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, W. L. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na powyższą interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i treść zaskarżonej interpretacji, a to jest: art. 22 ust.1 w zw. z art. 23 u.p.d.o.f., art. 14a § 1 w zw. z art. 14e § 1 w zw. z art. 14b § 6, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 191 w zw. z art. 187 § 1, art. 124 w zw. z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.). Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Sąd pierwszej instancji powołując się na art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. podzielił stanowisko organu uznającego, że poniesione przez skarżącego przed rozpoczęciem działalności gospodarczej wydatki, mają charakter osobisty. Sąd stwierdził, że poniesione przez skarżącego wydatki nie były działaniem zdeterminowanym na uzyskanie przychodu, ale na zdobycie wymaganych ustawą uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego. Prawidłowo zatem organ interpretacyjny uznał, że skoro wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. W świetle definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. ponoszone wydatki powinny mieć cechę przemyślanego i logicznego działania podatnika, związanego z już prowadzoną działalnością gospodarczą, a podporządkowanego osiągnięciu przychodu. Motywem działania jest zatem uzyskanie zwiększenia przychodu. Podatnik ponosząc koszty przyjmuje, że dany wydatek przyczyni się do powstania bądź możliwości powstania (zabezpieczenia, zachowania) przychodu, z tym że dokonując wydatku ponosi określone ryzyko. Nie mają takiego charakteru wydatki nakierowane na uzyskanie kwalifikacji koniecznych by działalność gospodarczą podjąć, nie są bowiem podejmowane w warunkach ryzyka gospodarczego i finansowego. Skoro wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, nie w warunkach ryzyka gospodarczego, a ich celem było uzyskanie kwalifikacji do jej rozpoczęcia to brak jest związku pomiędzy ich poniesieniem, a uzyskiwaniem przychodu z działalności gospodarczej. W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."): 1) naruszenie przepisów prawa materialnego: a) art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. w związku z art. 120 O.p. w związku z art. 8 ust.1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r., poz. 637 z późniejszymi zmianami), poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że poniesione przez skarżącego wydatki związane z ubieganiem się o przyjęcie na aplikację radcowską, odbywaniem tej aplikacji, egzaminem radcowskim i ubieganiem się o wpis na listę radców prawnych, tj. opłata za udział w egzaminie konkursowym na aplikację radcowską, opłata za wpis na listę aplikantów radcowskich, opłata za wydanie legitymacji aplikanta radcowskiego, opłaty roczne za poszczególne lata aplikacji radcowskiej, składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim, a także opłata za udział w egzaminie radcowskim i opłata za wpis na listę radców prawnych (zwane dalej "wydatkami") nie stanowią kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w formie jednoosobowej kancelarii radcy prawnego, b) art. 22 ust.4 w zw. z art. 22 ust.5 w zw. z art. 22 ust.1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że nie może być zgody na to, żeby wydatki poniesione przed istnieniem danego źródła mogły stanowić koszt uzyskania przychodu ze źródła, po jego utworzeniu/powstaniu, podczas gdy literalna wykładnia ww. normy prawnej nie sprzeciwia się uznaniu za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed powstaniem źródła przychodów (taki zakaz nie został w tym przepisie wyrażony); c) art. 32 ust.1, art. 36 (4) ust.1, art. 36 (4) ust. ust.2, 5-8a ustawy z dnia 6 lipca 1982 o radcach prawnych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie (a dokładnie: błędne niezastosowanie) przy ocenie charakteru wydatków poczynionych przez skarżącego, a w konsekwencji przyjęcie, że wydatki te miały charakter osobisty, związany ze zdobywaniem wiedzy i umiejętności, podczas gdy zastosowanie tych przepisów prowadzi do wniosku, że aplikacja radcowska jest specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania bardzo konkretnego zawodu radcy prawnego i uzyskania uprawnień do jego wykonywania, d) art. 35 § 1 i art. 175 § 1 p.p.s.a. — poprzez ich niewłaściwe zastosowanie (a dokładnie: błędne niezastosowanie) przy ocenie charakteru wydatków poczynionych przez skarżącego, a w konsekwencji przyjęcie, że wydatki te miały charakter osobisty, związany ze zdobywaniem wiedzy i umiejętności i dorozumiane uznanie, że osoba nieposiadająca uprawnień zawodowych radcy prawnego (lub adwokata) może prowadzić działalność gospodarczą w zakresie wszystkich usług prawniczych, podczas gdy zastosowanie tych przepisów prowadzi do wniosku, że osoba nieposiadająca uprawnień radcy prawnego (lub adwokata, który również musi odbyć aplikację i ponieść stosowne wydatki) nie może prowadzić działalności gospodarczej w zakresie w usług prawniczych, jako że pełnomocnikiem w