II FSK 866/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Katarzyna Kwaśniewska- Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2122/14 w sprawie ze skargi S. [...] sp. z o.o. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 czerwca 2014 r. nr ILPB3/423-141/14-2/KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od S. [...] sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 21 listopada 2014 r. w sprawie sygn. akt I SA/Wr 2122/14 w sprawie ze skargi S. G. B. Sp. z o.o. z/s w B. (dalej: "Spółka", "Wnioskodawca") na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 25 czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i zasądził zwrot kosztów postępowania. Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji był następujący. Wnioskiem z dnia 26 marca 2014 r. Spółka zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku podała, że prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: "SSE") na podstawie otrzymanych zezwoleń (dalej: "Zezwolenia"), które obejmują działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie części samochodowych (dalej: "wyroby strefowe"). Specyfika działalności wymaga wykorzystywania przez Spółkę specjalistycznego oprzyrządowania przeznaczonego wyłącznie do produkcji określonego typu produktu lub jego elementu, tj. pod określoną markę i model pojazdu. Oprzyrządowanie jest nabywane przez Spółkę od podmiotów zewnętrznych lub jest wytwarzane we własnym zakresie i podlega zbyciu na rzecz finalnego odbiorcy, dla którego produkowane są wyroby strefowe. Mogą zdarzać się sytuacje, że oprzyrządowanie nie będzie wykorzystywane bezpośrednio przez Spółkę, lecz będzie udostępniane podwykonawcy prowadzącemu działalność gospodarczą poza SSE w celu wytworzenia przez niego komponentów które będą służyły do produkcji wyrobów strefowych przez Spółkę. Wytworzone przez podwykonawcę komponenty będą stanowiły integralną część wyrobu strefowego produkowanego przez Spółkę zgodnie ze specyfikacją techniczną wymaganą przez finalnego odbiorcę, ▪ oprzyrządowanie udostępniane podwykonawcy będzie wytwarzane zgodnie z założeniami technicznymi, właściwymi dla zamawianych komponentów oraz finalnie, dla produkowanych przez Spółkę wyrobów strefowych, ▪ oprzyrządowanie będzie służyć wyłącznie do produkcji komponentów zamawianych przez Spółkę, ▪ wytworzenie komponentów, spełniających wymagania techniczne wyrobów strefowych produkowanych przez Spółkę na rzecz finalnego odbiorcy, nie będzie możliwe bez tego oprzyrządowania. W związku z tym zadano pytanie: Czy wynik (dochód albo strata) z tytułu zbycia opisanego oprzyrządowania powinien być objęty zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. W ocenie Wnioskodawcy spełnia on warunki do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm. dalej: "u.p.d.o.p.") ponieważ posiada ona zezwolenie na działalność w SSE i uzyskuje dochody z takiej działalności. Nie ulega wątpliwości, że w sytuacji, w której Spółka nabywa poza strefą materiały niezbędne do produkcji wyrobu strefowego, to koszt nabycia tych materiałów stanowi koszt strefowy, zaś przychód ze sprzedaży wyprodukowanego z tych materiałów wyrobu strefowego stanowi w całości przychód strefowy. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Przytaczając przepisy ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm., dalej: "u.s.s.e.") oraz art. 17 ust 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wywodził, że warunkiem korzystania ze zwolnienia jest uzyskanie dochodu z działalności gospodarczej, prowadzonej w zakresie określonym w zezwoleniu, przy czym działalność gospodarcza ma być prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Jednocześnie zgodnie z § 5 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz.U. Nr 232, poz. 1548 ze zm.), zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy. Zatem zarówno przepis art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., jak również art. 12 u.s.s.e. oraz § 5 ust. 5 ww. rozporządzenia jednoznacznie wskazują na bezwarunkowy związek miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (objętej zezwoleniem) z możliwością korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym. Nie podlegają natomiast zwolnieniu z opodatkowania – na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. – dochody uzyskane z działalności, która wykonywana jest poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej. W ocenie Organu oprzyrządowanie zostało zakupione przez Spółkę w celu "doposażenia" innego niż Spółka podmiotu, tj. podwykonawcy. W istocie celem tej transakcji jest więc zapewnienie składników innemu podmiotowi (przedsiębiorcy). Oprzyrządowanie udostępnione przez Spółkę podwykonawcy służy prowadzonej działalności gospodarczej tego podwykonawcy. Bez znaczenia pozostaje argumentacja Spółki, że za pomocą oprzyrządowania podwykonawca wytwarza komponenty służące do produkcji wyrobów strefowych Spółki. Skoro oprzyrządowanie jest/będzie wykorzystywane poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej przez podwykonawcę, to należy uznać, że wydatku na