I SA/Kr 1526/14

|Sygn. akt I SA/Kr 1526/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 stycznia 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Inga Gołowska, Protokolant: Ewelina Knapczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2015 r., sprawy ze skargi W.L., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 22 maja 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, - skargę oddala - W.L. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wskazanych we wniosku wydatków poniesionych przez jej rozpoczęciem. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe: W latach 2010-2012 wnioskodawca odbywał aplikację radcowską, której ukończenie stanowiło warunek wzięcia udziału w egzaminie radcowskim. Egzamin radcowski zdał w marcu 2013 r., a w czerwcu 2013 r. został wpisany na listę radców prawnych. Z dniem 18 lipca 2013 r., po złożeniu ślubowania, uzyskał uprawnienia do wykonywania zawodu radcy prawnego. W dniu 1 sierpnia 2013 r., jeden dzień po rozwiązaniu stosunku pracy, rozpoczął prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej w formie indywidualnej kancelarii radcy prawnego. Działalność tą wykonuje samodzielnie i jest to jedyna forma wykonywania przez niego zawodu radcy prawnego. Działalność opodatkowana jest podatkiem dochodowym od osób fizycznych uiszczanym na tzw. na zasadach ogólnych, a związane z nią zdarzenia gospodarcze ewidencjonowane są w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Przed datą rozpoczęcia działalności gospodarczej wnioskodawca poniósł następujące wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego: opłatę za udział w egzaminie konkursowym na aplikację radcowską, opłatę za wpis na listę aplikantów radcowskich, opłatę za wydanie legitymacji aplikanta radcowskiego, opłaty roczne za trzy lata aplikacji radcowskiej, składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim, opłaty za udział w egzaminie radcowskim oraz za wpis na listę radców prawnych. Wnioskodawca wskazał, że wymienione wyżej opłaty były niezbędnymi do odbycia aplikacji i uzyskania uprawnień zawodowych oraz wynikały z obowiązujących aktów prawnych szczegółowo wskazanych przez stronę. W związku z tym wnioskodawca zadał następuje pytanie: Czy ww. wydatki, poniesione przed datą rozpoczęcia prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej (1 sierpnia 2013 r.), w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego (w związku ze staraniem się o przyjęcie na aplikację radcowską, jej odbywaniem oraz zdawaniem po jej zakończeniu egzaminu zawodowego i uzyskiwaniem wpisu na listę radców prawnych), warunkujące w świetle przepisu art. 24 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 23 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tej działalności gospodarczej? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, wnioskodawca podał, że wszystkie wymienione we wniosku wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Odwołując się do treści art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f.", stwierdził, że istnieje niewątpliwy związek przyczynowo skutkowy między ich poniesieniem a przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej. Jak zaś wskazuje się w orzecznictwie, każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Użyte w przepisie art. 22 ust. 1 wspomnianej ustawy określenie "w celu" oznacza pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Co istotne, związek wydatków z przychodami nie musi być bezpośredni. Tym bardziej zatem za koszt uzyskania przychodu uznać należy taki wydatek, który warunkuje rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca zauważył, że działalność gospodarcza, którą prowadzi (kancelaria radcy prawnego), może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy radcy prawnego - art. 8 ust. 1 ustawy o radcach prawnych wymienia jako jedną z form wykonywania przez radcę prawnego zawodu działalność w formie kancelarii radcy prawnego. Warunkiem prowadzenia takiej działalności gospodarczej jest zatem uprzednie uzyskanie wskazanego tytułu zawodowego. Wnioskodawca podkreślił, że w związku z tym wszelkie przychody osiągnięte przeze niego w ramach tej działalności były, są i będą bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi. Bez poniesienia ww. wydatków nie byłoby bowiem w ogóle możliwe rozpoczęcie prowadzenia działalności w takiej formie i świadczenie usług prawnych, za które otrzymuje wynagrodzenie (w związku z którymi osiąga przychód). Powołując się na ugruntowaną linię orzeczniczą sądów administracyjnych wnioskodawca wskazał, że nie ulega wątpliwości, że aplikacja radcowska ma charakter specjalistycznego szkolenia zawodowego, które przygotowuje do wykonywania zawodu radcy prawnego i stanowi ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych i możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii radcy prawnego. Przemawia to za uznaniem związanych z aplikacją wydatków za wydatki racjonalne i gospodarczo uzasadnione, których poniesienie nie tylko