I SA/Kr 2213/13

|Sygn. akt I SA/Kr 2213/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 lutego 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2014 r., sprawy ze skargi T.W., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 24 września 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych). Podatnik T.W. zwrócił się z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wskazanych we wniosku wydatków poniesionych przed jej rozpoczęciem. W ramach stanu faktycznego wskazano, że wnioskodawca od dnia 18 lipca 2013 r. będzie radcą prawnym. W dniu 19 lipca 2013 r. zamierza rozpocząć prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie pomocy prawnej w ramach kancelarii radców prawnych działającej w formie spółki cywilnej. Dotychczas nie prowadził pozarolniczej działalności gospodarczej. W okresie od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2012 r. odbywał aplikację radcowską przy Okręgowej Izbie Radców Prawnych. W dniach 19-22 marca 2013 r. przystąpił do państwowego egzaminu zawodowego na radcę prawnego. W związku ze zdaniem egzaminu zawodowego, w maju 2013 r. złożył do Okręgowej Izby Radców Prawnych wniosek o wpis na listę radców prawnych. Wpis ten nastąpił w dniu 3 czerwca 2013 r. W latach 2010-2012 ponosił koszty opłat za aplikację radcowską, tj. opłatę roczną za aplikację radcowską, która w 2010 r. wynosiła trzyipółkrotność wynagrodzenia minimalnego, w 2011 r. trzyipółkrotność wynagrodzenia minimalnego, w 2012 r. dwuipółkrotność wynagrodzenia minimalnego. Ponadto w lutym 2013 r. poniósł koszt opłaty za egzamin radcowski w wysokości 1.280 zł, a w maju 2013 r. koszt opłaty za wpis na listę radców prawnych w wysokości 960 zł. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy i które z opisanych wyżej kosztów wnioskodawca może uznać za koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i uwzględnić jako koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie pomocy prawnej w zeznaniu podatkowym za 2013 r. Zdaniem wnioskodawcy wszystkie koszty poniesione w okresie od 1 stycznia 2010 roku do 31 grudnia 2012 r. z tytułu opłat rocznych za aplikację radcowską, jak też koszt opłaty za egzamin radcowski uiszczonej w lutym 2013 r. i koszt opłaty za wpis na listę radców prawnych uiszczonej w maju 2013 r., mogą być uznane za koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszty te mogą być uwzględnione w zeznaniu podatkowym wnioskodawcy za 2013 r., jako koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie pomocy prawnej wykonywanej w ramach kancelarii radców prawnych. W przekonaniu wnioskodawcy wszystkie opisane koszty były kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania źródła przychodów, gdyż bez ich uiszczenia nie mógłby odbywać aplikacji radcowskiej, nie mógłby przystąpić do egzaminu radcowskiego, nie mógłby uzyskać wpisu na listę radców prawnych, a w konsekwencji - nie mógłby w ogóle rozpocząć wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie pomocy prawnej w ramach kancelarii radców prawnych i uzyskać z tego tytułu jakiegokolwiek przychodu. Na poparcie swoich twierdzeń wnioskodawca powołał interpretacje podatkowe, z których wynikało, że kosztem uzyskania przychodu mogą być wydatki poniesione przed rozpoczęciem wykonywania działalności gospodarczej poniesione na uruchomienie źródła przychodu (koszty organizacji, rejestracji działalności, czy wydatki na szkolenie przygotowujące do zawodu). W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia ministra Finansów z dnia 24 września 2013 r. nr [...] uznano stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśniono, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem organ wyjaśnił, że kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Chodzi o wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów oraz zabezpieczenie i zachowanie tego źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Musza zostać poniesione w sposób racjonalny w celu uzyskania przychodów, w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów, nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotny dla kwalifikacji wydatków jako kosztów uzyskania przychodów jest związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionym wydatkiem, a możliwością osiągnięcia z tego tytułu przychodu i to na wnioskodawcy spoczywa ciężar udowodnienia, że jego poniesienie ma (lub może mieć) wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów). Organ zauważył, że do stwierdzenia, czy wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, istotnym jest ustalenie czy takie wydatki związane są ze zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i mają związek z tą działalnością czy też, wydatki te służą tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia nie związanego z działalnością