III SA/Wa 1057/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2014 r. sprawy ze skargi C. mbH z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz C. mbH z siedzibą w Niemczech kwotę 51.275 zł (słownie: pięćdziesiąt jeden tysięcy dwieście siedemdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Stan sprawy przedstawia się następująco: C. mbH z siedzibą w Niemczech (dalej zwana: "Spółką") wystąpiła 6 lutego 2013r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych (dalej zwany: "p.d.p.") - 4.407.404 zł, składając korektę zeznania CIT-8 za 2011r., w której zmniejszyła przychody i koszty ich uzyskania o kwoty wykazane w zeznaniu CIT-8 z 2 kwietnia 2012r. Wpłynęło to na zmniejszenie zobowiązania podatkowego do 0 zł. Spółka wyjaśniła, że jako niemiecka spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Gesellschafl mit beschranktcr Haftung – GmbH) działa w imieniu i na rzecz Funduszu C. (dalej zwany: "Funduszem"). Zgodnie z niemieckim prawem inwestycyjnym Spółka reprezentuje i zarządza ww. otwartym funduszem inwestycyjnym, działającym na podstawie prawa niemieckiego. Spółka nie posiada na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlega w Polsce tzw. ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, co oznacza, że opodatkowaniu podlegają dochody osiągane na terytorium Polski. Fundusz, którym zarządza Spółka, prowadzi na terytorium Polski działalność gospodarczą polegającą m.in. na kupnie i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek i na wynajmie powierzchni komercyjnej w posiadanych nieruchomościach. Fundusz jest instytucją wspólnego inwestowania, stosownie do prawa niemieckiego; nie posiada osobowości prawnej, a we wszystkich czynnościach prawnych, co do zasady, działa przez Spółkę. Spółkę i Fundusz charakteryzuje wyodrębnienie organizacyjne i finansowe. Fundusz stanowi wyodrębnioną masę majątkową, którą zarządza Spółka na rachunek Funduszu. Spółka nie ujawnia w swoich sprawozdaniach finansowych aktywów Funduszu, jak również przychodów uzyskanych i kosztów poniesionych w związku z inwestycjami dokonanymi na rzecz Funduszu. Kwoty te ujawniane są w danych finansowych Funduszu. Fundusz nie odpowiada za bieżące zobowiązania Spółki, także w przypadku jej niewypłacalności. W Niemczech Fundusz i Spółka podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, co potwierdzają certyfikaty rezydencji podatkowej wydawane przez niemieckie organy podatkowe Funduszowi i Spółce. Spółka powołała się na wydaną wobec Funduszu interpretację indywidualną Ministra Finansów z 8 września 2011r. i wskazała, że nienależnie wpłaciła w 2011r. zaliczki na p.d.p., gdyż nie podlega opodatkowaniu w Polsce z tytułu inwestycji Funduszu. Podatnikiem z tytułu prowadzonej działalności inwestycyjnej jest Fundusz. Spółka występując z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, działała we własnym imieniu jako podatnik podlegający ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, który nienależnie uiścił świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa. 2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej zwany: "NUS") decyzją z [...] października 2013r. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w p.d.p. za 2011r. w wysokości 4.407.404 zł. NUS wyjaśnił, że w związku z tym, iż prawidłowość skorygowanego zeznania podatkowego CIT-8 za 2011r. budziła zastrzeżenia, nie było możliwości zwrotu nadpłaty w trybie art. 75 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej zwana: "O.p."). W związku z tym NUS wszczął postępowanie podatkowego, w celu określenia Spółce prawidłowej wysokości zobowiązania w p.d.p. za 2011r., w następstwie czego decyzją z [...] sierpnia 2013r., określił Spółce zobowiązanie z tytułu p.d.p. za 2011r. w wysokości 4.407.404 zł. NUS wyjaśnił, że z uwagi na wydanie decyzji określającej ww. zobowiązanie, rozstrzygnięcia wymagała sprawa istnienia bądź nie nadpłaty, która powstaje wtedy, gdy podatnik wpłaci tytułem podatku więcej, niż powinien lub gdy dokonano wpłaty podatku pomimo braku takiego obowiązku. W postępowaniu stwierdzono, iż Spółka tytułem należnego p.d.p. za 2011r. uiściła 4.407.404 zł, czyli kwotę odpowiadającą wysokości zobowiązania podatkowego, określonej w decyzji NUS z [...] sierpnia 2013r. Nie było więc podstaw do stwierdzenia nadpłaty w p.d.p. za 2011r. w ww. kwocie. 3. Spółka w odwołaniu z 25 października 2013r. wniosła o uchylenie ww. decyzji NUS, zarzucając naruszenie: 1) art. 201 § 1 pkt 2 w związku z art. 121 § 1 i art. 122 O.p. przez brak zawieszenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty za 2011r., choć istniała obiektywna przesłanka: rozpatrywanie sprawy i wydanie decyzji zależało od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego - toczącego się postępowania w zakresie określenia wysokości zobowiązania w p.d.p. za 2011r., co w konsekwencji doprowadziło do wydania wadliwej decyzji odmawiającej Spółce stwierdzenia nadpłaty za 2011r.; 2) art. 212 O.p. przez błędną interpretację zasady stabilizacji treści załatwienia sprawy decyzją, co doprowadziło do błędnego uznania, że na NUS spoczywa obowiązek wydania - na podstawie nieostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania w p.d.p. za 2011r. - decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za 2011r.; 3) art. 120 w zw. z art. 127 O.p. przez dowolne operowanie terminami załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym w sprawie stwierdzenia ww. nadpłaty. Spółka z ostrożności, skoro NUS nie uznał postępowania odwoławczego w zakresie określenia wysokości zobowiązania w p.d.p. za 2011r. za zagadnienie wstępne, sankcjonujące zawieszenie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w p.d.p. za 2011r. i orzekł co do istoty sprawy, zarzuciła naruszenie: art. 1 ust. 1 i 2 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; zwana dalej: "u.p.d.p."), art. 187 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 121 § 1 i art. 122 i art. 21 § 3 w związku z art. 75 § 4, art. 208 § 1 i art. 247 § 1 pkt 3 O.p. - przez bezpodstawne uznanie Spółki za podatnika p.d.p. w zakresie dochodów osiąganych przez Fundusz na terytorium Polski, którym zarządza, choć wydano interpretację indywidualną z 8 września 2011r. wskazującą, że to Fundusz jest zwolnionym podatnikiem p.d.p., w konsekwencji czego bezzasadnie określono Spółce zobowiązanie w p.d.p. za 2011r., gdy postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w p.d.p. powinno było być umorzone jako bezprzedmiotowe. