I SA/Gd 1416/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Irena Wesołowska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 listopada 2015 r. sprawy ze skargi B.S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 18 sierpnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 18 sierpnia 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 i § 2 w związku z art. 223 § 2 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613, zwanej dalej O.p.) stwierdził, że odwołanie B. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 czerwca 2015r. zostało wniesione z uchybieniem terminu. Podstawą wydania powyższego postanowienia były następujące ustalenia stanu faktycznego: Decyzją z dnia 18 czerwca 2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił B. S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w G., przy ul. [...], dokonanego w dniu 20 października 2009r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie w wysokości 43.450.00 zł. Przedmiotowa decyzja została przesłana na wskazany w treści pełnomocnictwa z dnia 30 marca 2015r. adres pełnomocnika podatniczki K. S. ( syna ) tj.: ul. [..]. Adres ten jest jednocześnie zgłoszonym w Urzędzie Skarbowym adresem zamieszkania B. S. Z włączonego do akt sprawy zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że przesyłka zawierająca wskazaną decyzję była dwukrotnie awizowania przez Urząd Pocztowy [...]: w dniach 22 czerwca 2015r. i 30 czerwca 2015r. Następnie w dniu 9 lipca 2015r. została wydana dorosłemu domownikowi adresata przesyłki – J. S. Odwołanie od przedmiotowej decyzji zostało wniesione pocztą w dniu 22 lipca 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że odwołanie skarżącej od decyzji organu I instancji nastąpiło po upływie 14 - dniowego terminu, przewidzianego dla tej czynności w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Termin ten upłynął bowiem w dniu 20 lipca 2015r. Organ odwoławczy wskazując na treść przepisów art. 144 O.p., art. 148 § 1 O.p, art. 149 O.p. i art. 150 O.p. stwierdził, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została skutecznie doręczona pełnomocnikowi skarżącej K. S. w dniu 6 lipca 2015r. tj. z upływem ostatniego (czternastego) dnia okresu przechowywania w placówce pocztowej, którego początek przypadał na dzień następny po dniu pierwszego awizowania przesyłki. Sam zaś fakt odbioru decyzji przez domownika pełnomocnika w dniu 9 lipca 2015r.. tj. po terminie doręczenia zastępczego, nie powoduje przesunięcia biegu terminu do złożenia odwołania od tej decyzji. Skoro zaś - jak wynika z treści art. 223 § 2 pkt 1 O.p. - odwołanie należy wnieść w terminie czternastu dni od dnia doręczenia decyzji, to termin do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 czerwca 2015r. upłynął w dniu 20 lipca 2015r. Tymczasem odwołanie od tej decyzji zostało nadane w urzędzie pocztowym w dniu 22 lipca 2015r., tj. 2 dni po upływie terminu. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego, podatniczka zaskarżyła przedmiotowe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Wnosząc o jego uchylenie oraz uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 czerwca 2015r., nr [...] strona skarżąca podniosła, że została pozbawiona prawa do odwołania od decyzji organu I instancji, którą bezprawnie zobowiązano ją do zapłacenia podatku dochodowego w wysokości 43.450,00 zł. Strona wskazała, że posiada dowody na bezprawne działanie urzędu w postaci kserokopii dokumentu z dnia 25 października 2009r. (oświadczenia) i potwierdzenia nadania w placówce pocztowej w dniu 26 października 2009r. oraz inne dowody, które mogłaby przedłożyć przed sądem, a o których Urząd Skarbowy wie i mimo tego wydał krzywdzącą dla niej i rodziny decyzję. Skarżąca podniosła, że złożyła odwołanie zgodnie z obowiązującym prawem, nie przekraczając terminu 14 dni od daty doręczenia decyzji. Wskazała, że przez pewien okres jej syn – K. S. utrzymywał kontakt z Urzędem Skarbowym, ponieważ w zaistniałej sytuacji ( skarżąca czuła się oszukana przez Urząd Skarbowy ) musiała leczyć się w szpitalu – [...]