II FSK 1208/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 423/14 w sprawie ze skargi B. R.-O. i J.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 17 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od B.R.-O. i J.O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 1.498 (jeden tysiąc czterysta dziewięćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 21 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 423/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu skargi J.O. i B.O. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 17 kwietnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 145 §1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a." Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy. Poza sporem pozostaje okoliczność, że J.O. został wyznaczony przez Ministra Obrony Narodowej decyzją z dnia [...] r. na stanowisko starszego specjalisty w strukturach NATO w Madrycie. Z odpisu Rozkazu Dziennego Nr 83 z dnia 2 sierpnia 2012 r. wynika, że ppłk J. O. powrócił z podróży służbowej do Islamskiego Państwa Afganistanu, gdzie w dniach 11 stycznia - 13 lipca 2012 r. wykonywał zadania służbowe w ramach misji ISAF. Na mocy obwieszczenia Ministra Spraw Zagranicznych z 12 maja 2006 r. w sprawie uznania terytorium Islamskiego Państwa Afganistanu za strefę działań wojennych (M.P z 2006 r. Nr 42, poz. 454), od dnia 1 stycznia 2004 r. terytorium Islamskiego Państwa Afganistanu znajduje się w strefie działań wojennych. Kwestią sporną jest ustalenie czy otrzymana należność spełnia przesłanki wymagane do uzyskania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm. – dalej jako u.p.d.o.f.). Zdaniem organu, podatnik nie jest uprawniony do skorzystania ze zwolnienia unormowanego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., bowiem, jak wynika z informacji nadesłanych ze Sztabu Generalnego WP, podatnik był żołnierzem wyznaczonym, a więc nie wykonywał zadań poza granicami kraju w ramach jednostki wojskowej stosownie do art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. z 1998 r., Nr 62, poz. 1117). Nie był on żołnierzem skierowanym w ramach polskiej jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa stosownie do ww. ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. r. Nadto, zdaniem organu, z informacji uzyskanych ze Sztabu Generalnego WP wynika również, że podatnik nie wykonywał zadań poza granicami kraju w strefie działań wojennych w ramach jakiejkolwiek jednostki wojskowej, także międzynarodowej. Była to jedynie podróż służbowa, przy czym międzynarodowy przełożony skierował podatnika w strefę działań wojennych za zgodą strony narodowej. Zdaniem organu, należało zatem stwierdzić, że J.O. nie wykonywał poza granicami państwa określonych zadań w sposób opisany w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., tj. w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. W związku z powyższym wypłacona mu należność nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Podatnicy (dalej jako skarżący) złożyli skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Wnieśli o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucili naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej jako "O.p." w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. poprzez wadliwe przyjęcie, że skarżący J.O. nie wykonywał zadań wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w ramach jednostki wojskowej. Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumenty faktyczne i prawne, jakie zostały przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie. Sąd I instancji przypomniał brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. oraz wskazał i przytoczył zmiany jego treści. W dalszej kolejności argumentował, że jak wynika z ustaleń przyjętych przez organ – skarżący był żołnierzem, wykonującym zadania poza granicami państwa, w 2012 r. Wymagało zatem rozważenia czy skarżący, będąc żołnierzem, wykonywał zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej. Zdaniem organu tak nie było. Sąd I instancji przedstawił, uzasadnił i wywiódł, że zasadny jest pogląd według którego, kiedy art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. stanowi o żołnierzu wykonującym zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej, to stanowi także o żołnierzu, który bezpośrednio w strukturach międzynarodowych wojsk NATO wykonuje zadania poza granicami państwa. Rozważany przepis nie może być zawężany tylko do jednostki wojskowej w rozumieniu ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa, bo takie stanowisko nie ma żadnego umocowania w treści przesłanek omawianego zwolnienia podatkowego. Oczywiście, co do zasady, należy zgodzić się z zapatrywaniem, że przepis dotyczący zwolnienia podatkowego powinien być interpretowany ściśle, ale to nie oznacza uprawnienia do zawężania granic podmiotowych czy przedmiotowych rozpatrywanego zwolnienia podatkowego w sposób niezgodny z jego treścią. W konsekwencji zyskuje znaczenie zagadnienie czy skarżący - żołnierz wykonywał w 2012 r. zadania poza granicami państwa w składzie zorganizowanej formacji międzynarodowych wojsk NATO (bezpośrednio w strukturach sił zbrojnych NATO) użytej w jednym z celów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. W tym kontekście Sąd I instancji zwrócił uwagę, że w aktach podatkowych znajdują się kolejne