I SA/Ke 468/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 września 2013 r. sprawy ze skargi A. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. W. kwotę [...] (...) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] 2013 r., nr [...] Minister Finansów stwierdził, że stanowisko A.W. przedstawione we wniosku z dnia 11 lutego 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata jest nieprawidłowe. Wnioskodawczyni przedstawiając stan faktyczny wskazała, że w okresie od dnia 1 stycznia 2009 r. do dnia 30 czerwca 2012 r. odbywała aplikację adwokacką. Ukończenie aplikacji adwokackiej stanowiło zaś, zgodnie z art. 77b ustawy z dnia 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze (j. t. Dz. U. z 2009 r. nr 146, poz. 1188; zwana dalej: "pr. o adw."), warunek do wzięcia udziału w egzaminie adwokackim. Wnioskodawczyni złożyła ten egzamin z wynikiem pozytywnym. Dnia 10 października 2012 r., Okręgowa Rada Adwokacka w K. podjęła uchwałę o wpisie wnioskodawczyni na listę adwokatów. Po złożeniu ślubowania wnioskodawczyni uzyskała tytuł zawodowy adwokata. Z dniem 10 grudnia 2012 r. wnioskodawczyni rozpoczęła działalność gospodarczą w formie indywidualnej kancelarii adwokackiej, której przedmiotem jest działalność prawnicza. Działalność tę wykonuje samodzielnie i będzie to jedyna forma wykonywania przez nią zawodu adwokata. Zgodnie bowiem z art. 4a pr. o adw., adwokat może wykonywać zawód wyłącznie w formie kancelarii adwokackiej, bądź w zespole adwokackim lub też w spółce cywilnej, jawnej, komandytowej lub komandytowo - akcyjnej, które spełniają warunki określone w powołanym artykule. W ramach działalności gospodarczej wnioskodawczyni prowadzi księgowość na zasadach ogólnych. Przed rozpoczęciem działalności gospodarczej poniosła wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata. Wszystkie etapy niezbędne do uzyskania uprawnień zawodowych łączą się z koniecznością poniesienia opłat. Wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata obejmowały w przypadku wnioskodawczyni następujące pozycje: opłata za udział w egzaminie konkursowym na aplikację adwokacką, opłaty roczne za I, II, III, IV rok aplikacji adwokackiej, składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie adwokackim, opłata za egzamin adwokacki. W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano pytanie czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, warunkujących w świetle art. 65 pr. o adw., wykonywanie działalności w formie kancelarii adwokackiej, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej, której prowadzenie wnioskodawczyni rozpoczęła po zakończeniu odbywania aplikacji adwokackiej i będzie kontynuowała w ramach indywidualnej kancelarii adwokackiej? Wnioskodawczyni wskazała, że opłaty wymienione w przedstawionym wyżej opisie stanu faktycznego traktuje się jako wydatki o charakterze jednorodnym, wszystkie związane są bowiem z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata. W przypadku jednak uznania przez organ, że przedstawione zapytanie dotyczy odrębnych stanów faktycznych w rozumieniu art. 14f § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze. zm.) dalej zwana "Ordynacja podatkowa", wnioskodawczyni wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej jedynie w zakresie opłat rocznych za aplikację adwokacką i zaliczenie na ten poczet uiszczonej opłaty od wniosku. Zdaniem wnioskodawczyni ww. wydatki mogą być zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów wskazanej działalności gospodarczej, co znajduje potwierdzenie w treści przepisów. Powołała treść art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej określana jako "u.p.d.o.f.") zawierającego definicję kosztów uzyskania przychodów i wskazała, że koszty związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata, niezbędnych do wykonywania działalności gospodarczej, nie zostały wymienione w art. 23 ww. ustawy. W ocenie wnioskodawczyni istnieje związek przyczynowo-skutkowy między ich poniesieniem, a przychodami uzyskiwanymi przez wnioskodawczynię z działalności gospodarczej. Kancelaria adwokacka może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy adwokata. Warunkiem podjęcia działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej było zatem uprzednie uzyskanie tytułu zawodowego adwokata. W konsekwencji, wszelkie przychody osiągane w ramach tejże działalności są bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi, bez nich bowiem niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności w formie kancelarii adwokackiej i świadczenia w jej ramach usług prawnych. Charakter odbytej aplikacji adwokackiej, będącej specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu adwokata i stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii adwokackiej przemawia za uznaniem tychże wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, których poniesienie nie tylko może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z planowanej działalności, ale jest wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia. W żadnym względzie nie można uznać natomiast, aby wydatki te miały charakter osobisty. Aplikacja adwokacka stanowi bowiem szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji (jak, np. studia magisterskie), podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Rozpoczynając aplikację adwokacką wnioskodawczyni kierowała się powyższymi względami. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołała rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, wyroki sądów administracyjnych oraz piśmiennictwo. Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe Minister Finansów zauważył, że zawód adwokata można wykonywać w różnych formach, np. w ramach stosunku pracy, na podstawie umowy cywilnoprawnej lub w ramach działalności gospodarczej. Zatem, celem ponoszenia tego rodzaju wydatków było zdobycie wiedzy i umiejętności wnioskodawcy oraz należyte przygotowanie do zawodu adwokata, a nie osiągnięcie przychodów z konkretnego źródła, jakim jest działalność gospodarcza. Koszty aplikacji adwokackiej poniesione przez wnioskodawczynię należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej (działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu adwokata). W konsekwencji nie można ich uznać za koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej nie spełniają bowiem przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Minister Finansów nadmienił ponadto, że wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie przeprowadza się postępowania dowodowego, w związku z czym brak jest obowiązku do oceny załączonych do wniosku dokumentów. Organ jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawczynię oraz jej stanowiskiem w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego. Odnosząc się do powołanych wyroków sądów administracyjnych wskazał, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników podjętych w określonym stanie faktycznym i są wiążące tylko w tych sprawach. Podniósł ponadto, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych sprawach nie mogą stanowić podstawy do żądania wydania takiej samej interpretacji w sprawie wnioskodawcy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji, adresowanych do innych podatników (art. 14 e Ordynacji podatkowej). Wnioskodawczyni wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji prawa podatkowego. Na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów A. W. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej polegające na dokonaniu oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści, w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń dotyczącymi warunków i form w jakich może być wykonywany zawód adwokata, co skutkowało nieprawidłowym przyjęciem, że wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata, poniesione przez skarżącą należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej i co za tym idzie odmową możliwości zaliczenia tych wydatków przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. w art. 32 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja RP(Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie stojącej w sprzeczności do wcześniej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi interpretacji indywidualnej wobec podmiotu o tym samym statusie prawnym co skarżąca i w analogicznej sytuacji faktycznej jak sytuacja faktyczna skarżącej; - art. 14 e § 1 i art. 14 b § 6 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że organ podatkowy jakim jest Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wydając interpretacje indywidualne nie jest związany prawomocnymi orzeczeniami sądów administracyjnych, gdy z treści powołanej normy prawnej wyraźnie wynika, że organ wydając indywidualne interpretacje przepisów prawa powinien uwzględniać nie tylko aktualny stan prawny ale również aktualną linię orzeczniczą sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości; - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przedstawionym stanie faktycznym nie ma podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej opłat rocznych za aplikację adwokacką uiszczonych w latach 2009-2012 oraz opłat za egzamin wstępny na aplikację adwokacką oraz egzamin adwokacki. Uzasadniając skargę A. W. wskazała, że organ nieprawidłowo wskazał, że zawód adwokata można wykonywać m.in. w ramach stosunku pracy. Po pierwsze adwokat zgodnie z postanowieniami ustawy prawo o adwokaturze nie może wykonywać zawodu jeżeli pozostaje w stosunku pracy. Po drugie wbrew stanowisku organu adwokat, by móc świadczyć pomoc prawną na podstawie umowy cywilnoprawnej, musi czynnie wykonywać swój zawód. By było to możliwe adwokat musi prowadzić działalność gospodarczą w jednej z form prawnych przewidzianych w ustawie prawo o adwokaturze. Całkowicie błędna jest zatem teza organu, że celem odbycia aplikacji przez skarżącą było zdobycie wiedzy i umiejętności, które jednakże nie miały służyć osiągnięciu przychodów z konkretnego źródła, jakim jest działalność gospodarcza. Związek przyczynowy między poniesionymi wydatkami na aplikacje adwokacką, a osiąganiem przychodu z działalności gospodarczej (prowadzenie kancelarii adwokackiej) jest oczywisty oraz racjonalnie i gospodarczo uzasadniony. Zupełnie błędna jest także teza podniesiona przez organ, że działalność gospodarcza w zakresie usług prawniczych prowadzona przez podmioty nie posiadające aplikacji adwokackiej jest równa w swym zakresie do działalności zawodowej adwokata. Adwokat w przeciwieństwie do magistra prawa, może bowiem występować i świadczyć pomoc prawną, przed sądami wszelkich instancji, w tym przed Sądem Najwyższym, Naczelnym Sądem Administracyjnym, Trybunałem Konstytucyjnym i Trybunałem Stanu. Co więcej przepisy proceduralne z zakresu prawa cywilnego, karnego oraz administracyjnego zawierają w swej treści regulacje określające tzw. przymus adwokacko-radcowski, który obliguje do korzystania z pomocy fachowego pełnomocnika przez wszelkie podmioty prawne w niektórych sytuacjach procesowych. Magister prawa w przeciwieństwie do adwokata nie ma prawa sporządzania poświadczeń odpisów dokumentów za zgodność z okazanym oryginałem. Zupełnie błędne jest zatem stanowisko organu podatkowego, że do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie odpowiadającym zakresowi usług świadczonych przez kancelarię adwokacką, skarżąca nie musiała odbywać aplikacji adwokackiej. Wydatki poniesione przez skarżącą, służyły wyłącznie podjęciu aktywnego wykonywania zawodu adwokata w formie jednoosobowej kancelarii adwokackiej. Skarżąca rozpoczynając aplikację adwokacką była zupełnie świadoma, że po jej ukończeniu będzie zobowiązana do podjęcia własnej działalności gospodarczej w jednej z form przewidzianych w ustawie prawo o adwokaturze. Ponadto była świadoma, że bez ukończenia specjalistycznego szkolenia nie będzie mogła prowadzić działalności gospodarczej w zakresie usług prawniczych pod szyldem Kancelarii Adwokackiej i w tak szerokim zakresie jak adwokat. Zdaniem skarżącej, okoliczności opisane we wniosku o interpretację indywidualną pozwalają na zakwalifikowanie przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Takie stanowisko, w ocenie skarżącej, znajduje uzasadnienie w treści przepisów. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej skarżąca wskazała, że w niniejszej sprawie, choć sytuacja prawna oraz faktyczna skarżącej była analogiczna do sytuacji prawnej i faktycznej wnioskodawczyni, dla której wydana została interpretacja indywidualna z dnia 5 stycznia 2012 r. Nr IPTB1/415- 227/11-2/ASZ, organ wydał zupełnie odmienne rozstrzygniecie. Jeżeli organ podatkowy miał wątpliwości co, do prawidłowości wydanej przez siebie decyzji, tj. interpretacji z dnia 5 stycznia 2012 r. powinien wznowić postępowanie w tej sprawie. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca powołała wyrok WSA w Warszawie. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał dotychczasową argumentację oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Sąd wskazuje także, że orzeczenie w sprawie zostało oparte wyłącznie na zaprezentowanym w sprawie stanie faktycznym. Skarga zasługuje na uwzględnienie ponieważ zaskarżona interpretacja narusza prawa. Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do ustalenia czy poniesione przez skarżącą wydatki (opłata za udział w egzaminie konkursowym na aplikację adwokacką, opłaty roczne za I, II, III, IV rok aplikacji adwokackiej, składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie adwokackim, opłata za egzamin adwokacki) mogą być zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej, której prowadzenie w formie indywidualnej kancelarii adwokackiej skarżąca podjęła w grudniu 2012 r. Zdaniem organu wskazane wydatki mają charakter wydatków osobistych, celem ich poniesienia jest zdobycie wiedzy, umiejętności i należyte przygotowanie do zawodu adwokata, nie osiągnięcie przychodu z konkretnego źródła jakim jest działalność gospodarcza. W konsekwencji nie można ich uznać za koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Zdaniem wnioskodawczyni pomiędzy poniesieniem wydatków na aplikację adwokacką a osiąganiem przychodu z działalności gospodarczej istnieje związek bowiem odbycie aplikacji adwokackiej jest podstawowym sposobem zdobycia uprawnień adwokata i bez jej odbycia nie mogłaby prowadzić kancelarii adwokackiej, a tym samym osiągać przychodu. Przedmiotowe wydatki mogą być zatem zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów wskazanej działalności gospodarczej W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko skarżącej. Kwestię zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 22 ust 1 up.d.o.f. W świetle tego przepisu za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile, nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 23. Za kierunkowe kryterium wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przyjąć należy kryterium celu poniesionego kosztu oraz jego związku z przychodem z konkretnego źródła. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty (tak wyrok NSA z 12 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2374/10; dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ustawodawca posługując się zwrotem ,,koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę pojęcia ,,koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, że wykaże, iż świadomie poniósł określony wydatek, który ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami, a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 11 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2279/11; dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od łącznego spełnienia trzech przesłanek koszty te muszą być faktycznie poniesione, ich poniesienie musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów oraz musi istnieć związek między poniesionym kosztem a przychodem, a nadto wydatek nie może być wymieniony w katalogu wydatków niezaliczalnych do kosztów uzyskania przychodów. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że poniesione przez skarżącą wydatki związane z uzyskaniem adwokackich uprawnień zawodowych nie są wymienione w katalogu wyłączeń z art. 23 u.p.d.o.f. i zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu, co oznacza, że winny być potraktowane jako koszty uzyskania przychodu. Aby wydatki ponoszone na szkolenia podatnika mogły być uznane za koszt uzyskania przychodu, tj. aby warunek związku przyczynowo – skutkowego z przychodem był spełniony, muszą być bezwzględnie związane z nabywaniem umiejętności i wiedzy potrzebnej do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu nie może budzić żadnych wątpliwości, że kancelaria adwokacka może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy adwokata. Wniosek taki wynika z analizy treści art. 4a ust. 1 pr. o adw., który wymienia jako jedną z form wykonywania przez adwokata zawodu działalność w formie kancelarii adwokackiej. Warunkiem podjęcia przez skarżącą działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej jest zatem uprzednie uzyskanie tytułu adwokata. Z kolei dla wykonywania zawodu adwokata niezbędne i konieczne jest odbycie aplikacji adwokackiej. Zgodnie bowiem z art. 65 pkt 4 pr. o adw. na listę adwokatów może być wpisany ten, kto odbył w Rzeczypospolitej Polskiej aplikację adwokacką i złożył egzamin adwokacki. Natomiast do egzaminu adwokackiego może przystąpić osoba, która odbyła aplikację adwokacką i otrzymała zaświadczenie o jej odbyciu (art. 77b). W konsekwencji wszelkie przychody osiągnięte w ramach działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu kancelarii adwokackiej będą bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi, bez nich bowiem niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności w formie kancelarii adwokackiej i świadczenia w jej ramach usług prawnych. Z regulacji Prawa o adwokaturze wynika, że aplikacja adwokacka jest płatna (art. 76b ust. 1), zaś za egzamin wstępny (art. 75d ust. 1) i egzamin adwokacki (art. 78b ust. 1) kandydat ma obowiązek uiścić opłatę, która stanowi dochód budżetu państwa. Charakter odbytej przez skarżącą aplikacji adwokackiej, będącej specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu adwokata i stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii adwokackiej, przemawia za uznaniem tychże wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, których poniesienie nie tylko może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z planowanej działalności, ale jest wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia. Sąd nie podziela stanowiska organu uznającego, że poniesione przez skarżącego przed rozpoczęciem działalności gospodarczej wydatki mają charakter osobisty, związany z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej i w konsekwencji nie można ich uznać za związane z działalnością gospodarczą. Zdaniem Sądu wydatki te mają charakter kosztów specjalistycznego szkolenia zawodowego, niezbędnego dla osiągnięcia tytułu adwokata i świadczenia usług prawniczych w ramach indywidualnej kancelarii. Aplikacja adwokacka wraz z egzaminami: wstępnym i adwokackim stanowi szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji (jak, np. studia magisterskie) podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Jej podstawowym celem jest bowiem uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu adwokata i możliwości prowadzenia działalność gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej. Jednocześnie zauważyć należy, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności wydatków poniesionych przed rozpoczęciem tej działalności, istnieje zarówno wobec wydatków poniesionych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną przychody z działalności, jaki i wydatków z lat wcześniejszych. Treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie wyklucza bowiem możliwości zaliczenia jako kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych w innym roku podatkowym niż osiągnięte przychody. Nie jest także uzasadnionym argument organu, że zawód adwokata można wykonywać w różnych formach, nie tylko w formie działalności gospodarczej lecz także w ramach stosunku pracy. Wbrew twierdzeniom organu bowiem w myśl art. 4b ust. 1 pkt 1 pr. o adw., adwokat nie może wykonywać zawodu, jeżeli pozostaje w stosunku pracy. Pytanie zadane organowi nie dotyczyło ponadto wydatków związanych ze stosunkiem pracy, lecz z prowadzeniem kancelarii adwokackiej będącej formą co najmniej równoprawną ze stosunkiem pracy. Podsumowując stwierdzić należy, że poniesienie przedmiotowych wydatków było niezbędne dla rozpoczęcia zarobkowej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług prawniczych w ramach kancelarii adwokackiej. Celem takiej działalności gospodarczej, co nie jest kwestionowane przez organy podatkowe, jest osiąganie przychodu, gdyż działalność ta (jak pozostałe rodzaje działalności gospodarczej) ma charakter zarobkowy. Skoro zatem wydatki zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu i nie są wymienione w katalogu wyłączeń z art. 23 u.p.d.o.f. oznacza to, że winny być potraktowane jako koszty uzyskania przychodu. Stąd zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest uzasadniony. Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w wyrokach sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3233/12, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 626/13; dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Końcowo zwrócić uwagę należy, że we wskazanych we wniosku wydatkach poniesionych przez stronę oprócz opłat za aplikację adwokacką wymienione zostały inne wydatki tj. opłaty za egzaminy (konkursowy, adwokacki), składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie adwokackim, opłata za wpis na listę adwokatów. W uzasadnieniu wniosku skarżąca wskazała, że wydatki te należy traktować jednolicie, jako związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych, jednak dla czytelnego zapisu stanowiska organu jak i mając na względzie charakter instytucji kosztów uzyskania przychodu, organ udzielający interpretacji winien dokonać oceny każdego z ww. wydatków osobno - w ramach możliwości zaliczenia ich w poczet kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej w postaci kancelarii adwokackiej. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej Minister Finansów uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 i w pkt 2 sentencji wyroku. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania, na które składa się wpis od skargi (200 zł), uzasadnia art. 200 oraz art. 205 § 1 ustawy p.p.s.a.