jego nabycie Spółka nie może zaliczyć do kosztów działalności strefowej. Również wynik z jego zbycia, tj. odpowiednio dochód lub strata nie może zostać alokowany do działalności zwolnionej z opodatkowania, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka w rzuciła naruszenie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię. W uzasadnieniu wskazała, że organ oparł się wyłącznie na kryterium geograficznym i nie wziął pod uwagę istnienia ścisłego i nierozerwalnego związku przychodu i kosztu związanego ze sprzedażą oprzyrządowania z działalnością prowadzoną na terenie SSE (kryterium gospodarcze), a wziął pod uwagę jedynie fakt oprzyrządowanie nie znajduje się w obrębie strefy. Po drugie, argumentacja przytoczona przez organ w uzasadnieniu interpretacji wskazuje również, że organ nie rozumie istoty transakcji będącej przedmiotem interpretacji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazanym na wstępie wyrokiem na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016 r., poz. 718, ze zm.) uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd uznał za konieczne zwrócenie uwagi na ramy formalne, w obrębie których organ podatkowy powinien poruszać się w toku rozpatrzenia sprawy z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ interpretacyjny ma obowiązek wyłącznie ocenić stanowisko wnioskodawczyni i dać temu wyraz w uzasadnieniu prawnym tej oceny. Organ ten nie prowadzi postępowania wyjaśniającego czy też kontrolnego, ewentualnie, w sytuacji gdy wniosek nie zawiera danych faktycznych niezbędnych dla prawidłowej kwalifikacji prawnej i przedstawienia oceny prawnej badanego przepisu podatkowego, organ może zażądać od zainteresowanej, w trybie art. 169 § 1 O.p., uszczegółowienia opisu stanu faktycznego. Wychodząc z powyższych założeń Spółka wskazała we wniosku o interpretację indywidualną w sposób wyraźny, że uzyskuje przychody ze sprzedaży oprzyrządowania na rzecz odbiorcy finalnego produktów strefowych. Nie wskazywała natomiast aby osiągała przychody z tytułu udostępnienia ich podwykonawcom poza terenem SSE. W tym kontekście niezrozumiałe było wiązanie kosztów nabycia (wytworzenia) oprzyrządowania z przychodami podwykonawców - jak to uczynił organ. W ocenie Sądu, stanowisko organu wyrażone w przedmiotowej interpretacji, w świetle art. 12 u.s.s.e. oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. jest nieprawidłowe. Sąd odniósł się do treści art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 1 u.s.s.e. Wyjaśnił, że zwolnione od podatku są wyłącznie dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie odpowiedniego zezwolenia, w którym określa się m.in. przedmiot prowadzonej w strefie działalności gospodarczej. W konsekwencji zakres omawianego zwolnienia uzależniony jest od treści konkretnego zezwolenia, które stanowi podstawę skorzystania z tego zwolnienia. Organ nie dokonał natomiast oceny czy przychód ze zbycia oprzyrządowania jest przychodem z działalności w SSE. Nie odniósł się w tym zakresie do twierdzeń Skarżącej o subsydiarnym charakterze zbycia oprzyrządowania w stosunku do sprzedaży wyrobów strefowych. Sąd zauważył, że z treści wniosku o interpretację nie wynika, by Spółka prowadziła jeszcze inną działalność poza SSE. W ocenie Sądu nie istnieje ani potrzeba ani nawet możliwość wyodrębnienia organizacyjnego działalności prowadzonej poza obszarem strefy, w rozumieniu § 5 ust. 3 rozporządzenia z 2006 r. w sprawie SSE, a w konsekwencji – wydzielenia tej części przychodów, która dotyczyłaby fazy produkcji prowadzonej poza strefą. Powyższą konstatację Sąd odniósł do orzecznictwa sądowego, w którym aktualnie dominuje progospodarcza wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. (wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1139/10). Zwrócono w nim uwagę na konieczność kompleksowego wykładania przepisów prawa podatkowego, szczególnie wtedy, gdy samo brzmienie słów, za pomocą których sformułowany został przepis nie wystarcza dla ustalenia normy prawnej. Wskazano także, że w przypadku, gdy zasadniczym celem gospodarczym przedsiębiorcy jest produkcja wysokospecjalistycznych produktów, których sprzedaż dominuje w strukturze jego przychodów, konieczna staje się analiza czynności podejmowanych poza strefą ekonomiczną. Zważywszy, że aktualnie (w odróżnieniu od stanu prawnego sprzed 1 maja 2004 r.) ustawodawca nie definiuje określenia "prowadzenie działalności na terenie strefy ekonomicznej", a także pojęcia "wyrób wytworzony na terenie strefy ekonomicznej" "dokonując oceny, czy w świetle treści art. 17 ust.1 pkt 34 u.p.d.o.p. dany wyrób może zostać objęty zwolnieniem podatkowym, w każdym przypadku niezbędne jest między innymi ustalenie, czy czynności faktycznie wykonane poza strefą zostały przeprowadzone przez podmiot korzystający ze zwolnienia na podstawie przepisów strefowych, czy istnieje ścisły, funkcjonalny i nierozerwalny związek pomiędzy "czynnościami podstawowymi", to jest wykonanymi na terenie strefy a "czynnościami pomocniczymi" wykonanymi poza strefą. W konsekwencji, jeżeli w wyniku tak przeprowadzonej