pisma, pochodzące ze Sztabu Generalnego WP, a w nich konsekwentnie wyrażany jest pogląd, zgodnie z którym skarżący nie ma uprawnienia do zwolnienia podatkowego unormowanego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., bowiem był żołnierzem wyznaczonym a nie skierowanym, a więc nie wykonywał zadań w ramach krajowej jednostki wojskowej, zdefiniowanej w ustawie z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa. Co więcej, w swoich pismach przedstawiciele Sztabu Generalnego WP konsekwentnie wyrażają pogląd, iż służba żołnierza w międzynarodowych strukturach wojskowych, co do zasady, nie jest objęta zakresem rozważnego zwolnienia podatkowego. W treści tych pism nie zostało zawarte stwierdzenie, że skarżący przebywał w strefie działań wojennych poza międzynarodową jednostką wojsk NATO. Nie można więc zgodzić się z argumentacją organu, w myśl której pisma, nadesłane przez Sztab Generalny WP, mają dowodzić, że skarżący nie wykonywał zadań w Afganistanie w ramach międzynarodowej jednostki wojskowej sił zbrojnych NATO. Wobec tego na dotychczasowym etapie postępowania organ dowolnie przyjął, że pobyt skarżącego w strefie działań wojennych był podróżą służbową bez związku z jednostką wojsk NATO, nie w ramach takiej jednostki. Organ bowiem nie wykazał, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, by skarżący wykonywał zadania w strefie działań wojennych poza jednostką wojsk NATO. Kwestia ta wymaga wyjaśnienia przez organ. W szczególności organ nie wyjaśnił dlaczego pobyt skarżącego w strefie działań wojennych nie wiązał się z wykonywaniem zadań w ramach formacji wojsk NATO, do której skarżący został przydzielony. W przekonaniu Sądu I instancji, ustawodawca podatkowy uwzględnił konsekwencje, jakie wynikają ze zobowiązań Polski wobec NATO, ze służby polskich żołnierzy bezpośrednio w międzynarodowych strukturach wojskowych NATO użytych także w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Z punktu widzenia rozpatrywanego zwolnienia podatkowego ustawodawca zrównał więc sytuację polskiego żołnierza w polskiej jednostce wojskowej z sytuacją tegoż żołnierza, wykonującego tożsame zadania w formacjach wojskowych NATO. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W oparciu o art. 174 pkt 1 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj.: art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., poprzez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że ustawodawca w artykule tym nie mówi tylko o polskiej jednostce wojskowej, ale objął artykułem 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. także jednostkę wojskową, która stanowi element struktury organizacyjnej wojsk międzynarodowych. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. pełnomocnik organu podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, w związku z przyjęciem, że wadliwa wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 38 lit. a) u.p.d.o.f. spowodowała, że organ nie wyjaśnił istotnej okoliczności czy skarżący tj. żołnierz wykonywał zadania poza granicami państwa w składzie formacji operacyjnej wojsk NATO, użytej w jednym z celów wymienionych ww. przepisie. Naczelny Sad Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy zatem zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie podlega uchyleniu. Na wstępie należy odnotować, że analogiczne zagadnienie prawne w tożsamym stanie faktycznym było przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt II FSK 1102/14 zakończonej wyrokiem z dnia 30 czerwca 2016 r. (www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Sąd w składzie niniejszym stanowisko wyrażone w powołanym wyżej wyroku w pełni podziela stąd też w dalszej części uzasadnienia posługuje się argumentacją zawarta w uzasadnieniu wyroku w sprawie II FSK 1102/14. Autor skargi kasacyjnej zwraca uwagę na naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie prawa materialnego wskazując na podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Rozpatrując ten zarzut zgodzić się należy, iż w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji bezzasadnie uznał, że organ dokonał niewłaściwej wykładni normy prawa materialnego, wywiedzionej z treści art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem "wolne od podatku dochodowego są świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa: a) w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, b) jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych - z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby." Tę treść omawianego przepisu wprowadzono do u.p.d.o.f. mocą art. 1 ust. 11 lit. a) tiret siódme ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1487 ze zm.). Jak wynika z uzasadnienia projektu tej ustawy (dostępny w serwisie internetowym Sejmu RP, http://www.sejm.gov.pl) ogólnym celem nowelizacji było dokonanie zmian w szeregu przepisach u.p.d.o.f. budzących wówczas wątpliwości interpretacyjne lub powodujących rozbieżności w orzecznictwie organów podatkowych i sądów administracyjnych. W kwestii art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wskazano, że w ocenie resortu finansów wyraz "żołnierzom" należy czytać łącznie z wyrazami "jednostki wojskowej". Przeciwne rozumienie wypaczałoby cel przedmiotowej regulacji, jak również przeczyłoby racjonalności ustawodawcy. Wolą ustawodawcy nie było bowiem zwolnienie należności