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: "DIS") decyzją z [...] lutego 2014r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną. DIS w uzasadnieniu wyjaśnił, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w p.d.p. za 2011r. jest ściśle związane z postępowaniem w zakresie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w p.d.p. za 2011r. Decyzja w zakresie stwierdzenia nadpłaty jest konsekwencją decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Relacje zachodzące między postępowaniem "wymiarowym", a postępowaniem w sprawie stwierdzenia nadpłaty wskazują, że postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego niejako wyprzedza i determinuje postępowanie o stwierdzenie nadpłaty. Postępowanie "wymiarowe" ma szerszy zakres i ostatecznie kształtuje wysokość zobowiązania podatkowego. Ocena istnienia lub nieistnienia nadpłaty, co do zasady powinna zostać poprzedzona czynnościami sprawdzającymi, a jeśli zachodzą dalsze wątpliwości, określeniem prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie sądy prezentowały stanowisko, że nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie), bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzja wydana przez organ pierwszej instancji w sprawie nadpłaty, musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i z pewnością rozstrzygnięcie to będzie w konsekwencji miało wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty i jego podstawę prawną (por. wyroki NSA z: 22 lutego 2007r, sygn. akt II FSK 345/06; 24 maja 2012r. sygn. akt II FSK 1112/11). NSA 27 stycznia 2014r. podjął uchwałę sygn. akt II FPS 5/13 w sprawie postępowań dotyczących wniosków o nadpłatę, w której stwierdził, iż w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 O.p. Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty powoduje jednak konieczność podjęcia przez organ podatkowy czynności sprawdzających mających na celu ustalenie, czy skorygowane zeznanie (deklaracja) jest prawidłowe, a w przypadku braku wątpliwości co do prawidłowości zeznania organ zobowiązany jest zwrócić nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę - art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 3, art. 21 § 2, § 3, art. 75 § 4 O.p. NUS postąpił więc prawidłowo wszczynając postępowanie wymiarowe, gdy prawidłowość skorygowanego zeznania Spółki budziła wątpliwości. Skoro decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty wydano po uprzednim określeniu Spółce wysokości zobowiązania podatkowego i uwzględnieniem jej sentencji, była prawidłowa, gdyż ww. decyzja zobowiązaniowa miała wpływ na treść decyzji w sprawie nadpłaty. DIS wyjaśnił też, że Spółka w związku z pierwotnym zeznaniem CIT-8 za 2011r. wykazała podatek należny - 4.407.404 zł, wpłacone zaliczki - 6.819.752 zł i nadpłatę - 2.412.348 zł, którą zgodnie z dyspozycją Spółki, zaliczono na poczet przyszłych zobowiązań (2.173.135 zł), a pozostałe 239.213 zł przelano na jej rachunek bankowy. DIS, odnosząc się do stanowiska Spółki w zakresie wykładni art. 201 § 1 pkt 2 O.p. wyjaśnił, że nie ma przepisu prawa nakazującego zawieszenie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty do czasu określenia zobowiązania podatkowego w danym podatku. DIS wyjaśnił też, że skoro z przepisów nie wynika obowiązek rozstrzygnięcia kwestii nadpłaty na mocy ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowego, nieuprawnione są zarzuty o przedwczesnej decyzji w kwestii nadpłaty na podstawie ww. nieostateczna decyzję określającą podatek. Decyzja z datą doręczenia stronie wchodzi do obrotu prawnego i od tej daty organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany, na mocy art. 212 O.p. NUS nie miał więc podstaw, aby zwlekać z rozpatrzeniem wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty do momentu rozpatrzenia odwołania w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego za 2011r. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS, zarzucając naruszenie: 1) art. 201 § 1 pkt 2 i art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. - przez uznanie, że NUS nie miał obowiązku zawieszenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, choć zaszła obiektywna przesłanka: wystąpiło zagadnienie wstępne - złożenie odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania w p.d.p. za 2011r., a rozstrzygnięcie w trybie odwoławczym przez DIS kwestii określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w p.d.p. za 2011r. ma wpływ na rozpoznanie sprawy i wydanie decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za 2011r., co doprowadziło do utrzymania w mocy wadliwej decyzji NUS odmawiającej Spółce stwierdzenia nadpłaty w p.d.p.; 2) art. 212 O.p. przez błędną interpretację zasady stabilności decyzji, co doprowadziło do utrzymania w mocy wadliwej decyzji NUS, w której błędnie uznano, że należało wydać decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty na mocy decyzji NUS określającej zobowiązanie podatkowe, która nie stała się ostateczna; 3) art. 120 w związku z art. 127 O.p. przez dowolne operowanie terminami załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym w sprawie stwierdzenia nadpłaty w p.d.p. za 2011 r., co w rezultacie doprowadziło do utrzymania w mocy wadliwej decyzji nadpłatowej, w której NUS przez działanie sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W uzasadnieniu Spółka podniosła że skoro NUS nie zawiesił postępowania nadpłatowego i wydał decyzję na podstawie decyzji nieostatecznej, DIS powinien uchylić decyzję nadpłatową NUS. Zdaniem Spółki jakkolwiek DIS słusznie wskazał, że decyzja wydana przez NUS w sprawie nadpłaty, musi uwzględniać sentencję decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, bo wywołuje to konsekwencji, wadliwe przyjął, że nie doszło do naruszenia prawa, skoro uczyniono to na podstawie decyzji nieostatecznej. 5. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. 6. Skarżąca w piśmie procesowym z 24 października 2014r. ponownie podniosła, że decyzja nadpłatową powinna zostać wydana na podstawie ostatecznego i prawomocnego rozstrzygnięcia DIS w sprawie odkreślenia wysokości zobowiązania oraz, że wniesienie odwołania od decyzji określającej zobowiązanie powinno spowodować zawieszenie postępowania dotyczącego nadpłaty, a skoro do tego nie doszło, DIS powinien uchylić ww. decyzję nadpłatową. Założenie NUS, że rozstrzygnięcie DIS będzie zbieżne z jego stanowiskiem nie jest akceptowalne i narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. 2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ww. P.p.s.a. sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). 3. Sąd, w zakresie tak określonej kognicji stwierdza, iż zaskarżona decyzja narusza przede wszystkim prawo procesowe w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.1. Sąd wskazuje, że jakkolwiek zgadza się ze stanowiskiem DIS, że postanowienie w zakresie nadpłaty ma niejako akcesoryjny charakter w odniesieniu do postępowania określającego wysokość zobowiązania podatkowego, tym niemniej błędy, które powieli organ odwoławczy w postępowaniu nadpłatowym, a które zostały popełnione w postępowaniu podatkowym poprzedzającym wydane decyzji określającej ww. zobowiązania, ciążą również na DIS wydającym zaskarżoną w rozpoznawanej sprawie decyzję. Sąd wskazuje, że DIS w żaden sposób nie czynił ustaleń faktycznych w zakresie tego czy skarżąca Spółka oraz zarządzany przez nią Fundusz - wyodrębniona masa majątkowa, mogą być w świetle prawa niemieckiego traktowane jako jedna instytucja wspólnego inwestowania. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że DIS oparł się wyłącznie na twierdzeniach zawartych we wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty, co nie może być uznane za prawidłowe z punktu widzenia zasady prawdy obiektywnej wynikającej z treści przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Organ podatkowy – także organ odwoławczy - powinien wszelkimi możliwymi środkami dowodowymi dążyć do wyjaśnienia sprawy, po to aby możliwe było wydanie prawidłowej decyzji, która byłaby w stanie przekonać podatnika, co do jej prawidłowości. DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie podał, jakie ustalenia poczynił sam w toku postępowania i na podstawie jakich dokumentów to uczynił. Wbrew dyspozycji art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. organ odwoławczy nie przedstawił stanu faktycznego, który został uznany za miarodajny do rozstrzygnięcia sprawy, jedynie nawiązywał do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą Spółkę, wyrażając swój pogląd w sprawie. Przypomnieć więc trzeba, iż postępowanie podatkowe w sprawie nadpłaty, odmiennie od postępowania interpretacyjnego, nie może opierać się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym przez podatnika, ale zgodnie z normami zawartymi w art. 122 i art. 187 O.p. organ podatkowy ma obowiązek ustalić stan faktyczny danej sprawy. Ponadto zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, natomiast stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. 3.2. Sąd wskazuje, że do 31 grudnia 2010r. u.p.d.p. przewidywała jedynie zwolnienie od p.d.p. dochodów uzyskiwanych przez fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004r. o funduszach inwestycyjnych (art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p.). Oznaczało to, że zakres ww. zwolnienia w zasadzie obejmował wyłącznie fundusze polskie, tj. utworzone i działające na podstawie przepisów ww. ustawy o funduszach inwestycyjnych. W świetle art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p. zwolnieniem nie były objęte fundusze zagraniczne - utworzone na mocy przepisów ustrojowych innych niż Rzeczypospolita Polska państw członkowskich UE i EOG. Taki stan prawny prowadził do nierównego traktowania funduszy inwestujących na rynku polskim, a tym samym do naruszenia traktatowej swobody przepływu kapitału, do której respektowania zobowiązały się państwa członkowskie UE i EOG (zasada ustanowiona art. 63 TFUE - dawny art. 56 TWE- oraz art. 40 Porozumienia EOG). Kwestia ww. zwolnienia podmiotowego w p.d.p. budziła wątpliwości Komisji Europejskiej (KE). W postępowaniu o naruszenie nr 2006/4093 KE zarzuciła Rzeczpospolitej Polskiej, że przepisy u.p.d.p. dyskryminują zagraniczne fundusze inwestycyjne, przewidując opodatkowanie dochodów osiąganych przez te fundusze w Polsce, podczas gdy polskie fundusze inwestycyjne korzystają ze zwolnienia podatkowego w p.d.p. Naruszenie to wskazywało między innymi, że wyższe opodatkowanie zagranicznych funduszy inwestycyjnych może zniechęcać je do inwestowania kapitału w spółki mające siedzibę w Polsce. Wyższe opodatkowanie może również skutkować ograniczeniem zdolności polskich spółek do pozyskiwania kapitału od zagranicznych funduszy inwestycyjnych. Zdaniem Komisji Europejskiej z powyższych względów przepis art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p. stanowi przeszkodę w rozumieniu art. 56 Traktatu WE. W wyniku wszczętego przez Komisję postępowania w sprawie naruszenia przepisów unijnych przez Rzeczpospolitą Polską, ustawą z dnia 25 listopada 2010r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), rozszerzono zakres zwolnienia podmiotowego określonego w art. 6 ust. 1 u.p.d.p. przez dodanie pkt 10a. Ustawa ta weszła w życie 1 stycznia 2011r. W uzasadnieniu do tej ustawy nowelizującej wskazano m.in., że "specyfika form organizacyjno-prawnych polskich funduszy różni się w znacznej mierze od form funduszy funkcjonujących w innych państwach członkowskich UE i EOG. Dążąc zatem do zapewnienia równego traktowania należało uwzględnić sytuację, w której podmiot na gruncie państwa siedziby jest uznawany za fundusz inwestycyjny, natomiast zgodnie z przepisami prawa polskiego podmiot ten takim funduszem nie jest. Jako przykład można wskazać tzw. fundusze venture capital/private equity, które uznawane są za fundusze inwestycyjne w niektórych państwach członkowskich, pomimo że działają w formie prawnej odpowiadającej polskim spółkom handlowym. Zgodnie z ustawodawstwem polskim fundusze takie działając jako np. spółki z o.o., akcyjne, komandytowe czy też komandytowo-akcyjne nie są uznawane za fundusze inwestycyjne, a zatem nie korzystają ze zwolnienia podatkowego. W związku z tym wprowadzając zwolnienie dla zagranicznych funduszy inwestycyjnych i emerytalnych określono warunki materialne i formalne, które pozwalają na objęcie tym rozwiązaniem wyłącznie takich podmiotów, które działają na analogicznych zasadach jak krajowe fundusze inwestycyjne (...). (...) warunki określające zakres podmiotowy zwolnienia zostały ustalone tak, aby zwolnieniem objęte zostały podmioty równoważne polskim funduszom inwestycyjnym (...). Podejście takie przede wszystkim zapewni realizację konstytucyjnej zasady równości podatników wobec prawa oraz powszechności opodatkowania. Pozwoli również wyeliminować nierówne traktowanie podmiotów działających w porównywalnych warunkach." (druk sejmowy nr 3500 Sejmu VI Kadencji). Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.p. – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia do 3 grudnia 2011r. – zwalnia się od podatku instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie następujące warunki: a) podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, b) wyłącznym przedmiotem ich działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego oraz niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe, c) prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa, w którym mają siedzibę, d) ich działalność podlega nadzorowi właściwych władz państwa, w którym mają siedzibę, e) posiadają depozytariusza przechowującego aktywa tej instytucji. Powyższy przepis art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.p. zmieniono następnie ustawą z dnia 16 września 2011r. o zmianie ustawy o funduszach inwestycyjnych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 234, poz. 1389), która weszła w życie od 4 grudnia 2011r. W uzasadnieniu projektu tej ustawy wskazano, że: skoro projektowana ustawa zakłada, że utworzenie funduszu inwestycyjnego zamkniętego emitującego wyłącznie certyfikaty inwestycyjne, które zgodnie ze statutem funduszu nie będą oferowane w drodze oferty publicznej ani dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym, ani wprowadzone do alternatywnego systemu obrotu, nie będzie wymagało zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego. W opinii projektodawcy, dążąc do zapewnienia równego traktowania polskich i europejskich funduszy inwestycyjnych należy dokonać odpowiedniej zmiany w art. 6 w ust. 1 pkt 10a u.p.d.p., gdyż w obecnym brzmieniu ze zwolnienia podatkowego mogą korzystać wyłącznie fundusze zagraniczne, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa, w którym mają siedzibę. Projekt zakłada więc, iż ze zwolnienia od p.d.p., przy spełnieniu pozostałych wymogów określonych w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.p., korzystać będą mogły również zagraniczne fundusze inwestycyjne, które zgodnie z przepisami państwa siedziby funduszu są zobowiązane do notyfikacji rozpoczęcia prowadzonej przez siebie działalności właściwym organom nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę. W projekcie doprecyzowano - w celu zapewnienia jednolitych zasad uprawniających do zwolnienia podatkowego - że w przypadku gdy prowadzenie działalności przez fundusz zagraniczny będzie wymagało wyłącznie poinformowania właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa jego siedziby, to aby podlegać zwolnieniu dodatkowo konieczne będzie prowadzenie działalności przez zagraniczny fundusz inwestycyjny w formie funduszu zamkniętego (ang. closed-end fund) oraz zawarcie w jego dokumentach założycielskich wskazania, iż fundusz ten nie będzie oferowany w drodze oferty publicznej (ang. public offering) ani dopuszczony do obrotu na rynku regulowanym (ang. regulated market), ani wprowadzony do alternatywnego systemu obrotu (ang. multilateral trading facilities) oraz w przypadku gdy nabywcami takiego funduszu inwestycyjnego będą mogły być również osoby fizyczne, ograniczenie ich kręgu do osób, które będą dokonywać jednorazowego nabycia tytułów uczestnictwa takiego funduszu inwestycyjnego o wartości nie mniejszej niż 40 000 euro. (...). W projekcie zaproponowano również wprowadzenie dodatkowego wymogu, który będą musiały spełnić zagraniczne fundusze inwestycyjne, aby móc skorzystać z wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym, wskazującego, iż muszą być, podobnie jak ma to miejsce w przypadku funduszy inwestycyjnych tworzonych w oparciu o przepisy ustawy o funduszach inwestycyjnych, zarządzane przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę. Jednocześnie zgodnie z nomenklaturą przyjętą w ustawie o funduszach inwestycyjnych, w nowelizowanym przepisie zastąpiono pojęcie "właściwe władze państwa" pojęciem "właściwy organ nadzoru nad rynkiem finansowym państwa". Zmiana ta ma na celu doprecyzowanie używanego dotychczas pojęcia, w szczególności usunięcie możliwych wątpliwości interpretacyjnych związanych z określeniem nadzoru właściwych władz państwa, za które mógłby być uznawany np. nadzór sądów rejestrowych nad prawidłowością działania spółki." W myśl art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.p. – w brzmieniu obowiązującym od 4 grudnia 2011r. – zwalnia się od p.d.p. instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie następujące warunki: a) podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, b) wyłącznym przedmiotem ich działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa, w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe, c) prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, albo prowadzenie przez nie działalności wymaga zawiadomienia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, w przypadku gdy: – prowadzą swoją działalność w formie instytucji wspólnego inwestowania typu zamkniętego oraz – zgodnie z dokumentami założycielskimi ich tytuły uczestnictwa nie są oferowane w drodze oferty publicznej ani dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym, ani wprowadzone do alternatywnego systemu obrotu oraz mogą być nabywane także przez osoby fizyczne wyłącznie gdy osoby te dokonają jednorazowego nabycia tytułów uczestnictwa o wartości nie mniejszej niż 40.000 euro, d) ich działalność podlega bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, e) posiadają depozytariusza przechowującego aktywa tej instytucji, f) zarządzane są przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę. Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 3 u.p.d.p. zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 10a i 11a, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej, wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym podatnik ma siedzibę. 3.3. Zdaniem Sądu, w świetle powyższego stwierdzić zatem należy, że warunki określające zakres podmiotowy zwolnienia zostały ustalone tak, aby zwolnieniem objęte zostały podmioty równoważne polskim funduszom inwestycyjnym, niezależnie od formy prawnej, w jakiej działają te podmioty na gruncie prawa obcego. Specyfika form organizacyjno-prawnych polskich funduszy różni się w znacznej mierze od form funduszy funkcjonujących w innych państwach członkowskich UE i EOG. W związku z tym wprowadzając zwolnienie "zagranicznych funduszy inwestycyjnych" określono warunki materialne i formalne, które pozwalają na objęcie tym rozwiązaniem wyłącznie takich podmiotów, które działają na analogicznych zasadach jak krajowe fundusze inwestycyjne, lecz nie zdefiniowano w jakiej konkretnie formie prawnej mają działać te podmioty, tak aby zwolnieniem podatkowym objąć podmioty równoważne polskim funduszom inwestycyjnym. W ocenie Sądu, nie ulega zatem wątpliwości, iż wolą ustawodawcy nie było zwolnienie wszystkich funduszy inwestycyjnych, czy też jednostek wspólnego inwestowania z UE lub EOG, lecz tylko tych, które spełniają określone kryteria, podobne do tych, które muszą spełnić polskie fundusze inwestycyjne. Przepis art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.p. operuje natomiast niezdefiniowanym nigdzie pojęciem "instytucja wspólnego inwestowania". Tę właśnie "instytucję" ustawa zwalnia z opodatkowania – o ile wystąpią enumeratywnie określone warunki zwolnienia, czyli te okoliczności faktyczne i prawne, które ustawa opisuje pod punktami a - f omawianego przepisu. Jeśli przyjąć taką jego wykładnię, jaką zaprezentowały w niniejszej sprawie organy obydwu instancji, to – pomimo spełnienia wszystkich tych warunków – jakikolwiek podmiot z kraju Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, który w świetle polskiego prawa krajowego nie spełnia koniecznych przesłanek podmiotowych dla uznania go za podatnika polskiego p.d.p, nie mógłby korzystać ze zwolnienia podatkowego. Taki stan rzeczy nie dałby się natomiast pogodzić z podstawowymi zasadami pierwotnego prawa unijnego, tj. z zasadą niedyskryminacji (art. 18 Traktatu Ustanawiającego Unię Europejską), zasadą swobody przepływu kapitału (art. 63 ust. 1 TFUE), a także zasadą swobody przedsiębiorczości (art. 49 TFUE). Zdaniem Sądu forma organizacyjno-prawna instytucji zbiorowego inwestowania nie może determinować oceny, czy ten status (takiej właśnie instytucji) danemu podmiotowi przysługuje, czy też nie. Wskazać należy na historyczny kontekst wprowadzenia do u.p.d.p. przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10a. Intencją ustawodawcy, jak wynika z analizy uzasadnienia do nowelizacji ustawy, było zapewnienie zgodności ustawy z prawem wspólnotowym, tj. zagwarantowanie, aby każda instytucja z każdego kraju Unii (lub EOG), która co do celów i zasad funkcjonowania odpowiada polskiemu funduszowi inwestycyjnemu, mogła korzystać ze zwolnienia podatkowego, o ile istotnie jest instytucją zbiorowego (wspólnego) inwestowania. Zauważyć jednak trzeba, że mimo, iż opodatkowanie bezpośrednie podlega kompetencji państw członkowskich Unii Europejskiej, to muszą one wykonywać swoje uprawnienia w poszanowaniu prawa wspólnotowego (zob. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej zwany: "Trybunałem" z: 14 lutego 1995r. C-279/93 Schumacher, P.P. 2005/10/59; 16 lipca 1998r. C-264/96, P.P. 2006/1/55 z glosą E. Prejs, tamże). Wspólnym mianownikiem obu tych wyroków jest "zakaz wprowadzania przez państwa wspólnoty europejskiej takich przepisów podatkowych, które nakładałyby na dochody uzyskiwane przez podatnika innego państwa członkowskiego wyższego ciężaru podatkowego, niż na podatnika tego pierwszego państwa" (zob. wyrok NSA z 5 grudnia 2012r. sygn. akt II FSK 725/11; wyrok WSA w Warszawie z 7 grudnia 2010r. sygn. akt III SA/Wa 2554/10). 3.4. W ocenie Sądu przy ocenie prawa do zwolnienia na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d..p. należy mieć na względzie, że wskazane w tym przepisie warunki zwolnienia mogą być zrealizowane przez podatników tylko w takim zakresie, jaki będzie możliwy w świetle postanowień przepisów prawa państwa, w którym instytucja inwestowania została utworzona – w rozpoznawanej sprawie przepisów prawa niemieckiego. Tym samym, aby zapewnić skuteczność przepisu art. 63 ust. 1 TFUE ustanawiającego zasadę swobody przepływu kapitału w rozpoznanej sprawie organy podatkowe, a w szczególności DIS, powinien przy ponownym rozpatrywaniu sprawy dokonać wykładni przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a-f u.p.d.p. z uwzględnieniem uwarunkowań w zakresie działalności skarżącej Spółki i Funduszu, które wynikają z postanowień prawa niemieckiego. Należy więc ustalić czy dochody, których dotyczy niniejsza sprawa w istocie należy traktować jako dochody Funduszy przy jednoczesnym obowiązku uznania skarżącej Spółki na gruncie u.p.d.p. za podatnika podlegającego obowiązkowi podatkowemu z tytułu tych dochodów, czy też nie. Zdaniem Sądu w sytuacji, gdy spełnione będą warunki określone w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a-f u.p.d.p., nie sposób uznać, że dochody wynikające z działalności inwestycyjnej Funduszy nie powinny u skarżącej Spółki – jako podmiotu zarządzającego – stanowić dochodów zwolnionych z p.d.p. Należy więc ustalić czy na podstawie postanowień prawa niemieckiego Spółka i Fundusz tworzą jedną instytucję inwestowania oraz czy odrębne funkcjonowanie tych podmiotów jako instytucji inwestowania jest możliwe. Opieranie się przez organ podatkowy wyłącznie na twierdzeniach przedstawionych przez skarżącą Spółkę w sprawie Sąd ocenia, jako niewystarczające i naruszające przepisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Ponownie należy podkreślić, iż przepis art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.p. stanowi o "instytucjach wspólnego finansowania" nie definiując tego pojęcia oraz określając wymogi, jakim winna odpowiadać działalność takiej instytucji, aby jej dochody podlegały zwolnieniu. Trzeba zauważyć, iż ustawodawca wśród warunków postawionych w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a) - f) u.p.d.p. nie przewidział warunku w myśl, którego instytucja wspólnego inwestowania ma być podmiotem prawa, który nie może funkcjonować, jako połączenie osoby prawnej i funduszu będącego wyodrębnioną masą majątkową niebędącą osobą prawną ani też jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej. Należy to uznać za przejaw działalności racjonalnego ustawodawcy, który uznał, iż wobec różnic w ramach prawno-organizacyjnych funkcjonowania funduszy inwestycyjnych w państwach UE/EOG – kwestia odrębności prawnej instytucji wspólnego inwestowania oraz podmiotu zarządzającego (jak jest to przyjęte w konstrukcji polskiego funduszu inwestycyjnego) nie ma decydującego znaczenia dla porównywalności funduszu polskiego i zagranicznego. Pod względem tejże porównywalności decydujące znaczenie mają bowiem warunki wymienione w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.p. Sąd, mając na uwadze powyższe konstatacje uznał, że zaprezentowane w sprawie stanowisko DIS według, którego skarżącą Spółka i Fundusze na gruncie przepisów u.p.d.p. należy traktować, jako różne podmioty w istocie prowadzi do naruszenia zasad ustanowionych przez art. 4 ust. 3 TUE i art. 63 ust. 1 TFUE oraz naruszenia art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, gdyż skarżącej Spółce odmówiono w istocie spornego uprawnienia z tego tylko powodu, że jest ona podmiotem funkcjonującym na podstawie prawa innego państwa członkowskiego UE, bez jednoczesnej analizy przepisów ww. prawa. 3.5. Sąd stwierdza ponadto, że DIS bez szerszego uzasadnienia w decyzji z [...] stycznia 2014r. dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego skarżącej Spółki uznał, powołując się na treść art. 1 i art. 1a u.p.d.p., iż skoro Fundusz zarządzany przez skarżącą Spółkę jest jedynie wyodrębnioną masą majątkową, nie można mu przypisać statusu podatnika p.d.p. na gruncie u.p.d.p. W konsekwencji nie można wobec ww. Funduszu zastosować przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.p. DIS uznał, iż w sprawie jedynie Spółkę, będącą niemiecką spółką inwestycyjną, można uznać za podatnika w zakresie dochodów osiąganych na terytorium Polski. Zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.p. można więc rozpatrywać jedynie w odniesieniu do Spółki, która nie jest funduszem inwestycyjnym (instytucją wspólnego inwestowania), a jedynie podmiotem zarządzającym takimi funduszami. Natomiast podmiot niebędący instytucją wspólnego inwestowania nie może skorzystać z ww. zwolnienia DIS stwierdził też – "jedynie na marginesie", iż Fundusz nie spełnia warunków, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. c) i d) u.p.d.p. Sąd dodatkowo stwierdza, że stanowisko DIS prezentowane w ww. decyzji było niekonsekwentne, gdyż z jednej strony organ odwoławczy wskazuje w decyzji, iż z uwagi na brak osobowości prawnej przy jednoczesnym braku struktury organizacyjnej oraz zdolności do czynności prawnych majątku odrębnego Fundusz nie może być uznany za podatnika p.d.p., a z drugiej strony uznaje zasadność objęcia obowiązkiem podatkowym dochodów generowany z działalności Funduszu zarządzanego przez skarżącą Spółkę, przez wyrażenie poglądu, iż to na skarżącej spoczywać będzie obowiązek podatkowy z tytułu dochodów wynikających z działalności inwestycyjnej dotyczącej zarządzanego przez nią Funduszu inwestycyjnego. Gdyby DIS były konsekwentny w swoich poglądach powinien były uznać, iż w przypadku wykluczenia możliwości uznania niemieckich majątków odrębnych za podatników polskiego p.d.p., dochody z działalności inwestycyjnej generowane przez ten podmiot na terytorium Polski nie powinny podlegać opodatkowaniu, na podstawie norm prawnych polskiej u.p.d.p. także przez przypisanie ich skarżącej Spółce. W ww. decyzji stwierdzono też, że Fundusz zarządzany przez Skarżącą spółkę nie jest instytucją wspólnego inwestowania, gdyż przepis art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.p. ma zastosowanie jedynie do podatników p.d.p. określonych w art. 1 u.p.d.p. Szerzej kwestii tej nie wyjaśniono w treści uzasadnienia, naruszając tym samym przepis art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Koncentrowanie się przez DIS na ekonomicznym władztwie, które posiada skarżąca Spółka, nad majątkiem zarządzanego podmiotu zdaniem Sądu nie jest wystarczające do przyjęcia, że to skarżąca Spółka jest podatnikiem u.p.d.p., bez poczynienia ustaleń czy oba ww. podmioty Spółka razem Fundusz mogą i powinny być uznawane za instytucję wspólnego inwestowania w świetle przepisów prawa niemieckiego. DIS nie analizował też w ww. decyzji czy doszło do spełnienia przez Fundusz (masę majątkową) poszczególnych przesłanek wskazanych w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.p. oraz pominął, jakie przesłanki służyły wprowadzeniu ww. przepisu do porządku prawnego, w tym nie wziął pod uwagę orzecznictwa TSUE, z którego wynika, że forma organizacyjna, w jakiej działa fundusz wspólnego inwestowania, nie ma znaczenia. W uzasadnieniu ww. decyzji nie ma informacji, który stan prawny wziął pod uwagę DIS czy ten obowiązujący od 1 stycznia do 3 grudnia 2011r. czy też ten obowiązujący od 4 grudnia 2011r. Utrudnia to odniesienie się do stanowiska wyrażonego przez DIS w zakresie przesłanki "c" i "d" art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.p. W podanych wyżej okresach przepisy te miały odmienne brzmienie i to w stopniu istotnym w rozpoznawanej sprawie. W pkt "c" do 3 grudnia 2011r. mowa była o prowadzeniu działalności przez instytucje wspólnego inwestowania na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa, w którym mają siedzibę, natomiast ten sam punkt w brzmieniu od 4 grudnia 2011r. stanowi o prowadzeniu działalności na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym albo o zawiadomieniu o prowadzeniu działalności właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym. Z kolei zgodnie z pkt "d" w brzmieniu obowiązującym do 3 grudnia 2011r., działalność instytucji wspólnego inwestowania powinna podlegać nadzorowi właściwych władz państwa, w którym mają siedzibę, zaś od 4 grudnia 2011r. działalność ta powinna podlegać bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę. DIS ogólnikowo stwierdził, iż z przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. d) u.p.d.p. jednoznacznie wynika, iż instytucje wspólnego inwestowania powinny podlegać bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, zatem przyjąć należy, że wziął pod uwagę stan prawny obowiązujący od 4 grudnia 2011r. i nie uwzględnił stanu prawnego obowiązującego przez zdecydowanie większą część roku 2011r., kiedy to omawiany pkt "d" stanowił o podleganiu nadzorowi właściwych władz państwa, czyli nie zawierający przesłanki "bezpośredniego nadzoru". Jeśli organ odwoławczy uwzględnił stan prawny obowiązujący od 4 grudnia 2011r., to zupełnie niezrozumiałe jest dlaczego nie wziął pod uwagę, że w pkt "c" mowa jest o zezwoleniu właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, albo zawiadomieniu właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym. Jak wynika z powyższego, owo marginalne odniesienie się co do niespełnienia warunków określonych w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. c) i d) u.p.d.p. jest lakoniczne i nieuwzględniające dwóch reżimów prawnych, które obowiązywały w 2011r., a przy tym brak jest wyjaśnienia organu podatkowego, który stan prawny wziął pod uwagę, przez co ów stan prawny pozostaje w sferze domysłów. 3.5. Skoro Sąd za nieprawidłową i naruszającą przepisy postępowania: art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., co spowodowało również błędną wykładnię przepisu prawa materialnego art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.p., w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy – uznał ww. decyzję DIS wydaną w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej Spółce, należało uznać, że wykładnia ww. przepisów uznana za własną w rozpoznawanej sprawie przez DIS w zaskarżonej decyzji również narusza ww. przepisy. 3.6. Sąd stwierdza ponadto, że na uwzględnienie zasługiwał też zarzut naruszenia art. 21 § 3 O.p. i art. 208 § 1 O.p. W ocenie Sądu, organ I instancji w związku ze złożeniem przez Skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty i korektą zeznania podatkowego prawidłowo wszczął z urzędu odrębne podstępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r. (argumenty z uzasadnienia uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2014r. II FPS 5/13 Sąd uznaje za własne). Trzeba z całą stanowczością podkreślić, że przedmioty rozstrzygnięć tych postępowań (w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty oraz w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego) nie są tożsame, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego (uzasadnienie ww. uchwały NSA z 27 stycznia 2014r. i powołane w nim wyroki NSA z: 19 grudnia 2007r. sygn. akt II FSK 1242/06, 18 listopada 2008r. sygn. akt II FSK 1205/07, 20 marca 2009r. sygn. akt II FSK 1893/07, 10 grudnia 2010r. sygn. akt II FSK 1412/09, 29 listopada 2011r. sygn. akt II FSK 1102/10, 20 stycznia 2012r. sygn. akt II FSK 1359/10, 14 września 2012r. sygn. akt II FSK 296/11, 14 lutego 2013r. sygn. akt II FSK 279/12, 28 marca 2013r. sygn. akt II FSK 1558/11 - https://cbois.nsa.gov.pl.). W powoływanej uchwale NSA zwrócił uwagę, że decyzja w przedmiocie nadpłaty jest następną w stosunku do decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego. Jeżeli wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zmiana i przedstawienie na nowo w całości albo w znacznej części samoobliczenia podatku wymaga jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy. Ocena: czy wnioskujący o nadpłatę koryguje w związku z tym żądaniem całość albo znaczną część samoobliczenia podatku określonego okresu podatkowego winna być dokonywana ad casum - w każdym postępowaniu, w relacji do jego okoliczności. W ocenie Sądu w okolicznościach niniejszej sprawy zasadnym było prowadzenie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym preferowany i akceptowany jest pogląd, że w takim układzie postępowania, jak w przedmiotowym postępowaniu administracyjnym podstawą wydania decyzji odnośnie do wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest uprzednie wydanie decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania. Taka decyzja stanowi w omawianej sytuacji procesowej podstawę dla wydania decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty. Co więcej obowiązkiem organu podatkowego jest właśnie w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego odniesienie się do argumentacji podatnika, że wysokość podatku w zeznaniu (deklaracji) "pierwotnie" złożonej jest zawyżona lub podatek w ogóle nie wystąpił. Dysponując decyzją określającą organ podatkowy dokonuje wyłącznie rachunkowego porównania określonego w tej decyzji podatku z podatkiem wykazanym w korekcie zeznania (deklaracji) i w zależności od wyniku takiej operacji rozstrzyga kwestię zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W decyzji rozstrzygającej postępowanie z wniosku o stwierdzenie nadpłaty organ nie ma możliwości kwestionowania ani też pomijania wysokości podatku wynikającego z decyzji określającej wysokość zobowiązania (art. 21 § 3 O.p.). Zgodnie z art. 21 § 2 O.