oceny okaże się, że "czynności pomocnicze" zostały wykonane przez ten sam podmiot korzystający ze zwolnienia strefowego oraz są one niezbędne do całościowego wytworzenia wyrobu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to czynności takie należy traktować jako działalność pomocniczą niezbędną do realizacji zakresu działalności gospodarczej objętych zwolnieniem na podstawie art. 17 ust.1 pkt 34 u.p.d.o.p.". W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, iż organ podatkowy naruszył art. 15 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. przez błędne jego zastosowanie, polegające na nieuznaniu – w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy wydatków na zakup oprzyrządowania powierzonego podwykonawcom za koszty uzyskania przychodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku z prowadzeniem działalności na terenie strefy. We wskazaniach do dalszego postępowania Sąd wyjaśnił, że ponownie rozpatrując wniosek Spółki, organ podatkowy będzie zobowiązany, na podstawie art. 153 p.p.s.a. do uwzględnienia przedstawionej przez Sąd w motywach niniejszego orzeczenia oceny prawnej. Organ interpretacyjny wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie: I prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) tj.: 1. art. 146 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14 c § 1 O.p. poprzez uwzględnienie skargi oraz przyjęcie, że organ naruszył prawo wydając zaskarżoną interpretację, 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku, nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia, 3. art. 14b § 2 i art. 14 c § 2 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że uzasadnienie wydanej interpretacji powinno zawierać dokładną analizę uprawnień i obowiązków podmiotu holenderskiego na tle stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku. II prawa materialnego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 1pkt 34 u.p.d.o.p. poprzez błędne jego zastosowanie polegające na uznani, w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy, wydatków na zakup oprzyrządowania powierzonego podwykonawcom za koszty uzyskania przychodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku z prowadzeniem działalności na terenie strefy. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od Spółki kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna w zakresie przedstawionego w niej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest na uzasadnioną ocenę możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego w postaci art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f. We wszczynającym postępowanie interpretacyjne wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zainteresowany podatnik przedstawił stan faktyczny, które istotnym elementem było nabywanie lub wytwarzanie oprzyrządowania a następnie udostępnianie go podwykonawcom. Słowo – czasownik sformułowany jako - "udostępnianie" wymieniane jest bez żadnych dodatkowych określeń w części (wypełnionego wzoru) wniosku przeznaczonej na wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego, w relacji do którego powinna zostać wydana interpretacja indywidualna. W pytanie interpretacyjnym natomiast oraz w stanowisku własnym wnioskodawcy podatnik pisze o "zbyciu" oprzyrządowania. Analiza wniosku może uzasadniać więc następujące wątpliwości: czy stan faktyczny dotyczy udostępniania oprzyrządowania czy też zbycia oprzyrządowania, a jeżeli tak, to czy wymieniane na początku wniosku udostępnianie jest tożsame ze zbyciem oraz komu w takim przypadku oprzyrządowanie jest zbywane czy podwykonawcom czy też wyłącznie finalnym odbiorcom produktu, z którym oprzyrządowanie jest związane. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika dostatecznie jasno i precyzyjnie, że Sąd pierwszej instancji dokonał niezbędnie wnikliwej i wszechstronnej analizy treści wniosku, w szczególności w przedstawionym zakresie. Sąd pierwszej instancji nie rozważył też, czy w związku z powyższym podatkowy organ interpretacyjny nie powinien – na podstawie art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. – wystąpić do zainteresowanego o doprecyzowanie wniosku, w celu doprowadzenia go do stanu niewątpliwej zgodności z wymogami i standardami wynikającymi z art. 14b § 3 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiona problematyka może mieć istotne znaczenie dla wydania w sprawie niewątpliwie prawidłowej i adekwatnej do niej interpretacji indywidualnej w zakresie oceny możliwości zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Przyjęcie stanu faktycznego udostępniania /sprzedaży/ udostępniania i sprzedaży rzeczy (oprzyrządowania) określonemu podmiotowi lub podmiotom może mieć bowiem istotny wpływ ma określenie działalności gospodarczej podatnika. Z tych powodów, w celu usunięcia wskazach powyżej niedostatków i zaniechań analizy i rozważenia sprawy, które nie mogą zostać usunięte w postępowaniu kasacyjnym bez naruszania prawa stron do realnie dwuinstancyjnego postępowania sądowego, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji.