I SA/Kr 1580/14

|Sygn. akt I SA/Kr 1580/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 listopada 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Grażyna Firek (spr.), Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2014 r., sprawy ze skargi D.H., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 9 czerwca 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 200 zł (dwieście złotych). W wydanej dnia 9 czerwca 2014r. interpretacji indywidualnej znak [...] Minister Finansów uznał stanowisko D.H., przedstawione we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodu uzyskanego z odkupienia nabytych w drodze spadku jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym za nieprawidłowe. W podstawie prawnej organ wskazał art. 14b § 1 i § 6 o.p. oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Organ opisał przedstawiony we wniosku stan faktyczny. Po śmierci ojca wnioskodawcy zmarłego 29 maja 2011 r. w skład spadku po nim wchodziły między innymi jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych PID oraz PD. W dniu 21 maja 2013 r. nastąpiło połączenie funduszy PID (fundusz przejmowany) i PO (fundusz przejmujący). Po połączeniu środki znalazły się na koncie w funduszu PO. W dniu 5 grudnia 2013 r. nastąpiła transakcja konwersji jednostek uczestnictwa i dokonano rozliczenia podatku od zysku. Wnioskodawca nie zdawał sobie sprawy z tego, że wtedy obowiązywało takie prawo podatkowe, które uważa za kontrowersyjne i bardzo niesprawiedliwe. Fundusz Inwestycyjny dokonując do końca 2013 r. odkupień jednostek uczestnictwa na rzecz spadkobierców działał zgodnie z interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej z 4 lipca 2013 r. Znak: [...]. Zgodnie z wyrokiem z 11 października 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższą interpretację indywidualną i zobowiązał Dyrektora Izby Skarbowej (jako organu upoważnionego) do wydania nowej interpretacji indywidualnej, uwzględniającej stanowisko wyrażone przez sąd w uzasadnieniu wyroku. Do końca 2013 r. Fundusz Inwestycyjny nie otrzymał nowej interpretacji nie mógł więc zmienić sposobu naliczania podatku przy odkupieniu dziedziczonych jednostek uczestnictwa w związku z czym działał na podstawie interpretacji z 4 lipca 2013 r., o której mowa wcześniej. D.H. zadał pytanie, czy ma prawo jako spadkobierca do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odziedziczonych po ojcu jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, wydatków jakie jego ojciec poniósł na ich nabycie i w związku z tym, czy przysługuje mu prawo do ubiegania się o zwrot nadpłaty. Zdaniem wnioskodawcy, 19% zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu odkupienia przez Fundusz Inwestycyjny odziedziczonych przez niego jednostek powinien być obliczony przy uwzględnieniu kosztów, obejmujących również wydatki poniesione przez spadkodawcę na nabycie tych jednostek oraz poniesione przez spadkodawcę opłaty manipulacyjne. Pominięcie ich przez płatnika skutkowało powstaniem nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Po przedstawieniu stanowiska wnioskodawcy, Minister Finansów wskazał, że jest ono nieprawidłowe. Przedstawił zasady opodatkowania dochodów z tytułu udziałów w funduszach kapitałowych, wynikające z art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 5 oraz art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazał dalej, że stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Zatem zgodnie z wyżej cytowanym przepisem wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa podlegają zaliczeniu w koszty uzyskania przychodu, a tym samym pomniejszają dochód do opodatkowania, w momencie odkupienia jednostek – o ile wydatki takie zostały w ogóle poniesione przez właściciela jednostek funduszu inwestycyjnego realizującego operację wykupu. Jak wynika z art. 30a ust. 5 ww. ustawy – dochodu, o którym mowa w ust. 1 pkt 5, nie pomniejsza się o straty z tytułu udziału w funduszach kapitałowych oraz inne straty z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, poniesione w roku podatkowym oraz w latach poprzednich. Dochodów (przychodów) z tytułu udziału w funduszach inwestycyjnych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 (art. 30a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) – czyli według skali podatkowej. Na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności (świadczeń) z tytułów określonych m.in. w art. 30a ust. 1 tej ustawy są obowiązane pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych, tj. m.in. dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych. Minister zauważył następnie, że w chwili śmierci prawa i obowiązki podatnika przechodzą na spadkobierców. Krąg spadkobierców ustalany jest zgodnie z przepisami k.c. Do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy mają zastosowanie przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Natomiast w przepisach podatkowych kwestię sukcesji praw i obowiązków spadkobierców regulują przepisy art. 97-105 o.p. Śmierć osoby będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych powoduje określone konsekwencje, dla których przewidziane są szczególne formy postępowania. Z regulacji zawartej w art. 97 § 1 o.p. dotyczącej sukcesji w zakresie prawa podatkowego wynika, że spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów o.p. Zarówno prawa i obowiązki, aby mogły być nabyte przez spadkobiercę, muszą nie tylko wynikać z przepisów prawa podatkowego, ale również przynależeć do konkretnej osoby w tym wypadku spadkodawcy. Na spadkobierców przechodzą tylko te obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków, wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków. Jednocześnie nie można mówić o sukcesji prawa, którego spadkodawca nie nabył. Wejście spadkobiercy na podstawie art. 97 o.p. w prawa i obowiązki podatnika (spadkodawcy) – nie uzasadnia utożsamiania go z podatnikiem. Organ podatkowy zauważył, że w omawianej sprawie zdarzeniem, którego zaistnienie konstytuuje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych jest uzyskanie przychodu z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym. Z tego zdarzenia wynika zobowiązanie podatkowe podatnika, na które składają się: podstawa opodatkowania – przychód uzyskany przez podatnika pomniejszony o koszty uzyskania przychodu poniesione przez podatnika oraz stawka podatkowa. Prawo do uznania wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym – na mocy art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za koszt uzyskania przychodu, aktywuje się w momencie powstania należności z tytułu odkupienia tych jednostek. Tak więc spadkodawca nie dokonując zbycia jednostek nie posiadał prawa do uznania wydatków poniesionych na ich nabycie za koszt uzyskania przychodu. W konsekwencji, wobec nie istnienia takiego prawa nie może być ono przedmiotem sukcesji. Skoro wnioskodawca otrzymał jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym w spadku, to tym samym nie poniósł wydatków na nabycie tychże jednostek – wydatki te poniósł spadkodawca. W związku z nabyciem przez wnioskodawcę jednostek uczestnictwa w funduszu nie doszło do uszczuplenia majątku wnioskodawcy. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, D.H. wniósł terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Domagał się uchylenia zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania. Skarżący zarzucił naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 97 § 1 o.p., polegające na dokonaniu oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści. Zarzucił także, że interpretacja została wydana bez uwzględnienia wyroków: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 stycznia 2012r., sygn. akt III SA/Wa 822/11, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2013r., sygn. akt II FSK 941/12 oraz interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 8 stycznia 2014r., znak [...], które dotyczą P. S.A., zarządzającego funduszami, których spadkobiercą uczestnika i samym uczestnikiem był skarżący, a w konsekwencji – poczynione zostały błędne ustalenia. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację. W razie braku podstaw do uwzględnienia skargi, podlega ona oddaleniu, co wynika z art. 151 p.p.s.a. Na wstępie rozważań należy zwrócić uwagę na rolę pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w zapewnieniu systemowi prawnemu spójności i jednolitości. Ustawodawca wprost wskazał na interpretacje jako narzędzie zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej jedynie w odniesieniu do interpretacji ogólnych (art. 14a § 1 o.p.). Mimo to, taką samą rolę należy przypisać interpretacjom indywidualnym. W przepisie art. 14b § 6 o.p., przewidującym dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych delegację do upoważnienia podległych organów do wydawania interpretacji zaznaczono, że takie delegowanie ma nastąpić "w celu zapewnienia jednolitości wydawanych wiążących interpretacji". Ponadto, zachowanie jednolitości interpretacji przepisów prawa podatkowego realizuje zasadę budzenia zaufania, znajdującą odpowiednie zastosowanie również przy ich wydawaniu (art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p.). Trzeba też zauważyć, że z ustrojowego punktu widzenia interpretacje indywidualne zawsze wydawane są przez ten sam organ – Ministra Finansów. Z powyższych względów wykładnia przepisów prawa podatkowego, dokonywana w trybie art. 14b o.p., powinna dążyć do jednolitości, niezależnie od tego, że poszczególne interpretacje wydawane mogą być przez różnych upoważnionych dyrektorów izb skarbowych. Dotyczy to spraw o zbliżonych albo identycznych stanach faktycznych. Ten sam wniosek rozciągnąć należy na sytuację, gdy podobne albo takie samo pytanie zostaje zadane przez płatnika oraz podatnika na gruncie tożsamego stanu faktycznego. Wydanie dwóch różnych interpretacji indywidualnych w takiej sytuacji rażąco narusza wymóg jednolitości stosowania przepisów prawa podatkowego oraz zasadę zaufania. W niniejszej sprawie skarżący wskazywał na fakt nabycia w drodze dziedziczenia jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, prowadzonym przez P. S.A. z siedzibą w W. Zaznaczył, że Fundusz, dokonując odkupień jednostek uczestnictwa na rzecz spadkobierców działał zgodnie z interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej. Wskazywał też na treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2013 r. Sądowi wiadomo z urzędu, że wyrokiem z dnia 11 października 2013r., sygn. akt II FSK 941/12, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 stycznia 2012r., sygn. akt III SA/Wa 822/11 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skarżoną interpretację uprzednio uchylił. Stan faktyczny, przedstawiony we wniosku był zbieżny ze stanem w sprawie niniejszej, z tym że wniosek o interpretację złożony został przez płatnika podatku, nie zaś przez podatnika. We wspomnianym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny przywołał wcześniejsze swoje orzeczenia z dnia 7 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1067/07 (Lex Omega nr 479764) oraz z dnia 7 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1418/07 (Lex Omega nr 486249). Zaznaczył, że odnoszą się one wprawdzie do odmiennych stanów faktycznych, rozpatrywanych pod kątem innych regulacji prawnych, jednak zrekonstruowana przez sąd reguła ma charakter uniwersalny i niewątpliwie obejmuje analizowany przypadek. W pierwszym z wymienionych orzeczeń podniesiono co następuje: "Podmiotem, który uzyskał [...] przychód był w rozpatrywanej sprawie spadkobierca, a to oznacza, że zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 3 i art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych on podlega obowiązkowi podatkowemu. Nie ma przy tym istotnego znaczenia to, że cenę zakupu papieru wartościowego w takim przypadku zapłacił poprzednik prawny spadkobiercy, skoro w wyniku spadkobrania dochodzi do sukcesji uniwersalnej a więc do wstąpienia w prawa i obowiązki majątkowe poprzednika prawnego, a więc także w zapłaconą przez spadkodawcę cenę zakupu obligacji skarbowych. Prawa majątkowe to te, które są uwarunkowane bezpośrednio interesem ekonomicznym podmiotu uprawnionego". Choć nie wchodzi w grę zastosowanie art. 97 § 1 o.p., gdyż podatnikiem staje się spadkobierca a nie jego poprzednik, który przychodu nie uzyskał, ale to nie oznacza, by spadkobierca, który ten przychód z dyskonta uzyskał podlegać miał opodatkowaniu od całości przychodu z wykupu obligacji. Taka wykładnia art. 5a pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powodowałby, że [...] pojęcie przychodu z dyskonta papierów wartościowych byłoby w odniesieniu do spadkobierców sprzeczne z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Reasumując należy stwierdzić, że w latach 2004-2006 do spadkobiercy miał zastosowanie art. 5a pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a uzyskany przez niego przychód z dyskonta obligacji skarbowych oznaczał różnicę między kwotą uzyskana przez niego z wykupu tych obligacji przez emitenta a ceną zakupu obligacji zapłaconą przez jego poprzednika prawnego". W drugim z orzeczeń wyrażono tożsamą co do istoty ocenę prawną. Sąd przyznał mianowicie, że "ustawodawca w treści art. 5 a pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarł definicję dyskonta w sensie przedmiotowym; wspomina tylko o cenie zakupu, nie wymieniając przy tym jaki podmiot powinien dokonać zakupu obligacji na rynku wtórnym lub pierwotnym, czyli zapłacić sporną cenę. Otóż cenę zakupu obligacji skarbowych w rozpatrywanej sprawie poniosła spadkodawczyni skarżącej. Nie ma jednak znaczenia z punktu widzenia opodatkowania przychodu z dyskonta obligacji skarbowych, kto poniósł tą cenę zakupu". Sąd przypomniał również, że spadkobierca zgodnie z art. 925 k.c. nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Zgodnie zaś z art. 922 k.c., "prawa i obowiązki zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W związku z tym dziedziczeniu podlegają także prawa i obowiązki wynikające z treści papierów wartościowych. W tym wypadku w drodze dziedziczenia na skarżącą przeszła także cena zapłacona przez spadkodawczynię na rynku pierwotnym za obligacje skarbowe. Istotne znaczenie ma z punku widzenia podatkowego kto otrzymuje przychód z tytułu dyskonta w obligacjach, a zatem różnicę pomiędzy ceną zakupu, a ceną wykupu przez emitenta obligacji. Podmiotem tym zatem będzie spadkobierczyni (skarżąca) która będzie objęta obowiązkiem podatkowym zgodnie z art. 17 ust. 1, art. 30 ust. 1 pkt 2, art. 5 a pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego aprobowanie poglądu przeciwnego powodowałoby, że opodatkowaniu podlegałby przychód, czego konsekwencją byłoby z kolei dyskryminacyjne traktowanie spadkobierców. Zdaniem składu orzekającego w tej sprawie, dla bytu prawa majątkowego nie jest konieczna jego konkretyzacja pojmowana jako zaistnienie jeszcze za życia spadkodawcy zdarzenia skutkującego możliwością skorzystania z owego prawa. W tym ujęciu, prawem majątkowym jest także (bez wnikania w kwestię warunkowego charakteru czy też potencjalnego charakteru uprawnienia) prawo do pomniejszenia przychodu o koszty, które poniósł spadkodawca nabywając jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, przy przedstawieniu jednostek do wykupu funduszowi. Należy też wskazać, że Minister Finansów, uwzględniając powyższe rozstrzygnięcia, dnia 8 stycznia 2014r. wydał interpretację indywidualną znak [...], w której stwierdził że stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z którym w przypadku zbycia jednostek uczestnictwa przez spadkobiercę uczestnika funduszu dochód z tego tytułu należy zatem ustalić z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodów obliczonych na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w wysokości wydatków spadkodawcy na nabycie tych jednostek – jest prawidłowe. Zaskarżona w niniejszej sprawie interpretacja indywidualna, wydana na wniosek podatnika, jest zatem sprzeczna z interpretacją, jaką w identycznym stanie faktycznym skierowano do płatnika podatku. Interpretacja, skierowana do płatnika została już przy tym poddana kontroli sądowej w obu instancjach. Wobec tego interpretacja indywidualna z dnia 9 czerwca 2014r., znak [...], jako niezgodna z wymogiem zapewnienia jednolitości wykładni przepisów prawa podatkowego oraz zasadą budzenia zaufania, musiała zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację, orzekając jak w punkcie I wyroku w oparciu o art. 146 § 1 p.p.s.a. W punkcie II wyroku orzeczono, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, za podstawę biorąc art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono w punkcie III wyroku, przyjmując za podstawę art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.