gospodarczą, a więc który co do zasady ma charakter osobisty. Wydatki związane z odbywaniem aplikacji radcowskiej nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak według organu wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Organ podkreślił, że dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest zaistnienie związku przyczynowego, o którym mowa wyżej. Organ stwierdził, iż by wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej muszą być ponoszone w celu osiągnięcia przychodów z tego właśnie źródła przychodów. Zatem, nawiązując ściśle do stanu sprawy, organ uznał, że pomimo, że wnioskodawca w latach 2010-2013, poniósł wskazane we wniosku wydatki, to nie będzie mógł ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, którą zamierzał rozpocząć w dniu 19 lipca 2013 r., gdyż zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej. Brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem, a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. Organ rozwinął, że koszty opłat za szkolenie w ramach odbywanej przez wnioskodawcę aplikacji radcowskiej poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zapieczeniu źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Powodem takiego wniosku jest okoliczność, że zawód radcy prawnego można wykonywać w różnych formach, np. w ramach stosunku pracy, na podstawie umowy cywilnoprawnej lub w ramach działalności gospodarczej. Według organu wydatki te mają charakter osobisty, związany z podnoszeniem poziomu wiedzy i zdobyciem określonych umiejętności, uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego. Celem ponoszenia tego rodzaju wydatków było zdobycie wiedzy i umiejętności wnioskodawcy oraz zdobycie nowych uprawnień, a nie osiągnięcie przychodów z konkretnego źródła, jakim jest działalność gospodarcza. W konsekwencji, koszty aplikacji radcowskiej poniesione przez wnioskodawcę zdaniem organu należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy i umiejętności prawniczych. Z tej też przyczyny, nie będzie można ich uznać za koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej. Organ wyjaśnił także, że zaliczenie wskazanych we wniosku wydatków do kosztów podatkowych, pozostawałoby w sprzeczności z zasadami zagwarantowanymi Konstytucją, w szczególności z zasadą równości, która była wielokrotnie przedmiotem orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. Organ odwołał się do jednego z orzeczeń z dnia 11 kwietnia 1994 r. o sygn. akt K 10/93 , w którym stwierdzone zostało, że zasada równości wymaga, aby podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu były traktowane równo. Równość oznacza także akceptację różnego traktowania przez prawo różnych podmiotów. Wynika to z faktu, że równe traktowanie przez prawo tych samych podmiotów pod pewnymi względami, oznacza z reguły różne traktowanie tych samych podmiotów pod innymi względami. Organ zauważył na kanwie zasady równości, że brak jest prawnych podstaw do uprzywilejowania pewnej kategorii podatników - w tym przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą. Gdyby bowiem wydatki, związane z aplikacją (nie tylko radcowską, ale i szerzej rzecz ujmując adwokacką, notarialną etc.), zostały poniesione przez osoby, które odbyły tę aplikację i zdobyły uprawnienia do wykonywania zawodu, lecz nie rozpoczęły prowadzenia działalności gospodarczej, nie mogłyby one zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a tym samym pomniejszyć przychodu uzyskanego przez podatnika. Sprzeczne z art. 2 Konstytucji byłoby dopuszczenie możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z odbyciem aplikacji tylko dlatego, że określony podatnik podjął decyzję o rozpoczęciu działalności gospodarczej. Każdy podatnik podejmując decyzję o poniesieniu danego wydatku, w tym przypadku na odbycie aplikacji, powinien być traktowany w sposób jednakowy. Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa wskazując, że ocena braku związku przyczynowego poniesienia kosztów m.in. na aplikację radcowską i egzamin z celem jakim jest osiągnięcie przychodu z rozpoczętej bezpośrednio potem działalności gospodarczej jest dowolna, a stanowisko w tym względzie w ocenie wnioskodawcy nie zostało należycie uzasadnione. Wskazał, że nie upatruje naruszenia zasady równości w tym, że osoby wykonujące działalność gospodarczą są traktowane na gruncie prawa podatkowego inaczej w stosunku do osób nie wykonujących tej działalności. I nie zmienia tej oceny fakt, że dany koszt został przez określonego podatnika poniesiony przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Jak podniósł, każdy podatnik może rozpocząć wykonywanie działalności gospodarczej i wtedy uznać poniesiony wcześniej wydatek za koszt. Ponieważ organ nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji, wnioskodawca złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o jej uchylenie, ponadto o uznanie w wyroku uprawnienia do zaliczenia wydatków wymienionych we wniosku z dnia 1 lipca 2013 r. o wydanie interpretacji do kosztów uzyskania przychodów. Zarzucił interpretacji naruszenie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegające na przyjęciu, jakoby poniesienie przez skarżącego, szczegółowo opisanych w uzasadnieniu wniosku, wydatków na aplikację radcowską, egzamin radcowski i wpis na listę radców prawnych nie pozostawało w związku przyczynowym z celem, jakim jest osiągnięcie przychodów z rozpoczętej bezpośrednio potem działalności gospodarczej radcy prawnego, co doprowadziło do błędnego rozstrzygnięcia, jakoby ww. wydatków, poniesionych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tej działalności oraz naruszenie art. 2 Konstytucji polegające na błędnym przyjęciu, jakoby dopuszczenie możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z odbyciem aplikacji tylko dlatego, że określony podatnik podjął decyzję o rozpoczęciu działalności gospodarczej, było sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa. Uzasadniając skargę wnioskodawca zarzucił dowolność w rozumowaniu organu. W jego przekonaniu rzeczony związek przyczynowo-skutkowy zachodzi prima facie. Stanowi dla wnioskodawcy oczywistość, że nie odbywał aplikacji radcowskiej i nie przystąpił do egzaminu radcowskiego w celach rozwoju osobistego, ale właśnie w celach uzyskiwania przychodów z planowanej działalności gospodarczej radcy prawnego. Okoliczność ta zyskała przy tym potwierdzenie, gdyż bezpośrednio po zdobyciu uprawnień zawodowych, rozpoczął wykonywanie działalności gospodarczej w ramach kancelarii radców prawnych i kontynuuje tę działalność. Rozwijając drugi z zarzutów, wnioskodawca wskazał, że organ nie rozumie zasady równości, która wymaga w istocie takiego samego traktowania podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji prawnej. Oczywiste dla wnioskodawcy jest przy tym, że osoby wykonujące działalność gospodarczą są traktowane na gruncie prawa podatkowego inaczej w stosunku do osób nie wykonujących takiej działalności. Różnica taka nie stanowi jednak pogwałcenia art. 2 Konstytucji. Nie zmienia tej oceny fakt, że dany koszt został przez określonego podatnika poniesiony przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Jak podniósł wnioskodawca, każdy podatnik może rozpocząć wykonywanie działalności gospodarczej i wtedy uznać poniesiony wcześniej wydatek za koszt. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. nr 163, poz. 1016). Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy). Ponadto trzeba podnieść, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota niniejszej sprawy ogniskuje się wokół problemu, czy w myśl przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) poniesione wydatki na uzyskanie uprawnień do wykonania zawodu radcy prawnego przed rozpoczęciem wykonywania działalności gospodarczej mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów tej działalności. Zgodnie z art. 22 ust. 1 cytowanej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono trafny pogląd, według którego ustawodawca posługując się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa tego zwrotu (pojęcia) oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, iż wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami, a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika (por. wyrok WSA w Krakowie, I SA/Kr 1609/12, LEX nr 1258619). Za przydatne w niniejszej sprawie uznać także należy wskazania zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2013 roku (II FPS 7/12, LEX nr 1297908), zgodnie z którymi, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie nie stanowiącymi kosztów - wymaga indywidualnej oceny pod kątem istnienia związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem NSA, przy interpretacji przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów należy mieć na uwadze, że każdy wchodzący w rachubę jako koszt uzyskania przychodów wydatek (koszt), powinien przejść "test" na podstawie art. 22 ust. 1 przedmiotowej ustawy, pod kątem pozostawania w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Podstawą do ustalenia, jakiego rodzaju "koszty" stanowią koszty uzyskania przychodów jest art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast nieprawidłowa, bo obarczona dużym ryzykiem błędu jest wykładnia polegająca na zastosowaniu rozumowania a contrario z negatywnego katalogu, zawartego w art. 23 ust. 1 tej ustawy, w celu ustalenia co stanowi pozytywnie koszt uzyskania przychodów, gdyż nie taki jest cel tych przepisów (art. 23 ust. 1), tj. przesądzenie, co jest kosztem uzyskania przychodów. Jak słusznie zauważył