może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z działalności, ale wręcz warunkuje ich osiągnięcie. Brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, że wydatki te mają charakter osobisty. Aplikacja radcowska jest szkoleniem dodatkowym, a nie typowym etapem edukacji, podnoszącym ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Jej podstawowym celem jest nie tyle nawet podnoszenie kwalifikacji zawodowych co uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego i możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. Wnioskodawca odwołał się także do regulacji określających sposób uzyskania uprawnień zawodowych radcy prawnego zawartych w ustawie o radcach prawnych. Wskazał, że odbycie aplikacji radcowskiej jest podstawową, preferowaną przez ustawodawcę drogą do zdobycia tych uprawnień i rozpoczęcia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. Pozostałe drogi do tego zawodu mają charakter niestandardowy i są wyjątkami. Wnioskodawca zaznaczył także, że bez znaczenia dla odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie jest również fakt, że zawód radcy prawnego można wykonywać także w innych formach niż w ramach indywidualnej kancelarii radcowskiej. W ocenie wnioskodawcy, nie powinno ulegać wątpliwości, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu dotyczy wydatków poniesionych zarówno w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały przychody z działalności, jak i wydatków z lat wcześniejszych. Treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie wyklucza możliwości zaliczenia jako kosztów uzyskania przychodu wydatków z innego roku podatkowego niż rok osiągnięcia przychodów. Pogląd taki potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. Podsumowując wnioskodawca stwierdził, że wskazane we wniosku wydatki, spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 ust. 1 oraz art. 23 u.p.d.o.f., gdyż są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia działalności w formie kancelarii radcy prawnego i uzyskiwania przychodu. Na potwierdzenie swojego stanowiska, wnioskodawca powołał szereg wyroków sądów administracyjnych. W wydanej dnia 22 maja 2014 r., nr [...], interpretacji indywidualnej, Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ przytoczył treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i wskazał, że z powyższego przepisu wynika, iż kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 tej ustawy i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów oraz zabezpieczenie i zachowanie tego źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Organ wyjaśnił, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości. Podatnik kwalifikując poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów powinien kierować się podstawową zasadą zaistnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a możliwością osiągnięcia z tego tytułu przychodu, albowiem to na nim spoczywa ciężar udowodnienia, że jego poniesienie ma (lub może mieć) wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów). Organ zaznaczył, że do stwierdzenia, czy wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, istotnym jest ustalenie: czy takie wydatki związane są ze zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i mają związek z tą działalnością, czy też, wydatki te służą tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia niezwiązanego z działalnością gospodarczą, a więc który co do zasady ma charakter osobisty. Wydatki związane z odbywaniem aplikacji radcowskiej, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie organu, nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. W związku z tym organ stwierdził, że aby wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, muszą być ponoszone w celu osiągnięcia przychodów z tego właśnie źródła przychodów. Stwierdzenie, że określone wydatki poniesione przez podatnika spełniają wszystkie wskazane przez ustawodawcę warunki podatkowego uznania ich za koszt uzyskania przychodów stanowi niezbędną przesłankę odliczenia ich przez podatnika od osiągniętego przychodu. W ocenie organu, wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego poniesione przez wnioskodawcę nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Wydatki te zostały bowiem poniesione (niektóre na długo) przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem, a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. Koszty opłat za szkolenie w ramach odbywanej przez wnioskodawcę aplikacji radcowskiej, poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, nie mogły, w ocenie organu, obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zdaniem organu nie sposób twierdzić, że ponosząc przedmiotowe wydatki wnioskodawca miał pewność, że ukończy aplikację radcowską, czy też że po jej ukończeniu rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej, a tym samym, że wydatki te zmierzały do uzyskania przychodów ze źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Organ zauważył ponadto, że zawód radcy prawnego można wykonywać