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, tj. wobec zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, chyba że organ podatkowy stwierdzi, iż wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji i wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.). Stosownie natomiast do art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) O.p. podatnikowi (w przypadku zobowiązania podatkowego powstającego w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), który wykazał w deklaracji zobowiązanie podatkowe w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek, przysługuje prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wraz z takim wnioskiem, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., podatnik ma obowiązek złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 75 § 4 O.p.), w pozostałych przypadkach, w zależności od ustalonych okoliczności, stwierdza nadpłatę i określa wysokość nadpłaty lub odmawia stwierdzenia nadpłaty, jeżeli nie stwierdzono przesłanek jej istnienia (art. 74a O.p.). Dzień doręczenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku wraz z korektą deklaracji podatkowej organowi podatkowemu jest – stosownie do art. 165 § 3 O.p. – datą wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie nadpłaty podatku. Zakres przedmiotowy postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku wyznacza treść wniosku podatnika. Podkreślenia przy tym wymaga, ze dołączone przez podatnika do wniosku o stwierdzenie nadpłaty skorygowane zeznanie nie ma charakteru samoistnego, jest ściśle z tym wnioskiem związane, co jednoznacznie wynika z art. 75 § 3 O.p. Zasadna jest zatem konstatacja, że dołączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty skorygowana deklaracja dzieli los tego wniosku, który rozpatrywany jest w postępowaniu nadpłatowym. Z kolei deklaracja pierwotna korzysta z domniemania prawidłowości, dopóki organ podatkowy, nie wyda na podstawie art. 21 § 3 O.p. decyzji, w której określi zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż wykazana w deklaracji. Postępowanie podatkowe, prowadzone na podstawie art. 21 § 3 O.p., a wszczynane z urzędu przez organ podatkowy na podstawie art. 165 § 1 O.p., zmierza zatem do stwierdzenia, czy dane zawarte w pierwotnej deklaracji, które mogą mieć wpływ na wysokość zobowiązania, są zgodne ze stanem faktycznym (art. 21 § 5 in fine O.p.). W wyniku tego postępowania organ podatkowy – stosując także przepisy ustawy właściwej dla danego podatku – wydaje decyzję, w której zgodnie z art. 21 § 3 O.p. określa wysokość zobowiązania podatkowego, a jeżeli dane zawarte w pierwotnej deklaracji są zgodne ze stanem faktycznym i podatnik zapłacił w całości zadeklarowany podatek – umarza postępowanie. Jeżeli ze złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej wynika prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego, a nadto podatek wskazany w deklaracji został w całości zapłacony, odpadają określone w art. 21 § 3 O.p. podstawy do prowadzenia postępowania, którego celem jest określenie zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż wskazana w deklaracji. W takim przypadku postępowanie podatkowe wszczęte z urzędu przez organ podatkowy staje się bezprzedmiotowe (art. 208 § 1 O.p.), a zatem należy je umorzyć. Sąd reasumując stwierdza, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że w pierwotnej deklaracji podatnik wykazał zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości i podatek w tej wysokości uiścił, to postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego jako bezprzedmiotowe winno być umorzone. Nie ma w takiej sytuacji podstaw do zastosowania art. 21 § 3 O.p. Decyzja wydana w sprawie określenia wysokości zobowiązania winna być uwzględniona w postępowaniu nadpłatowym, co winno skutkować odmową stwierdzenia nadpłaty. Skoro doszło do określenia przez organ podatkowy skarżącej Spółce zobowiązania podatkowego w takiej samej wysokości, jak w złożonej przez nią pierwotnej deklaracji, stąd za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 21 § 3 w zw. z art. 208 § 1 O.p. Nie można jednak zarzucić organowi wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa, a tym samym za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. O bezzasadności tego zarzutu świadczy m.in. treść uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2014r. sygn. akt II FPS 5/13. 4. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy powyższe przepisy przeanalizować ponownie z uwzględnieniem wykładni zaprezentowanej przez Sąd. Zaznaczyć przy tym należy, że ocena czy w sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 21 § 3 O.p., zależy od ustaleń organu podatkowego w zakresie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r., a więc od ustaleń czy w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie i w jakim zakresie art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.p. 5. Sąd, mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji. Orzeczenie z punktu drugiego sentencji ma uzasadnienie w treści art. 152 P.p.s.a. Sąd o zwrocie kosztów postępowania sądowego postanowił na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), strona skarżąca była reprezentowana przez doradcę podatkowego, a wpis był stosunkowy.