ten Sąd, przepisy art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiące samodzielną podstawę do nie zaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, są jednocześnie przepisami o charakterze wyjątkowym. Warunkuje to jednocześnie określony sposób ich wykładni. Przede wszystkim nie można ich interpretować w sposób rozszerzający. Zgodnie z ogólnie przyjętymi dyrektywami wykładni, nie jest dopuszczalne interpretowanie ich poprzez wnioskowania prawnicze (wnioskowanie z przeciwieństwa, wnioskowane z analogii, jak również argumentum a maiori ad minus oraz argumentum a minori ad maius). Co do zasady organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni przepisów mających zastosowanie w stanie faktycznym przedstawionym przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji. Organ przyznał w szczególności, że katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 23 tej ustawy nie wymienia wydatków związanych z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych podatnika. Zatem jedyną kwestią sporną pozostaje, czy wydatki na szkolenie w ramach odbywanej aplikacji radcowskiej oraz wydatki egzaminacyjne i związane z wpisem na listę radców prawnych poniesione zostały w celu uzyskania przychodu, jeśli tak, to czy przepisy podatkowe pozwalają na rozliczenie, w ramach kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, aby wydatki ponoszone na szkolenia podatnika mogły być uznane za koszt uzyskania przychodu, tj. aby warunek związku przyczynowo – skutkowego z przychodem był spełniony, muszą być bezwzględnie związane z nabywaniem umiejętności i wiedzy potrzebnej do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu nie ma wątpliwości co do tego, że odbycie aplikacji radcowskiej jest niezbędne i konieczne do wykonywania zawodu radcy prawnego. Zgodnie bowiem z art. 23 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r., nr 10, poz. 65 z późn. zm.) prawo wykonywania zawodu radcy prawnego powstaje z chwilą dokonania wpisu na listę radców prawnych i złożenia ślubowania. Zaś na listę radców prawnych zgodnie z art. 24 ust. 1 powołanej ustawy może być wpisany ten, kto, m.in. odbył w Rzeczypospolitej Polskiej aplikację radcowską i złożył egzamin radcowski (z zastrzeżeniem art. 25 ust. 1 i 2). Zawód radcy prawnego można wykonywać m.in. w ramach działalności gospodarczej, prowadząc kancelarię radcy prawnego. Skoro skarżący miał zamiar prowadzenia działalności gospodarczej po odbyciu aplikacji radcowskiej i wykonywania zawodu radcy prawnego i czyni to, to wydatki poniesione na odpłatną aplikację radcowską spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 oraz 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności i uzyskiwania przychodu. Sąd nie podziela stanowiska organu uznającego, że poniesione przez skarżącego przed rozpoczęciem działalności gospodarczej wydatki mają charakter osobisty, związany z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej i w konsekwencji nie można ich uznać za związane z działalnością gospodarczą. Zdaniem Sądu wydatki te mają charakter kosztów specjalistycznego szkolenia zawodowego, niezbędnego dla osiągnięcia tytułu radcy prawnego i świadczenia usług prawniczych w ramach kancelarii funkcjonującej na zasadach spółki cywilnej. Aplikacja radcowska wraz z egzaminami: wstępnym i radcowskim stanowi szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji (jak, np. studia magisterskie) podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Jej podstawowym celem jest bowiem uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego i możliwości prowadzenia działalność gospodarczej w formie kancelarii radcowskiej. Nie ma przy tym istotnego znaczenia wielość form wykonywania zawodu radcy prawnego, na co zwrócił uwagę organ podatkowy, skoro w okolicznościach faktycznych sprawy chodzi o konkretną formę, którą wybrał skarżący (kancelaria radcy prawnego). Odbycie aplikacji radcowskiej jest obowiązkiem wynikającym z ustawy, podobnie normatywne (ustawowe) podstawy ma obowiązek uiszczana opłat w toku aplikacji. Nie może zatem budzić wątpliwości uzasadnienie poniesienia tego rodzaju wydatków, nie ma też żadnych podstaw do kwestionowania tych wydatków z punktu widzenia kwalifikacji ich poniesienia - jako racjonalnych. Wobec powyższego brak jest też uzasadnionych podstaw do kwalifikowania tego rodzaju wydatków jako wydatków wyłącznie osobistych, nie wykazujących związku z planowaną działalnością gospodarczą, wykonywaną w ramach dopuszczalnej ustawowo formy (kancelaria radcy prawnego). W ocenie Sądu przedstawiona wykładnia nie narusza również konstytucyjnej zasady równości opodatkowania. Zasada ta była wielokrotnie przedmiotem orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. Jej ogólne zasady