. Stan psychiczny nie pozwalał jej na podejmowanie żadnych decyzji, a obecnie zarzuca się jej nieterminowość. Strona wskazała, że nigdy nie uchylała się od podejmowania korespondencji ani płacenia jakichkolwiek podatków. Dlatego, też nie może pogodzić się z tym, że w państwie prawa decyzje Urzędu Skarbowego wydawane są na niekorzyść podatnika. Wyjaśniła, że jej mąż decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 czerwca 2015r. odebrał w dniu 9 lipca 2015r., zaś odwołanie zostało wniesione w dniu 22 lipca 2015r., tj. z zachowaniem 14 dniowego terminu przysługującego do wniesienia odwołania. List polecony mąż skarżącej odebrał przypadkowo, będąc na poczcie i odbierając swoją paczkę. Pracownica poczty zapytała czy mąż odbierze list polecony i w ten sposób przesyłka dotarła do skarżącej. Odnosząc się do dwóch awizo - z dnia 22 czerwca 2015r. i z dnia 30 czerwca 2015r., na które powołuje się Urząd Skarbowy i Izba Skarbowa skarżąca podniosła, że nic jej o nich nie wiadomo i żadnego awiza nie widziała. Wskazała również, że listonosz, gdy nikogo nie zastanie w domu, zawiesza awizo gumką na bramie. Nie wie, co mogło się stać z tymi awizami, może ktoś je zdjął z ciekawości i wyrzucił. W ocenie skarżącej powyższe nie stanowi powodu do pozbawienia jej prawa do złożenia odwołania tym bardziej, że zawsze odbiera wszystkie adresowane do niej listy polecone i nigdy nie było sytuacji, żeby Urząd Skarbowy miał problemy ze skontaktowaniem się, również telefonicznie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 6 października 2015r. pełnomocnik skarżącej zarzucił organowi naruszenie zaskarżonym postanowieniem szeregu przepisów postępowania, szczególności: art. 150 § 2 zd. 2 O.p. poprzez uznanie doręczenia za dokonane z upływem 14 dnia okresu przechowywania rzekomo awizowanej przesyłki, w sytuacji gdy zarówno w skrzynce pocztowej, w drzwiach mieszkania ani żadnym innym widocznym miejscu nie było zawiadomienia o pozostawianiu awiza, tj. poczta dokonała nieprawidłowej awizacji przesyłki; art. 150 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, albowiem operator pocztowy nie podjął próby doręczenia pisma w sposób określony w art. 148 1 lub 149 O.p., a zatem nie było przesłanek do uznania fikcji prawnej doręczenia; - art. 150 O.p. poprzez przyjęcie, że decyzja została skutecznie doręczona w trybie w/w przepisu, podczas gdy dla takiego uznania koniecznym jest nie tyko wykazanie, iż decyzja została wysłana pod właściwy adres oraz że urząd pocztowy zawiadomił stronę w sposób prawidłowy o nadejściu pisma i miejscu, gdzie można je odebrać, ale dla przyjęcia prawidłowości fikcji prawnej doręczenia pisma istotne jest także to, że pismo to winno być zwrócone do nadawcy, który pozostawia je w aktach sprawy, tymczasem w stanie faktycznym niniejszej sprawy pismo te zostało wydane adresatowi; art. 228 § 1 O.p. poprzez niesłuszne stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, podczas gdy decyzja nie została skarżącej prawidłowo doręczona; art. 223 § 2 pkt. 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że odwołanie zostało wniesione po terminie, w sytuacji gdy przesyłka zawierająca decyzję została wydana dorosłemu domownikowi adresata w dniu 9 lipca 2015 r., a odwołanie od decyzji zostało wniesione pocztą dnia 22 lipca 2015 r., tj. termin do złożenia odwołania został dochowany; art. 194 § 1 i § 2 O.p poprzez nieprawidłowe uznanie, że zwrotne poświadczenie odbioru korzysta z domniemania określonego w/w przepisem, w sytuacji gdy w dokumencie tym występując braki. Odnosząc się do powyższych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem zaskarżenia było wyłącznie postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Skarżąca nie złożyła - jak wynika z akt administracyjnych - wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania uznając, że wniosła je w terminie. Zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Natomiast na mocy art. 223 § 2 pkt. 1 O.p. odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. W doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu. Postanowienia