pieniężnych otrzymywanych przez wszystkich żołnierzy (bez względu na miejsce i charakter pełnionej służby), a wyłącznie tych, którzy wchodzą w skład (przynależą do) jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Dalej wskazano, że proponowana zmiana brzmienia przepisu przywraca intencje, jakie pierwotnie przyświecały ustawodawcy w momencie wprowadzenia przedmiotowego zwolnienia, a które z czasem uległy wypaczeniu w wyniku dodawania w jego treści kolejnych grup zawodowych (adresatów zwolnienia). W praktyce ówczesne brzmienie przepisu budziło wątpliwości interpretacyjne oraz rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jako przykład poglądu rozbieżnego z intencją prawodawcy wskazano wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1505/08, w którym stwierdzono, że warunkiem zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., nie jest przynależność żołnierza do jednostki wojskowej (vide nr druku 3366; Sejm RP VI kadencji). W świetle powyższych uwag stwierdzić należy, że do prawidłowej wykładni nowego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., w którym wskazano, że wolne od podatku dochodowego są świadczenia przyznane żołnierzom wykonującym zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, wystarczająca jest w istocie wykładnia językowa tego przepisu. Przepis ten bowiem wskazuje beneficjentów tej normy. Wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji, nie są nimi żołnierze wykonujący zadania poza granicami państwa poza składem jednostki wojskowej. Odwołując się bowiem do słownikowego znaczenia składu jako zespołu osób tworzących jakąś całość, wskazać trzeba, że użycie sformułowania ‘w składzie jednostki woskowej" wyklucza odniesienie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. do żołnierzy wykonujący zadania poza granicami państwa poza tym zespołem. W tym miejscu podkreślić należy, że w przypadku wykładni przepisów regulujących ulgi podatkowe zasadnicze znaczenie ma wykładnia językowa. Zgodnie bowiem z art. 84 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Z kolei w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP wyrażona została zasada równości wobec prawa. Wypływające ze wskazanych przepisów zasady powszechności i równości opodatkowania należą do podstawowych kanonów doktryny podatkowej, ponieważ świadczą o sprawiedliwości systemu podatkowego. Ulgi podatkowe stanowią wyłom od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania. Zasad tych nie można zatem pomijać przy dokonywaniu wykładni przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe. Jeżeli więc z przepisu ustawowego wynika, że skorzystanie ze zwolnienia podatkowego uzależnione jest od spełnienia określonych warunków, to obowiązkiem podatnika, zamierzającego skorzystać z ulgi podatkowej, jest wykazanie, że warunki te zostały zrealizowane. Warto zauważyć, że w orzecznictwie Sądu Najwyższego czy Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie, dominują poglądy o preferowaniu w wykładni przepisów prawa podatkowego wykładni językowej, które są jeszcze szczególnie akcentowane, gdy interpretowane przepisy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych. Źródłem wiedzy dla podatnika, jak organów stosujących prawo, jest językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo. Literalna treść przepisów prawa wyznacza też zakres swobody organów stosujących prawo, bowiem w przeciwnym razie mogłoby dojść do przekroczenia granicy dzielącej wykładnię prawa od jego tworzenia. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 par. 1, art. 191 O.p., poprzez nie wyjaśnienie, w ocenie Sądu pierwszej instancji okoliczności czy skarżący wykonywał zadania poza granicami państwa w składzie formacji operacyjnej wojsk NATO, użytej w jednym z celów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 38 lit. a) u.p.d.o.f. Należy wskazać, że o zakresie ustaleń stanu faktycznego sprawy decyduje treść przepisów prawa materialnego. Organ podatkowy zobowiązany był zatem, zebrać i ocenić materiał dowodowy, stosowanie do art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli zatem, dokonał prawidłowej wykładni prawa materialnego tj., że zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 38 lit. a) u.p.d.o.f., pojęcie jednostki wojskowej dotyczy wyłącznie polskiej jednostki wojskowej, nie był zobowiązany dokonywać ustaleń, czy skarżący żołnierz wykonywał zadania poza granicami państwa, w składzie formacji operacyjnej wojsk NATO użytej w jednym z celów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 38 lit. a) u.p.d.o.f. Nie została bowiem spełniona, przesłanka korzystania ze zwolnienia należności zagranicznej, wykonywanie zadań poza granicami państwa w składzie polskiej jednostki wojskowej. Okoliczność, że skarżący nie wykonywał zadań poza granicami państwa w składzie polskiej jednostki wojskowej, znajduje potwierdzenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Wynika to z pisma Sztabu Generalnego WP Zarząd Organizacji i Uzupełnień. Ustalenia stanu faktycznego w tym zakresie nie były kwestionowane przez skarżącego. Wobec tego, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 748 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a." uchylił zaskarżony wyrok w całości i rozpoznał skargę uznając, że podlega oddaleniu w całości. O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.