sformułował Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu P 2/87 stwierdzając, iż zasada równości jest przestrzegana wtedy, gdy każdy obywatel może stać się adresatem każdej z norm przyznających określone prawo obywatelskie. Nie można więc różnicować obywateli ze względu na kryteria powodujące powstanie zamkniętych kategorii o zróżnicowanym statusie prawnym, Rozwinięcie powyższego twierdzenia nastąpiło m.in w orzeczeniu U 7/87, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że zasada równości wymaga, aby podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu były traktowane równo. Równość oznacza także akceptację różnego traktowania przez prawo różnych podmiotów. Wynika to z faktu, że równe traktowanie przez prawo tych samych podmiotów pod pewnymi względami, oznacza z reguły różne traktowanie tych samych podmiotów pod innymi względami. W orzeczeniu K 6/89 Trybunał Konstytucyjny podkreślił związek zasady równości z zasadą sprawiedliwości i orzekł, że wszelkie zróżnicowanie w prawie jest dopuszczalne wówczas, o ile jest usprawiedliwione. Ten ścisły związek zasady sprawiedliwości i równości był wielokrotnie podkreślany w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego (m.in. w orzeczeniach o sygn. akt: K 1/90, K 7/90, K 1/91, K 8/91).Trybunał uznał również, iż dla prawidłowego ustalenia normatywnej treści konstytucyjnej zasady równości należy podkreślić, że równość wobec prawa zakłada istnienie wspólnej, istotnej cechy, uzasadniającej równe traktowanie obywateli (orzeczenie w sprawie o sygn. akt U 9/90). Reasumując, za prawidłowe zatem należy uznać stwierdzenie , że zgodnie z zasadą równości opodatkowania, dla takich samych zdarzeń prawnopodatkowych winny wynikać takie same ich następstwa w kwestii praw bądź też obowiązków podatnika. W świetle przedstawionej przez Dyrektora argumentacji nie można uznać, że zasada ta zostałaby naruszona względem osób, które odbyły tę samą aplikację i zdobyły uprawnienia do wykonywania zawodu, lecz nie rozpoczęły prowadzenia działalności gospodarczej. Podkreślić bowiem należy, że przedstawione stany faktyczne są nieporównywalne. Nie można bowiem twierdzić, że zachodzi tutaj tożsamość zdarzeń prawnopodatkowych, i przyznanie prawa do uwzględnienia spornych kosztów uzyskania przychodów stawiałoby stronę w sytuacji uprzywilejowania wobec innych podatników. Sytuacja prawnopodatkowa osoby, która zdobywszy uprawnienia nie decyduje się na rozpoczęcie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcowskiej jest diametralnie różna. Cechą istotną różnicującą podatników jest m.in. właśnie brak możliwości zaliczenia tego typu wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Zróżnicowanie to następuje jednak na poziomie systemowym i nie jest związane z indywidualnymi wyborami podatników, ale z różnymi zasadami opodatkowania występującymi w ramach różnych stosunków prawnych. Stanowisko zbieżne z zaprezentowanym przez orzekający w niniejszej sprawie Sąd znalazło się również m. inn. w wyrokach: WSA w Krakowie z dnia 21 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1308/13; WSA w Gdańsku z dnia 14 stycznia 2014 r.: sygn. akt I SA/Gd 1636/13 i I SA/Gd 1602/13; z dnia 15 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1448/13, z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1522/13, z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 626/13, WSA w Łodzi z dnia 25 października 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 942/13; WSA w Poznaniu z dnia 17 października 2013 r., sygn. akt I SA/Po 358/13, w Kielcach z dnia 19 września 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 468/13, WSA w Warszawie z dnia 11 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3233/12, WSA we Wrocławiu z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1144/12. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., 270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. Nie mógł zostać natomiast uwzględniony wniosek skarżącego o uznaniu w wyroku uprawnienia do zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania podjętej działalności gospodarczej w trybie art. 146 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Po pierwsze przepis ten ma charakter fakultatywny. Poza tym stanowi wyłom od zasady kasacyjnego orzekania przez sądy administracyjne i ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy uprawnienie lub obowiązek bezpośrednio wynikają z przepisów prawa, a organ nie wydał lub nie ma obowiązku wydania aktu, w którym byłyby one skonkretyzowane, co nie miało miejsca na gruncie niniejszej sprawy. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490) Sąd zasądził tytułem zwrotu kosztów postępowania uiszczony wpis w kwocie 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 240 zł i opłatę od pełnomocnictwa – 17 zł.