w różnych formach, np. w ramach stosunku pracy, na podstawie umowy cywilnoprawnej lub w ramach działalności gospodarczej. Zatem, zdaniem organu, wydatki te mają charakter osobisty, związany z podnoszeniem poziomu wiedzy i zdobyciem określonych umiejętności, uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego. Celem ponoszenia tego rodzaju wydatków było zdobycie wiedzy i umiejętności oraz zdobycie nowych uprawnień, a nie osiągnięcie przychodów z konkretnego źródła, jakim jest działalność gospodarcza. Odnosząc się do powołanych we wniosku o wydanie interpretacji wyroków, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że ze względów przedstawionych w powyższym uzasadnieniu (dotyczących charakteru poniesionych wydatków), nie podziela prezentowanego w nich stanowiska. Organ powołał się także na wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, które potwierdzają jego stanowisko. Po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, W.L. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na powyższą interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i treść zaskarżonej interpretacji, a to: a. przepisu art. 22 ust.1 w zw. z art. 23 u.p.d.o.f. - poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że poniesione przez skarżącego wydatki związane z ubieganiem się o przyjęcie na aplikację radcowską, odbywaniem tej aplikacji, egzaminem radcowskim i ubieganiem się o wpis na listę radców prawnych należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy i umiejętności prawniczych, albowiem zdaniem organu: i. brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionymi przez skarżącego wydatkami a uzyskiwanymi przychodami, gdyż poniesiono je przed rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej (niektóre na długo przed tym rozpoczęciem) podczas gdy prawidłowa wykładnia tej normy prawnej prowadzi do wniosku, że wydatki poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, w tym także w innym roku podatkowym, mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodów, a poza tym nie można abstrahować od faktu, że wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego jest możliwe dopiero po uzyskaniu uprawnień zawodowych radcy prawnego, co - zgodnie z przepisami ustawy o radcach prawnych - wiąże się z koniecznością poniesienia wydatków na przestrzeni ponad trzech lat, a więc co oczywiste, także w latach poprzedzających rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej, ii. koszty opłat za szkolenie w ramach aplikacji radcowskiej poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza, podczas gdy wszystkie przychody osiągane przez skarżącego w ramach prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej są bezpośrednio i w nierozerwalny sposób związane z uzyskanymi uprawnieniami wykonywania zawodu radcy prawnego, jako że bez uzyskania tych uprawnień skarżący nie mógłby rozpocząć prowadzenia działalności gospodarczej (otworzyć kancelarii radcowskiej) i świadczyć w jej ramach usług prawniczych, a w konsekwencji uzyskiwać przychodów z tej działalności, iii. czyniąc wydatki, skarżący nie miał pewności, że ukończy aplikację radcowską, czy też, że po jej ukończeniu rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy z normy tej nie wynika, że podatnik musi mieć pewność (tj. znać przyszłość i wiedzieć), że wydatki przyniosą spodziewany efekt (przychód), co w zestawieniu z faktem, że skarżący ponosił konsekwentnie znaczne wydatki na rozpoczęcie, kontynuowanie i ukończenie aplikacji radcowskiej z jasnym zamiarem jej ukończenia, na czym koncentrował swoje wysiłki (co potwierdzają osiągnięte efekty) skłania do wniosku, że wydatki te były celowe (nakierowane na uzyskanie możliwości wykonywania zawodu w formie jednoosobowej kancelarii i osiąganie z tego tytułu przychodów) jako takie stanowiły koszt uzyskania przychodów; iv. zawód radcy prawnego można wykonywać w różnych formach, podczas gdy jest to na gruncie tej normy prawnej irrelewantne, jako że zamiarem skarżącego było wykonywanie tego zawodu w formie jednoosobowej działalności gospodarczej, co też czyni, a ponadto pytanie zadane w interpretacji dotyczyło właśnie wykonywania zawodu radcy prawnego w tej — podstawowej zresztą — formie, wobec czego do tej formy należało odnosić się w zaskarżonej interpretacji; v. wydatki poniesione przez skarżącego nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodów, gdyż należy je zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanym z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy i umiejętności prawniczych, podczas gdy w rzeczywistości wydatki te miały charakter niezbędny, do których poniesienia skarżący był zobowiązany, ponieważ podstawowym celem aplikacji radcowskiej jest uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego i możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcowskiej, a więc ma ona charakter specjalistycznego szkolenia zawodowego (niestanowiącego typowego etapu edukacji dostępnego jedynie osobom z wyższym wykształceniem prawniczym, które