I SA/Kr 2097/13

|Sygn. akt I SA/Kr 2097/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 lutego 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: Sędzia WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2014 r., sprawy ze skarg M.P. i A.O., na interpretacje indywidualne Ministra Finansów, z dnia 19 września 2013 r. Nr [...],, z dnia 24 września 2013r [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżone interpretacje indywidualne, II. określa, iż zaskarżone interpretacje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz każdego ze skarżących koszty postępowania w kwocie po 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych). W dniu 1 lipca 2013 r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynęły wnioski M.P. i A.O. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wskazanych we wniosku, wydatków poniesionych przed jej rozpoczęciem. W uzasadnieniach wyjaśniono, że wnioskodawcy odbyli aplikację radcowską, po ukończeniu której przystąpili do egzaminu radcowskiego, a uzyskawszy z niego wynik pozytywny i po złożeniu stosownych wniosków zostali wpisani na listę radców prawnych. Wnioskodawcy mają zamiar zawrzeć umowę spółki cywilnej celem prowadzenia kancelarii radców prawnych. W celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego wnioskodawcy ponieśli następujące wydatki: 1) opłata za egzamin wstępny na aplikację, 2) opłata za wpis na listę aplikantów radcowskich, 3) składki aplikanckie do samorządu zawodowego, 4) opłaty roczne za I, II i III rok aplikacji, 5) opłata za egzamin radcowski, 6) opłata za wpis na listę radców prawnych. W związku z powyższym wnioskodawcy powzięli wątpliwość, czy w razie uzyskania prawa do wykonywania zawodu radcy prawnego oraz rozpoczęcia działalności w tym charakterze w spółce cywilnej, wymienione wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, warunkujących wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radców prawnych, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności? Udzielając pozytywnej odpowiedzi na tak postawione pytanie wnioskodawcy wskazali, że nie powinno budzić wątpliwości, iż koszty związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego, niezbędne do wykonywania zawodu w spółce cywilnej, nie zostały wymienione w art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.). Jednocześnie istnieje wyraźny związek przyczynowo-skutkowy między ich poniesieniem a przychodami z planowanej do rozpoczęcia działalności gospodarczej. Co istotne, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają unormowań, które zabraniałyby zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Wnioskodawcy przypomnieli, że niemożliwe jest prowadzenie planowanej przez nich działalności gospodarczej bez uzyskania uprawnień radcy prawnego, do czego konieczne jest odbycie aplikacji, co wymaga poniesienia określonych wydatków pieniężnych na zabezpieczenie źródła przychodów tego rodzaju. Na potwierdzenie swego stanowiska wnioskodawcy przywołali wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. III SA/Wa 2349/11. W indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego z dnia 24 września 2013 r. o numerach [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko przedstawione w opisanych wnioskach za nieprawidłowe. Organ uznał, że skoro wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem, a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. Koszty opłat za szkolenie w ramach odbywanej przez wnioskodawców aplikacji radcowskiej poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zapieczeniu źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W ocenie organu nie sposób twierdzić, iż ponosząc przedmiotowe wydatki miał pewność, iż ukończy on w ogólności aplikację radcowską, czy też po jej ukończeniu rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej, a tym samym, iż wydatki te zmierzały do uzyskania przychodów ze źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przedmiotowe wydatki nie spełniają zatem przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a zatem nie mogą (i nie będą mogły) obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Organ zauważył, iż zawód radcy prawnego można wykonywać w różnych formach, np. w ramach stosunku pracy, na podstawie umowy cywilnoprawnej lub w ramach działalności gospodarczej. Zatem wydatki te mają charakter osobisty, związany z podnoszeniem poziomu wiedzy i zdobyciem określonych umiejętności, uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego. Celem ponoszenia tego rodzaju wydatków było zdobycie wiedzy i umiejętności Wnioskodawcy oraz zdobycie nowych uprawnień, a