dotyczące stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania powinny być wydawane wówczas, gdy przekroczenie terminu jest oczywiste i po analizie okoliczności sprawy. W wyroku z dnia 14 marca 2007 r., sygn. akt I FSK 534/06 Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie stwierdził, że "treść art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wskazuje wyraźnie, iż stwierdzenie uchybienia terminu do złożenia odwołania nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Każde, nawet nieznaczne przekroczenie terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Ustalenie daty doręczenia decyzji musi nastąpić w zgodzie z procedurą. Materiał dowodowy musi być zupełny, jego ocena swobodna, ale nie dowolna. Stwierdzenie uchybienia terminowi zobowiązuje organ do wydania postanowienia uniemożliwiającego rozpatrzenie odwołania. W przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania, sąd rozpoznawać będzie sprawę w przedmiocie tego uchybienia, nie zaś w merytorycznym przedmiocie sprawy podatkowej, w której uchybienie to miało nastąpić (por. J. Brolik, Komentarz do art. 228 ustawy - Ordynacja podatkowa. LEX wydanie elektroniczne). Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia stwierdzić należy, że w ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, stan faktyczny sprawy poddanej sądowej kontroli nie budzi wątpliwości i prawidłowe są ustalenia organu podatkowego, z których wynika, że odwołanie wniesione zostało z uchybieniem ustawowego terminu. W myśl art. 148 § 1 O.p., pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy, albo - w myśl przepisu art. 149 tej ustawy, w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Przepis art. 150 § 1 pkt 1 O.p. stanowi, że w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149, operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego. Stosownie do przepisu art. 150 § 1a O.p., adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Zgodnie natomiast z treścią przepisu art. 150 § 2 O.p., zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Jak wynika ze znajdującego się w aktach sprawy zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 czerwca 2015r., Nr [...], zawierającej prawidłowe pouczenie o przysługującym stronie prawie do złożenia odwołania w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, decyzję doręczono pełnomocnikowi strony na adres wskazany w pełnomocnictwie w trybie przepisu art. 150 § 2 O.p., tj. z upływem 14 - tego dnia okresu, na jaki pozostawiono przesyłkę w placówce pocztowej, tj. w dniu 6 lipca 2015 r. Powyższe ustalono na podstawie pocztowego potwierdzenia odbioru. Z powodu niemożności doręczenia przedmiotowej decyzji w dniu 22 czerwca 2015 r., pozostawiono ją na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym. Z powodu jej niepodjęcia w terminie 7 dni, przesyłkę awizowano powtórnie w dniu 30 czerwca 2015r. Zatem, skoro pierwsze awizo miało miejsce w dniu 22 czerwca 2015 r., a drugie w dniu 30 czerwca 2015r., to 14-dniowy okres przechowywania przesyłki w placówce pocztowej, upłynął z dniem 6 lipca 2015r. Powyższe uprawniało do przyjęcia, że skutecznie doręczono stronie decyzję organu I instancji w dniu 6 lipca 2015r., w trybie art. 150 § 2 O.p., poprzez doręczenie zastępcze jej pełnomocnikowi. Mając na względzie powyższą formę doręczenia decyzji, termin do złożenia odwołania upływał z dniem 20 lipca 2015 r., tj. z upływem 14-tego dnia od dnia jej doręczenia, zgodnie z dyspozycją przepisu art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Należy podkreślić, że adresatem spornej przesyłki był pełnomocnik skarżącej, nie zaś skarżąca. Podnoszony w skardze fakt odbioru przesyłki przez domownika pełnomocnika skarżącej J. S. w dniu 9 lipca 2015r., tj. po terminie doręczenia zastępczego, nie może powodować przesunięcia biegu terminu do złożenia odwołania od powyższej decyzji, o czym zasadnie skonstatował organ odwoławczy. Sąd podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażony m.in. w postanowieniu z dnia 12 stycznia 2010r., sygn. akt