postępowaniu przed sądami administracyjnymi może być - poza kilkoma przewidzianymi w przepisach prawa wyjątkami - jedynie adwokat lub radca prawny, zaś w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym obowiązuje przymus adwokacko-radcowski, a zatem jedynie osoba z uprawnieniami radcy prawnego adwokata może uzyskiwać przychody z ww. tytułów; e) art. 87 § 1 i art. 87 ¹ § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (tekst jednolity: Dz. U. 2014 r. poz. 101 z późniejszymi zmianami) - poprzez i niewłaściwe zastosowanie (a dokładnie: błędne niezastosowanie) przy ocenie charakteru wydatków poczynionych przez skarżącego, a w konsekwencji przyjęcie, że wydatki te mi } charakter osobisty, związany ze zdobywaniem wiedzy i umiejętności i dorozumiane uznanie osoba nieposiadająca uprawnień zawodowych radcy prawnego (lub adwokata) może prowadzić działalność gospodarczą w zakresie wszystkich usług prawniczych, podczas gdy zastosowani tych przepisów prowadzi do wniosku, że osoba nieposiadająca uprawnień radcy prawnego (luk adwokata, który również musi odbyć aplikację i ponieść stosowne wydatki) nie może prowadzić działalności gospodarczej w zakresie wszystkich usług prawniczych, jako że pełnomocnikiem w sprawach cywilnych — wyjąwszy członka najbliższej rodziny i pracownika przedsiębiorcy może być co do zasady jedynie adwokat lub radca prawny, zaś w postępowaniu przed Sądem Najwyższym obowiązuje przymus adwokacko-radcowski (dotyczy to także czynności procesowych związanych z postępowaniem przed Sądem Najwyższym, podejmowanych przed sądem niższej instancji), a zatem jedynie osoba z uprawnieniami radcy prawnego lub adwokata może uzyskiwać przychody z ww. tytułów; f) art. 55 § 2 i art. 88 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie (a dokładnie: błędne niezastosowanie) przy ocenie charakteru wydatków poczynionych przez skarżącego, a w konsekwencji przyjęcie, że wydatki te miały charakter osobisty, związany ze zdobywaniem wiedzy i umiejętności i dorozumiane uznanie, że osoba nieposiadająca uprawnień zawodowych radcy prawnego (lub adwokata) może prowadzić działalność gospodarczą w zakresie wszystkich usług prawniczych, podczas gdy zastosowanie tych przepisów prowadzi do wniosku, że osoba nieposiadająca uprawnień radcy prawnego (lub adwokata, który również musi odbyć aplikację i ponieść stosowne wydatki) nie może prowadzić działalności gospodarczej w zakresie wszystkich usług prawniczych, jako że pełnomocnikiem strony innej niż oskarżony w postępowaniu karnym może być tylko radca prawny lub adwokat, zaś przy sporządzaniu subsydiarnego aktu oskarżenia obowiązuje przymus adwokacko-radcowski, a zatem jedynie osoba z uprawnieniami radcy prawnego lub adwokata może uzyskiwać przychody z ww. tytułów; g) art. 48 ust. 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. 1997 r., Poz. 102, nr 643, z późniejszymi zmianami) — poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (a dokładnie: błędne niezastosowanie) przy ocenie charakteru wydatków poczynionych przez skarżącego, a w konsekwencji przyjęcie, że wydatki te miały charakter osobisty, związany ze zdobywaniem wiedzy i umiejętności i dorozumiane uznanie, że osoba nieposiadająca uprawnień zawodowych radcy prawnego (lub adwokata) może prowadzić działalność gospodarczą w zakresie wszystkich usług prawniczych, podczas gdy zastosowanie tego przepisu prowadzi do wniosku, że osoba nieposiadająca uprawnień radcy prawnego (lub adwokata, który również musi odbyć aplikację i ponieść stosowne wydatki) nie może prowadzić działalności gospodarczej w zakresie wszystkich usług prawniczych, jako że skargę konstytucyjną i zażalenie na postanowienie o odmowie nadania skardze dalszego biegu sporządzają adwokat lub radca prawny, chyba że skarżącym jest sędzia, prokurator, notariusz, profesor lub doktor habilitowany nauk prawnych, a zatem jedynie osoba z uprawnieniami radcy prawnego lub adwokata może uzyskiwać przychody z ww. tytułów; 2) naruszenie przepisów postępowania: a) art. 1 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 1647) w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. i art. 146 § 1 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej interpretacji, pomimo iż naruszała ona przepisy prawa (w tym przepisy wskazane w skardze), co nastąpiło wskutek wadliwie realizowanej funkcji kontrolnej nad działalnością organu; b) art. 141 § 4 zdanie 1 p.p.s.a., poprzez sporządzenie przez Sąd I instancji nieprawidłowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku niezawierającego wystarczającego wyjaśnienia, dlaczego wydatki związane z egzaminem radcowskim i wpisem na listę radców prawnych, niebędące wydatkami na aplikację (a więc — według tego Sądu — o charakterze osobistym), nie stanowią kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zmianę zaskarżonego wyroku zgodnie z żądaniem skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, także o zasądzenie na rzecz skarżącego od organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Ponadto skarżący wniósł o rozważenie przez Sąd odroczenia rozpoznania sprawy i przedstawienia występującego w niej zagadnienia prawnego budzącego - w świetle znacznych rozbieżności w orzecznictwie - poważne wątpliwości do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu. Odpowiadając na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie podkreślić trzeba i należy, że w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przeważa stanowisko, zgodnie z którym wydatków poniesionych na aplikację radcowską i wpis na listę radców prawnych, które poprzedzały datę rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez radcę prawnego (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Stanowisko takie zostało wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 771/13, z dnia 17 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2304/12, z dnia 10 lipca 2015 r. II FSK 999/13, z dnia 8 lipca 2015 r. II FSK 1884/14, z dnia 2 lipca 2015 r. II FSK 1377/15 (dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniach ww. orzeczeń. Stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Jednym z warunków zaliczenia danego wydatków do kosztów uzyskania przychodu jest poniesienie go w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Innymi słowy kryterium uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest to, czy mógł się on potencjalnie przyczynić do osiągnięcia przychodów, bez względu na to, czy skutek ten się ziści. Użycie w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrotu "w celu" wskazuje zatem, że wydatek ten musi pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Zauważyć należy, że wymienione przez wnioskodawcę wydatki zostały poczynione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Bez wątpienia uiszczenie opłat rocznych za każdy rok aplikacji oraz opłaty za przystąpienie do egzaminu końcowego jest warunkiem koniecznym do uzyskania tytułu zawodowego radcy prawnego i wykonywania tego zawodu. Niemniej jednak wydatki te nie pozostają w ścisłym związku przyczynowym z ewentualnymi przychodami, które osiągać będzie wnioskodawczyni jako radca prawny prowadzący działalność gospodarczą. Kryterium celowości nie wyznacza w sposób ostry granicy pozwalającej odróżnić wydatki, które można uznać za koszty uzyskania przychodów, od tych które już nimi nie są. Niemniej jednak kryterium to nie może służyć rekonstruowaniu otwartego ciągu zdarzeń, które poprzedziły uzyskanie przychodów, a równocześnie były niezbędne do ich osiągnięcia – tworząc w ten sposób niekończący się związek przyczynowo-skutkowy. Przyjmując stanowisko wnioskodawczyni, przy ocenie, czy dany wydatek pozostaje w związku przyczynowym z prowadzeniem działalności gospodarczej przez radcę prawnego i osiąganiem przychodu z tego źródła należałoby konsekwentnie uznać za koszt uzyskania przychodu również ewentualnie wydatki poczynione na studia prawnicze. Wszak warunkiem sine qua non rozpoczęcia przez radcę prawnego działalności gospodarczej jest zarówno ukończenie studiów prawniczych, jak i odbycie aplikacji radcowskiej. Tymczasem, celem poniesienia wymienionych we wniosku wydatków było uzyskanie możliwości wykonywania zawodu radcy prawnego, bez względu na formę w jakiej zawód ten będzie wykonywany. Ponadto rozpoczynając aplikację radcowską wnioskodawca nie mógł mieć pewności, że ją ukończy. Tym bardziej nie było pewnym, czy rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej jako radca prawny. Wobec tego w chwili gdy wydatki te były ponoszone, uzyskanie przychodu z działalności gospodarczej było zdarzeniem przyszłym i niepewnym. W świetle powyższego związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na aplikację radcowską a przychodem osiągniętym w wyniku wykonywania zawodu radcy prawnego jest zbyt odległy i warunkowy, aby mógł spełniać wymogi określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wobec tego trafna jest ocena Sądu pierwszej instancji, że wydatki dokonywane w okresie, gdy wnioskodawca nie prowadził działalności gospodarczej, mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. W tym przypadku wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie mogą zostać uznane za poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, ponieważ jeszcze ono nie istnieje. Ww. wydatki w istocie rzeczy mają charakter osobisty i służą zdobyciu kwalifikacji zawodowych – a co za tym idzie nie można uznać ich za koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, ponieważ nie spełniają przesłanek wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy zatem stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji wystarczająco wyjaśnił dlaczego wydatki wskazane przez skarżącego nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, nie naruszając tym samym art. 141 § 4 p.p.s.a. Brak jest podstaw do skierowania pytania prawnego do składu siedmiu sędziów NSA, bowiem zagadnienie będące przedmiotem sprawy, było już wielokrotnie rozpatrywane przez Naczelny Sąd Administracyjny, a wyroki w tych sprawach są jednolite. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.