zdały egzamin wstępny), warunkującego wykonywanie zawodu radcy prawnego i osiąganie przychodów z działalności gospodarczej polegającej na wykonywaniu tego zawodu - co doprowadziło do błędnego nieuznania ww. wydatków za mogące podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej; b. art. 14a § 1 w zw. z art. 14e § 1 w zw. z art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej - poprzez ich błędną wykładnię, sprowadzającą się do przyjęcia, że organ podatkowy, wydając indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, nie jest zobowiązany uwzględniać aktualnie dominującej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, podczas gdy zgodnie z wyrażoną w tych przepisach normą prawną organ taki powinien w takim wypadku uwzględniać nie tylko aktualny stan prawny, ale również aktualną linię orzeczniczą sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - w efekcie którego to naruszenia organ zlekceważył dominującą linię orzeczniczą sądów administracyjnych, przyjmując w zaskarżonej decyzji mniejszościowe, profiskalne stanowisko niekorzystne dla skarżącego; 1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (treść zaskarżonej interpretacji), a to: a) zasady pogłębiania zaufania do organów państwa, wyrażonej w art. 121 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej "O.p.") oraz zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 tej ustawy, a w konsekwencji zasady wyrażonej w jej art. 120 - poprzez wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego bez wszechstronnej i całościowej analizy argumentacji zawartej we wniosku skarżącego, w tym poprzez nieodniesienie się w sposób szczegółowy do przywołanego przez skarżącego orzecznictwa sądów administracyjnych; b) art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p. - poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, zasadami logiki i doświadczenia życiowego i przyjęcie, że poniesione przez skarżącego wydatki mają charakter wydatków osobistych, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy i umiejętności prawniczych, podczas gdy prawidłowa ocena tych wydatków (materiału dowodowego w postaci twierdzeń skarżącego zawartych we wniosku o wydanie interpretacji) prowadzi do wniosku, że poniesiono je w celu uzyskania uprawnień do świadczenia usług, które może wykonywać jedynie osoba posiadająca uprawnienia zawodowe, a które to usługi są głównym przedmiotem działalności gospodarczej skarżącego (a tym samym - w celu uzyskania przychodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej); * czego konsekwencją było poczynienie błędnych ustaleń, wyciągnięcie nieprawidłowych wniosków i wadliwe nieuznanie opisanych we wniosku skarżącego wydatków za mogące podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej; c) art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p. — poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonej interpretacji, w tym w szczególności niewyjaśnienie w nim, dlaczego wydatki poniesione przez skarżącego w roku rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej (tj. w roku 2013), w tym wydatki poniesione już po zakończeniu aplikacji radcowskiej - opłata za egzamin radcowski i opłata za wpis na listę radców prawnych, nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, * co uniemożliwia zapoznanie się z przesłankami, jakie legły u podstaw uznania stanowiska skarżącego za nieprawidłowe w tym zakresie i istotnie utrudnia odniesienie się do stanowiska organu, a przez to kontrolę jego prawidłowości. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Ponadto w odpowiedzi na skargę oraz w piśmie uzupełniającym odpowiedź na skargę organ powołał się na kolejne wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, potwierdzające stanowisko organu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Skarga jest nieuzasadniona, gdyż stanowisko organu, przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest zgodne z prawem. Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie czy radca prawny prowadzący działalność gospodarczą w formie kancelarii radcy prawnego, jest uprawniony na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tej działalności wydatków poniesionych przed rozpoczęciem tej działalności, a związanych z odbywaniem aplikacji radcowskiej i zdaniem egzaminu radcy prawnego. Rozstrzygając powyższe zagadnienie Sąd w pierwszym rzędzie miał na uwadze, że w powyższej kwestii orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest jednolite. I tak w nieprawomocnych wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: 1) w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 122/13, w Poznaniu z dnia 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Po 50/13, z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 896/12, we Wrocławiu z dnia 28 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1144/12, w Gdańsku z dnia 10 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 626/13, w Kielcach z dnia 19 września 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 468/13 i w Warszawie z dnia 11 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3233/12, w Krakowie z dnia 14 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 317/14, z dnia 23 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1308/13, z dnia 12 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 2213/13, z dnia z dnia 27 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 2061/13 i I SA/Kr 2097/13 (wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) – uznano, że koszty odbycia aplikacji stanowią koszt uzyskania przychodu, który warunkuje prowadzenie działalności gospodarczej, 2) w Warszawie z dnia 7 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2577/12 i z dnia 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3232/12, w Kielcach z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 379/13, w Opolu z dnia 6 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Op 552/13, w Bydgoszczy z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 37/14, z dnia 19 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 99/14 i z dnia 7 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 333/14 oraz w Rzeszowie z dnia 19 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 886/1, z dnia 24 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 208/14 i I SA/Rz 209/14 oraz z dnia 25 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 31/14, w Łodzi z dnia 10 grudnia 2013 sygn. akt I SA/Łd 1028/13, we Wrocławiu z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2302/13 i z dnia 5 lutego 2014 r. sygn .akt I SA/Wr 2009/13 (wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) – uznano, że poniesione koszty mają charakter wydatków osobistych i nie można ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na brak związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkami poniesionymi przed rozpoczęciem działalności, a uzyskiwaniem przychodów z działalności rozpoczętej po ich poniesieniu. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podzielił stanowisko i argumentacje zaprezentowaną w uzasadnieniach orzeczeń wymienionych w pkt 2), a zatem uznał, że wskazane przez skarżącego wydatki mają charakter wydatków osobistych, gdyż celem ich poniesienia było zdobycie wiedzy, umiejętności i należyte przygotowanie do zawodu, a nie osiągnięcie przychodu z konkretnego źródła jakim jest działalność gospodarcza. Przede wszystkim należy wskazać, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W wymienionym przepisie ustawodawca określił pojęcie kosztów uzyskania przychodów w sposób ogólny, wskazując jedynie na określone cechy, jakie musi spełniać dany koszt, aby mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu. Ponadto ustawodawca określił w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. katalog negatywny wydatków, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. W orzecznictwie wskazuje się, że obok tej przesłanki muszą być zachowane dalsze istotne cechy, takie jak bezpośredni związek kosztu z prowadzoną działalnością, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu dla danego rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2001 r. sygn. akt III SA 3269/99). Ponadto wykładnia gramatyczna użytego w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrotu "w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Uznanie zatem za koszt uzyskania także takich wydatków, których poniesienie może mieć bezpośredni wpływ na wielkość przychodu oznacza, że nie tylko skutek jest tu rozstrzygający, ale także uzasadnione oczekiwanie uzyskania przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 31 grudnia 2003 r.) w Poznaniu z dnia 23 września 1999 r., sygn. akt I SA/Po 2257/98, LEX nr 42724; dostępny: orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od łącznego spełnienia trzech przesłanek, a mianowicie: koszty te muszą być faktycznie poniesione, ich poniesienie musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów oraz musi istnieć związek między poniesionym kosztem a przychodem, a ponadto wydatek nie może być wymieniony w katalogu negatywnym wydatków niepodlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności niniejszej sprawy trzeba wskazać, że skarżący rzeczywiście w latach 2010-2013 poniósł szereg wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego. Z dniem 1 sierpnia 2013 r. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w formie jednoosobowej kancelarii radcy prawnego. Należy zaznaczyć, że wymienione przez skarżącego koszty nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w art. 23 u.p.d.o.f. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a celem, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Skarżący wskazał, że związek przyczynowo skutkowy pomiędzy wydatkami na aplikację, a przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej w formie jednoosobowej kancelarii, istnieje, ponieważ bez ich poniesienia nie byłoby możliwie uzyskanie uprawnień radcy prawnego i rozpoczęcie prowadzenia kancelarii oraz świadczenia usług prawnych. Sąd zauważa w związku z tym, że związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Ocena tego związku powinna prowadzić do wniosku, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Należy w związku z tym stwierdzić, że w rozpoznanej sprawie nie mogło być mowy o wydatkach na zachowanie źródła przychodu lub jego zabezpieczenie, skoro w czasie ich ponoszenia źródło przychodu w ogóle jeszcze nie istniało. Rozważenia zatem wymaga jedynie ustalenie, czy wydatki te mogą być uznane za poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Sąd zaznacza, że oczywistym jest fakt, że odbycie aplikacji i zdanie egzaminu na radcę prawnego jest zasadniczą drogą do uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego (art. 24 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 23 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 637 ze zm.)) oraz że przepisy przewidują obowiązek ponoszenia związanych z tym kosztów. Nie sposób jednak przyjąć, że wydatki poniesione na uzyskanie określonych uprawnień zawodowych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, stanowią koszt uzyskania przychodów z tejże działalności. Zdobywanie wiedzy i uprawnień zawodowych ma cechy inwestowania w osobisty rozwój, zwłaszcza iż sposób ich wykorzystania jest znacznie szerszy niż podjęcie działalności gospodarczej. Dotyczy to także takich zawodów jak zawód adwokata, radcy prawnego, notariusza itp. Podzielić należy pogląd wyrażony przez WSA w Warszawie w ww. wyroku z dnia 7 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2577/12, który dotyczył wydatków na aplikację adwokacką, że "czym innym jest wydatkowanie środków osobistych na ukończenie aplikacji adwokackiej, uzyskanie tytułu adwokata oraz wpis na listę adwokatów, a czym innym zaliczanie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej – wydatków, które w sposób racjonalny i gospodarczo uzasadniony dokonuje przedsiębiorca prowadzący nakierowaną na osiągnięcie zysku działalność zarobkową. W tym zakresie decyduje mechanizm rynkowy i związana z nim zasada wolności gospodarczej i zasada swobody umów". Kosztem uzyskania przychodów są takie wydatki, które mają przyczynę w działalności gospodarczej podatnika i przy ocenie charakteru poniesionego kosztu niezbędna jest - zgodnie z zasadą prawdy materialnej - obiektywna ocena wszystkich uwarunkowań, które istniały w czasie ponoszenia kosztów, uwarunkowań o charakterze obiektywnym (tak również: WSA w Warszawie w wyroku z dnia 7 marca 2013 r.). Prezentując własne stanowisko we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji , jak i w uzasadnieniu skargi skarżący podkreślał, że odbycie aplikacji radcowskiej stanowi ustawowy warunek uzyskania uprawnień wykonywania działalności w formie kancelarii radcy prawnego. Nadmienić jednak trzeba, że odbycie aplikacji i zdanie egzaminu radcowskiego nie są jedynymi drogami uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego. Katalog wyjątków określony został w art. 25 ustawy o radcach prawnych. Idąc więc tokiem rozumowania skarżącego, w odniesieniu do osób wymienionych w powołanym przepisie, również one – w przypadku podjęcia działalności w postacie kancelarii radcy prawnego, mogłyby zaliczyć do kosztów tej dzielności wszystkie wydatki związane z nabyciem przez nie określonych kwalifikacji (naukowych, zawodowych). Wreszcie, nie można pominąć, że ustawowym wymogiem jest także legitymowanie się radcy prawnego ukończeniem studiów prawniczych, których odbycie może mieć charakter odpłatny i które – podzielając stanowisko skarżącego - również należałoby uznać za koszt uzyskania przychodu poniesiony w celu wykonywania działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. W tym miejscu zasadne jest przywołanie fragmentu uzasadnienia wyroku wydanego przez NSA (z dnia 7 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2304/12), w którym to orzeczeniu Sąd kasacyjny stwierdził, że brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkami na aplikację a późniejszym wykonywaniem działalności gospodarczej. Zauważył, że "wymienione wydatki zostały poczynione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Bez wątpienia uiszczenie opłat rocznych za każdy rok aplikacji oraz opłaty za przystąpienie do egzaminu końcowego jest warunkiem koniecznym do uzyskania tytułu zawodowego radcy prawnego i wykonywania tego zawodu. Niemniej jednak wydatki te nie pozostają w ścisłym związku przyczynowym z ewentualnymi przychodami, które osiągać będzie Skarżąca jako radca prawny prowadzący działalność gospodarczą. Kryterium celowości nie wyznacza w sposób ostry granicy pozwalającej odróżnić wydatki, które można uznać za koszy uzyskania przychodów, od tych które już nimi nie są. Niemniej jednak kryterium to nie może służyć rekonstruowaniu otwartego ciągu zdarzeń, które poprzedziły uzyskanie przychodów, a równocześnie były niezbędne do ich osiągnięcia – tworząc w ten sposób niekończący się związek skutkowo-przyczynowy. Przyjmując stanowisko Skarżącej, przy ocenie, czy dany wydatek pozostaje w związku przyczynowym z prowadzeniem działalności gospodarczej przez radcę prawnego i osiąganiem przychodu z tego źródła należałoby konsekwentnie uznać za koszt uzyskania przychodu również ewentualnie wydatki poczynione na studia prawnicze. Wszak warunkiem sine qua non rozpoczęcia przez radcę prawnego działalności gospodarczej jest zarówno ukończenie studiów prawniczych, jak i odbycie aplikacji radcowskiej. Tymczasem, celem poniesienia wymienionych we wniosku wydatków było uzyskanie możliwości wykonywania zawodu radcy prawnego, bez względu na formę w jakiej zawód ten będzie wykonywany." NSA wskazał także, że "rozpoczynając aplikację radcowską Skarżąca nie mogła mieć pewności, że ją ukończy. Tym bardziej nie było pewnym, czy rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej jako radca prawny. Wobec tego w chwili gdy wydatki te były ponoszone, uzyskanie przychodu z działalności gospodarczej było zdarzeniem przyszłym i niepewnym. W świetle powyższego związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na aplikację radcowską a przychodem osiągniętym w wyniku wykonywania zawodu radcy prawnego jest zbyt odległy i warunkowy, aby mógł spełniać wymogi określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Trudno zatem zgodzić się ze Skarżącą, że wydatki dokonywane na przestani trzech lat, wówczas gdy nie prowadziła ona działalności gospodarczej, mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. W tym przypadku wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie mogą zostać uznane za poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, ponieważ jeszcze ono nie istnieje". Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni pogląd powyższy podziela. Powyższe rozważania doprowadziły Sąd do oczywistego wniosku, że wydatki poniesione na uzyskanie wykształcenia potrzebnego do wykonywania określonego zawodu czy podjęcia określonej działalności gospodarczej mają charakter wydatków osobistych i nie mogą być uznane za koszty działalności gospodarczej, rozpoczętej dopiero po uzyskaniu odpowiedniego wykształcenia czy uprawnień. Wskazać też należy, że zdobyte przez skarżącego uprawnienia pozwalają na ich wykorzystanie w dalszej karierze zawodowej, która może być kontynuowana także w ramach innego zawodu prawniczego, wymagającego takich samych kwalifikacji. Podsumowując, Sąd stwierdza, że poniesione przez skarżącego wydatki nie były działaniem zdeterminowanym na uzyskanie przychodu, ale na zdobycie wymaganych ustawą uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego. Prawidłowo zatem organ interpretacyjny uznał, że skoro wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. W świetle definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. należy stwierdzić, że ponoszone wydatki powinny mieć cechę przemyślanego i logicznego działania podatnika, związanego z już prowadzoną działalnością gospodarczą, a podporządkowanego osiągnięciu przychodu. Motywem działania jest zatem uzyskanie zwiększenia przychodu. Podatnik ponosząc koszty przyjmuje, że dany wydatek przyczyni się do powstania bądź możliwości powstania (zabezpieczenia, zachowania) przychodu, z tym że dokonując wydatku ponosi określone ryzyko. Nie mają takiego charakteru wydatki nakierowane na uzyskanie kwalifikacji koniecznych by działalność gospodarczą podjąć, nie są bowiem podejmowane w warunkach ryzyka gospodarczego i finansowego. Skoro wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, nie w warunkach ryzyka gospodarczego, a ich celem było uzyskanie kwalifikacji do jej rozpoczęcia to brak jest związku pomiędzy ich poniesieniem, a uzyskiwaniem przychodu z działalności gospodarczej. Należy także odwołać się do art. 22 ust. 4 - 5 c u.p.d.o.f., regulujących potrącanie kosztów. Co do zasady, koszty potrącone są tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Co prawda ust. 5 tego przepisu przewiduje potrącenie kosztów bezpośrednio związanych z przychodem, a poniesionych w latach poprzedzających rok podatkowy lub w roku podatkowym, w roku w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody – to jednak przepis ten, tak jak pozostałe – należy odnieść do istniejącego źródła przychodów, a nie do wydatku poniesionego w czasie, gdy źródło przychodów nie istniało. Nie może być zgody na to, żeby wydatki poniesione przed istnieniem danego źródła mogły stanowić koszt uzyskania przychodu ze źródła, po jego utworzeniu/powstaniu. Przyjęcie takiej interpretacji przeczyłoby bowiem kanonowi opodatkowania dochodu z danego źródła. Wydatek (koszt) to jeden z podstawowych oprócz przychodu elementów mających wpływ na podstawę opodatkowania i wysokość zobowiązania za dany rok podatkowy. Prawidłowo zatem organ ocenił, że wydatki mają charakter wydatków osobistych, których przyczyna nie jest związana z działalnością gospodarczą. Mając na uwadze przytoczone wyżej względy, Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną i dlatego na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.) orzekł o jej oddaleniu.