II FSK 1908/09, jak też w wyroku z dnia 11 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1075/08 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOIS), że dniem doręczenia zastępczego jest dzień, w którym bezskutecznie upłynął czternastodniowy termin odbioru decyzji prawidłowo złożonej w placówce pocztowej ( § 2 zd. 2 art. 150 O.p.), a nie dzień późniejszego faktycznego wydania jej w tej placówce adresatowi. W sytuacji, gdy stosownie do art. 150 O.p. nastąpił prawny skutek procesowy doręczenia, późniejsze faktyczne wydanie pisma domownikowi adresata przesyłki nie może być uznane jako doręczenie prawne. Doręczenie pisma w toku postępowania administracyjnego może nastąpić tylko raz, zważywszy, że skutki procesowe ustawa łączy z doręczeniem w formie prawem przepisanej, a nie z faktycznym otrzymaniem tego pisma przez pełnomocnika strony. Prawidłowo organ przyjął, że w takim przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w §1 art. 150 O.p.. Przetrzymanie i wydanie przez urząd pocztowy pisma po upływie tego terminu niewątpliwie stanowi uchybienie, jednakże uchybienie to nie ma żadnego wpływu na wynik niniejszej sprawy. Z tej przyczyny Sąd uznał, że nie można zgodzić się z podniesionym przez pełnomocnika skarżącej w piśmie procesowym z dnia 6 października 2015r.zarzutem, że w niniejszej sprawie nie może mieć zastosowania fikcja prawna doręczenia, bowiem przesyłka nie została zwrócona nadawcy, lecz wydana domownikowi adresata przesyłki. Odnosząc się natomiast do zarzutu w kwestii niewskazania przyczyn awizowania przesyłki, a także zarzutu, że urząd pocztowy nie zawiadomił strony w sposób prawidłowy o nadejściu pisma i miejscu, gdzie można je odebrać stwierdzić należy, że przeczy temu twierdzeniu treść zwrotnego potwierdzenia odbioru, z którego wynika, że przesyłka była awizowana przez Urząd Pocztowy w dniu 22 czerwca2015r. z powodu niezastania adresata przesyłki K. S., z powodu niemożności doręczenia przesyłki adresatowi lub dorosłemu domownikowi lub sąsiadowi adresata przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym, zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tym Urzędzie Pocztowym umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata, z powodu niepodjęcia przesyłki w terminie 7 dni, przesyłkę awizowano powtórnie w dniu 30 czerwca 2015r. Pocztowy dowód doręczenia przesyłki jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 2 O.p., co oznacza, że stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Co prawda możliwe jest przeprowadzenie dowodu przeciwko treści dokumentu urzędowego (art. 194 § 3 O.p.), ale należy mieć na uwadze, że również w postępowaniu podatkowym ciężar przeprowadzenia dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wywodzi skutki prawne. Strona, która zaprzecza prawdziwości (autentyczności) dokumentu urzędowego albo twierdzi, że zawarte w nim stwierdzenia, oświadczenia i poświadczenia upoważnionego podmiotu, od którego dokument ten pochodzi, są niezgodne z rzeczywistością powinna tę okoliczność udowodnić (patrz M. Jaśkowska, A. Wróbel, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Zakamycze, 2005, wyd. II.). W ocenie Sądu twierdzenia skarżącej, że w dniach awizowania przesyłki przebywała cały czas w miejscu zamieszkania oraz że nie było żadnego awizo nie udowadniają, że dokument urzędowy, jakim jest zwrotne potwierdzenie odbioru, zawiera nieprawdziwy wpis odnośnie niemożności doręczenia przesyłki adresatowi ( którym nie była skarżąca ), czy też pełnoletniemu domownikowi lub sąsiadowi, a także braku dwukrotnego awizowania przesyłki. W tej sytuacji uznać należało za nieuzasadnione zarzuty skarżącej, dotyczące nieprawidłowego doręczenia przesyłki w trybie art. 150 O.p. W konsekwencji Sąd uznał, w świetle przesłanek art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, że organ prawidłowo ustalił, że odwołanie skarżącej zostało wniesione z uchybieniem terminu. Z tych też względów Sąd, nie znajdując podstaw do wzruszenia badanego postanowienia, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.