nie osiągnięcie przychodów z konkretnego źródła, jakim jest działalność gospodarcza. W konsekwencji, koszty aplikacji radcowskiej poniesione przez wnioskodawców należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy i umiejętności prawniczych. W mniemaniu organu brak jest prawnych podstaw do uprzywilejowania pewnej kategorii podatników - w tym przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą. Gdyby bowiem wydatki, związane z aplikacją, zostały poniesione przez osoby, które odbyły tą aplikację i zdobyły uprawnienia do wykonywania zawodu, lecz nie rozpoczęły prowadzenia działalności gospodarczej, nie mogłyby one zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a tym samym pomniejszyć przychodu uzyskanego przez podatnika. Sprzeczne z art. 2 Konstytucji miałoby być zdaniem organu dopuszczenie możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z odbyciem aplikacji tylko dlatego, że określony podatnik podjął decyzję o rozpoczęciu działalności gospodarczej. Odnosząc się natomiast do wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroku WSA w Warszawie, wskazano, iż nie potwierdza on stanowiska wnioskodawcy w zakresie będącym meritum przedmiotowej sprawy. Natomiast stanowisko organu potwierdzają wyroki: WSA w Warszawie z dnia 7 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2577/12 oraz WSA w Kielcach z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 379/13. Niezgadzając się z takim zapatrywaniem wnioskodawcy wezwali organ do usunięcia naruszenia prawa związanego z wydanymi w ich sprawach indywidualnymi interpretacjami. Odnosząc się do domniemanego naruszenia zasady równości wobec prawa podniesiono, że w przedmiotowej sytuacji cechą istotną jest nie samo poniesienie wydatków na aplikację radcowską, ale ich poniesienie w celu rozpoczęcia działalności w formie kancelarii radców prawnych. Tym samym osoby, które poniosły wydatki na aplikację i egzamin, a następnie wykonują zawód radcy prawnego w "innych" formach znajdują się (zazwyczaj na skutek własnego wyboru) w odmiennej sytuacji prawnej (istotna cecha w różnym stopniu) i niemożność zaliczenia przez nich spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodu nie będzie stanowiła naruszenia zasady równości. W odpowiedziach na wezwania do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany zakwestionowanych indywidualnych interpretacji. W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wnioskodawcy zarzucili organowi naruszenie przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie, iż w razie uzyskania prawa do wykonywania zawodu radcy prawnego poprzez ukończenie aplikacji radcowskiej oraz rozpoczęcia działalności gospodarczej jako radca prawny w spółce cywilnej, wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalność gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, warunkujących wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radców prawnych, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej. Skarżący podtrzymali swoje stanowisko, że za koszt uzyskania przychodu należy tym bardziej uznać wydatki, które warunkują rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej. Dla potwierdzenia takiego stanowiska skarżący powołali: - wyrok WSA we Wrocławiu z 28 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1144/12, - wyroki WSA w Poznaniu z 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 50/13, z 31 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Po 301/12 oraz z 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 896/12, - wyrok WSA w Łodzi z 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 122/13, - wyrok WSA w Gdańsku z 10 lipca 2013 r. sygn. akt I S A/Gd 626/13. W odpowiedziach na skargi organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawach wniósł o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy), w przeciwnym wypadku skargę oddala. Dokonując kontroli zaskarżonych interpretacji indywidualnych (jednolitych i identycznych w swej treści) w oparciu o przedstawione wyżej zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akty te naruszają prawo w zakresie powodującym konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skargi zasługują na uwzględnienie. Przedmiotem rozstrzygnięcia była kwestia, czy w myśl przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) poniesione wydatki na uzyskanie uprawnień do wykonania zawodu radcy prawnego przed rozpoczęciem wykonywania działalności gospodarczej mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów tej działalności. Zgodnie z art. 22 ust. 1 cytowanej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono trafny pogląd, według którego ustawodawca posługując się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa tego zwrotu (pojęcia) oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, iż wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami, a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika (por. wyrok WSA w Krakowie, I SA/Kr 1609/12, LEX nr 1258619). Za przydatne w niniejszej sprawie uznać także należy wskazania zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2013 roku (II FPS 7/12, LEX nr 1297908), zgodnie z którymi, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie nie stanowiącymi kosztów - wymaga indywidualnej oceny pod kątem istnienia związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Co do zasady organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni przepisów mających zastosowanie w stanie faktycznym przedstawionym przez podatników we wniosku o wydanie interpretacji. Przyznał w szczególności, że katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 23 tej ustawy nie wymienia wydatków związanych z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych podatnika. Zatem jedyną kwestią sporną pozostaje, czy wydatki na szkolenie w ramach odbywanej aplikacji radcowskiej oraz wydatki egzaminacyjne i związane z wpisem na listę radców prawnych poniesione zostały w celu uzyskania przychodu, jeśli tak, to czy przepisy podatkowe pozwalają na rozliczenie, w ramach kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, aby wydatki ponoszone na szkolenia podatnika mogły być uznane za koszt uzyskania przychodu, tj. aby warunek związku przyczynowo – skutkowego z przychodem był spełniony, muszą być bezwzględnie związane z nabywaniem umiejętności i wiedzy potrzebnej do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, nie ma wątpliwości co do tego, że odbycie aplikacji radcowskiej jest niezbędne i konieczne do wykonywania zawodu radcy prawnego. Zgodnie bowiem z art. 23 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r., nr 10, poz. 65 z późn. zm.) prawo wykonywania zawodu radcy prawnego powstaje z chwilą dokonania wpisu na listę radców prawnych i złożenia ślubowania. Zaś na listę radców prawnych zgodnie z art. 24 ust. 1 powołanej ustawy może być wpisany ten, kto, m.in. odbył w Rzeczypospolitej Polskiej aplikację radcowską i złożył egzamin radcowski (z zastrzeżeniem art. 25 ust. 1 i 2). Zawód radcy prawnego można wykonywać m.in. w ramach działalności gospodarczej, prowadząc kancelarię radcy prawnego. Skoro skarżący miał zamiar prowadzenia działalności gospodarczej po odbyciu aplikacji radcowskiej i wykonywania zawodu radcy prawnego i czyni to, to wydatki poniesione na odpłatną aplikację radcowską spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 oraz 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności i uzyskiwania przychodu. Sąd nie podziela stanowiska organu uznającego, że poniesione przez skarżącego przed rozpoczęciem działalności gospodarczej wydatki mają charakter osobisty, związany z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej i w konsekwencji nie można ich uznać za związane z działalnością gospodarczą. Zdaniem Sądu, wydatki te mają charakter kosztów specjalistycznego szkolenia zawodowego, niezbędnego dla osiągnięcia tytułu radcy prawnego i świadczenia usług prawniczych w ramach kancelarii funkcjonującej na zasadach spółki cywilnej. Aplikacja radcowska wraz z egzaminami: wstępnym i radcowskim stanowi szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji (jak, np. studia magisterskie) podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Jej podstawowym celem jest bowiem uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego i możliwości prowadzenia działalność gospodarczej w formie kancelarii radcowskiej. Nie ma przy tym istotnego znaczenia wielość form wykonywania zawodu radcy prawnego, na co zwrócił uwagę organ podatkowy, skoro w okolicznościach faktycznych sprawy chodzi o konkretną formę, którą wybrał skarżący (kancelaria radcy prawnego). Odbycie aplikacji radcowskiej jest obowiązkiem wynikającym z ustawy, podobnie normatywne (ustawowe) podstawy ma obowiązek uiszczana opłat w toku aplikacji. Nie może zatem budzić wątpliwości uzasadnienie poniesienia tego rodzaju wydatków, nie ma też żadnych podstaw do kwestionowania tych wydatków z punktu widzenia kwalifikacji ich poniesienia - jako racjonalnych. Wobec powyższego brak jest też uzasadnionych podstaw do kwalifikowania tego rodzaju wydatków jako wydatków wyłącznie osobistych, nie wykazujących związku z planowaną działalnością gospodarczą, wykonywaną w ramach dopuszczalnej ustawowo formy (kancelaria radcy prawnego). W ocenie Sądu przedstawiona wykładnia nie narusza również konstytucyjnej zasady równości opodatkowania. Zasada ta była wielokrotnie przedmiotem orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. W orzeczeniu P 2/87 Trybunał stwierdził, iż zasada równości jest przestrzegana wtedy, gdy każdy obywatel może stać się adresatem każdej z norm przyznających określone prawo obywatelskie. Nie można więc różnicować obywateli ze względu na kryteria powodujące powstanie zamkniętych kategorii o zróżnicowanym statusie prawnym, Rozwinięcie powyższego twierdzenia nastąpiło m.in w orzeczeniu U 7/87, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że zasada równości wymaga, aby podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu były traktowane równo. Równość oznacza także akceptację różnego traktowania przez prawo różnych podmiotów. Wynika to z faktu, że równe traktowanie przez prawo tych samych podmiotów pod pewnymi względami, oznacza z reguły różne traktowanie tych samych podmiotów pod innymi względami. W orzeczeniu K 6/89 Trybunał Konstytucyjny podkreślił związek zasady równości z zasadą sprawiedliwości i orzekł, że wszelkie zróżnicowanie w prawie jest dopuszczalne wówczas, o ile jest usprawiedliwione. Ten ścisły związek zasady sprawiedliwości i równości był wielokrotnie podkreślany w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego (m.in. w orzeczeniach o sygn. akt: K 1/90, K 7/90, K 1/91, K 8/91).Trybunał uznał również, iż dla prawidłowego ustalenia normatywnej treści konstytucyjnej zasady równości należy podkreślić, że równość wobec prawa zakłada istnienie wspólnej, istotnej cechy, uzasadniającej równe traktowanie obywateli (orzeczenie w sprawie o sygn. akt U 9/90). Reasumując, za prawidłowe zatem należy uznać stwierdzenie , że zgodnie z zasadą równości opodatkowania, dla takich samych zdarzeń prawnopodatkowych winny wynikać takie same ich następstwa w kwestii praw bądź też obowiązków podatnika. W świetle przedstawionej przez Dyrektora argumentacji nie można uznać, że zasada ta zostałaby naruszona względem osób, które odbyły tę samą aplikację i zdobyły uprawnienia do wykonywania zawodu, lecz nie rozpoczęły prowadzenia działalności gospodarczej. Podkreślić bowiem należy, że przedstawione stany faktyczne są nieporównywalne. Nie można bowiem twierdzić, że zachodzi tutaj tożsamość zdarzeń prawnopodatkowych, i przyznanie prawa do uwzględnienia spornych kosztów uzyskania przychodów stawiałoby stronę w sytuacji uprzywilejowania wobec innych podatników. Sytuacja prawnopodatkowa osoby, która zdobywszy uprawnienia nie decyduje się na rozpoczęcie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcowskiej jest diametralnie różna. Cechą istotną różnicującą podatników jest m.in. właśnie brak możliwości zaliczenia tego typu wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Zróżnicowanie to następuje jednak na poziomie systemowym i nie jest związane z indywidualnymi wyborami podatników, ale z różnymi zasadami opodatkowania występującymi w ramach różnych stosunków prawnych. Stanowisko zbieżne z zaprezentowanym przez orzekający w niniejszej sprawie Sąd znalazło się również m. inn. w wyrokach: WSA w Krakowie z dnia 21 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1308/13; WSA w Krakowie z dnia 21 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 2213/13; WSA w Gdańsku z dnia 14 stycznia 2014 r.: sygn. akt I SA/Gd 1636/13 i I SA/Gd 1602/13; z dnia 15 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1448/13, z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1522/13, z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 626/13, WSA w Łodzi z dnia 25 października 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 942/13; WSA w Poznaniu z dnia 17 października 2013 r., sygn. akt I SA/Po 358/13, w Kielcach z dnia 19 września 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 468/13, WSA w Warszawie z dnia 11 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3233/12, WSA we Wrocławiu z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1144/12. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie – mając na uwadze niejednolitość poglądów orzeczniczych sądów administracyjnych – podzielił poglądy zaprezentowane w skargach i w powołanych wyżej wyrokach, uznając je za przeważające w aktualnym orzecznictwie i w konsekwencji na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., 270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490) Sąd zasądził tytułem zwrotu kosztów postępowania uiszczony wpis w kwocie 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 240 zł i opłatę od pełnomocnictwa – 17 zł.