II FSK 3811/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1474/11 w sprawie ze skargi E. W. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 czerwca 2011 r. nr ILPB2/415-284/11-4/ES w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz E. W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1474/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, orzekł, że nie podlega ona wykonaniu oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi E. W. (zwanej dalej "stroną", "skarżącą") na interpretację indywidualną Ministra Finansów – działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 czerwca 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ze stanu sprawy przyjętego rzez Sąd pierwszej instancji wynika, że skarżąca wystąpiła z pytaniem dotyczącym interpretacji przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., nr 51 poz. 307 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f.") w zakresie skutków podatkowych przeniesienia własności nieruchomości na podstawie umowy dożywocia. W opisie stanu faktycznego strona wskazała, że na mocy dziedziczenia testamentowego po zmarłym w grudniu 2009 r. mężu nabyła udział wynoszący ½ części nieruchomości i tym samym stała się jedynym właścicielem domu, który do momentu śmierci męża stanowił majątek wspólny małżonków. Dodała, że w przedmiotowym domu zameldowana jest od 45 lat. Z dalszych wyjaśnień strony wynikało, że wnioskodawczymi od wielu lat jest inwalidką pierwszej grupy i w związku z tym wymaga stałej opieki. Po śmierci męża zaopiekował się nią wnuk, któremu w dniu 14 stycznia 2011 r. na mocy umowy dożywocia skarżąca przekazała dom wraz z działką w zamian za dożywotnie utrzymanie i opiekę. Na podstawie tak opisanego zdarzenia skarżąca zapytała, czy od umowy przeniesienia własności nieruchomości w drodze umowy dożywocia zobowiązana jest zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych? Przedstawiając własny pogląd w sprawie, przyjęła, że nie ma obowiązku prawnego zapłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z umową dożywocia, ponieważ umowa o dożywocie nie ma charakteru umowy odpłatnej. Podkreśliła, że stanowisko to ma oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 22 czerwca 2011 r. uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Po wykorzystaniu prawem przewidzianych środków, strona wniosła skargę, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i art. 19 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że umowa dożywocia jest odpłatnym zbyciem nieruchomości i w związku z tym stanowi źródło przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także nieustosunkowanie się do argumentacji prawnej i orzecznictwa sądowego powołanego przez skarżącą. Wskazywała też na naruszenie art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez określenie obowiązków podatkowych w sposób inny niż w drodze ustawy oraz art. 908 Kodeksu cywilnego, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że umowa dożywocia jest umową odpłatną, a świadczenia stron ekwiwalentne. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – wskazał, że problem w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zbycie udziału wynoszącego ½ części nieruchomości na podstawie umowy dożywocia, nabytej w połowie w drodze dziedziczenia po zmarłym mężu, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Zgodnie z wyżej wymienionymi przepisami źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) - c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Na mocy art. 19 ust. 1 wskazanej ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej – w wysokości wartości rynkowej. Za prawidłowy WSA uznał pogląd organu, że w świetle art. 9 ust. 1 oraz 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f. nie tylko sprzedaż, ale także każde inne, następujące w dowolnej formie umowy, przeniesienie własności nieruchomości, a więc także umowa dożywocia, jest "zbyciem" w rozumieniu wyżej wymienionych przepisów. Sąd zgodził się z poglądem, że stosownie do treści art. 908 § 1 k.c. umowa dożywocia ma charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej, w ramach której przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy (dożywotnika) jest przeniesienie własności nieruchomości. W przypadku umowy dożywocia zbywca nieruchomości (dożywotnik) w zamian za swoje świadczenie uzyskuje bowiem określone świadczenia służące zaspakajaniu jego potrzeb w taki sposób, aby nie musiał on przyczyniać się do zdobywania środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych. Świadczenie dożywotnika ma więc swój odpowiednik w świadczeniu nabywcy nieruchomości. W ocenie WSA, odpłatny charakter umowy dożywocia na gruncie prawa cywilnego nie jest jednak równoznaczny ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, że zbycie nieruchomości w drodze umowy dożywocia jest "odpłatnym zbyciem nieruchomości", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Oceniając skutki zawarcia umowy cywilnoprawnej o charakterze odpłatnym, jaką niewątpliwie jest umowa dożywocia, na gruncie prawa podatkowego, przyjąć należy, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości dożywotnik otrzymuje jedynie przyrzeczenie otrzymania świadczeń określonych w umowie, które – mimo że istotnie posiadają wartość materialną – nie stanowią ceny nabycia. Jest to pewna forma przysporzenia majątkowego, jednak o charakterze przyszłym i niepewnym co do wysokości oraz niemożliwym do określenia w chwili zbywania nieruchomości. Ponadto, nie jest możliwe - tak, jak to przyjął organ interpretacyjny - zastosowanie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., w którym przy ustalaniu podstawy opodatkowania bierze się wartość wyrażoną w umowie (lub wartość rynkową), gdyż ta w przypadku umowy o dożywocie nie występuje. Ustawodawca nie wprowadził przepisu w ustawie podatkowej, który nakazywałby wycenę przychodu dożywotnika poprzez wartość nieruchomości, nie ustanowił też innych specyficznych zasad uwzględniających umowę dożywocia. Ze względu na losowy charakter umowy, oznaczający nieokreślony w chwili jej zawarcia czas jej trwania, nie jest więc możliwe dokonanie wyceny wartości świadczeń udzielonych dożywotnikowi do opodatkowania. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że wraz z uzyskaniem statusu dożywotnika, wynikającym ze zbycia nieruchomości w oparciu o stosowną umowę, zbywca osiąga przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ze względu na istotę umowy dożywocia, w której cena nie występuje, zasada ogólna - zgodnie z którą przychód odnoszony jest do ceny określonej w umowie - nie ma zastosowania. Wprawdzie w art. 19 ust. 1 zdanie drugie u.p.d.o.f. przewidziano możliwość zastosowania przy ustalaniu przychodu miernika innego aniżeli wartość zbywanej rzeczy wyrażona w cenie określonej w umowie, a mianowicie określenie tego przychodu przez organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej zbywanej rzeczy, ale możliwość ta dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy określona w umowie cena zbycia, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej, określając przy tym w ust. 4 art. 19 u.p.d.o.f. właściwy w tym zakresie sposób postępowania organów. W tej sytuacji prawidłowe jest stanowisko skarżącej, że zbycie nieruchomości w drodze umowy dożywocia związane jest z powstaniem bliżej nieokreślonego przychodu po stronie zbywcy i nie można wywieść obowiązku jego opodatkowania z art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a) w związku z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Niezależnie od powyższych rozważań, w ocenie WSA, brak jest także podstaw do przyjęcia na tle przedstawionego przez stronę stanu faktycznego, z którego wynika, że nieruchomość skarżąca nabyła wraz z mężem ponad czterdzieści lat temu (½ części domu), z którym pozostawała w majątkowym ustroju małżeńskiej wspólności ustawowej, a następnie w 2009 r. w wyniku dziedziczenia po zmarłym mężu stała się właścicielką drugiej części nieruchomości, że sporna umowa dożywocia podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Uzasadniając powyższe WSA powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1101/10. Stwierdził, że współwłasność małżonka jest szczególnym rodzajem współwłasności, jest to współwłasność bezudziałowa (nie jest wyodrębniona), a w czasie jej trwania małżonkowie samodzielnie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Skoro zatem, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które skarżąca oraz – odrębnie – jej mąż posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Ministra Finansów, który wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wg norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") organ zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zbycie udziału wynoszącego ½ części nieruchomości na podstawie umowy dożywocia, nabytej w połowie w drodze dziedziczenia po zmarłym mężu, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w zw. z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wskazał, że środek odwoławczy nie zawiera usprawiedliwionych podstaw do jego uwzględnienia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należało zauważyć, że korespondują one z wywodami przyjętymi w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2014 r., sygn. akt II FPS 4/14 (publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych:, http://orzeczenia.nsa.gov.pl dalej w skrócie: "CBOSA"). Jak przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale, rozstrzygając zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy. Powołana uchwała jest uchwałą tzw. konkretną, bowiem podjęta została w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. Jednakże jej moc wiążąca nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy. Otóż uchwały konkretne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, C.H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i n.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowaną uchwałą takiego samego składu NSA. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą podziela poglądy wyrażone w powyższej uchwale. Tym samym za nietrafny uznaje zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w związku z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię. Należy przypomnieć, że jak przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale, przeniesienie prawa własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie w zgodzie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. stanowi źródło przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części, bądź udziału w nieruchomości. Kwestia ta nie była przedmiotem rozbieżnego orzecznictwa sadów administracyjnych i nie jest również przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie. Dalej jednak w uchwale zauważono, że przepis art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. przede wszystkim wymienia rodzaje źródeł przychodów, a ponadto – wraz z określeniem pojęcia przychodu z art. 11 i art. 11a u.p.d.o.f. – ma charakter ogólny. Źródła przychodów wymienione w art. 10 u.p.d.o.f. obok kosztów ich uzyskania kształtują zakres przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym w ramach zjawisk faktycznych i prawnych poddanych temu opodatkowaniu (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, C.H. Beck 2014, s. 410 – 417). W kolejnych jednostkach redakcyjnych zawarte zostały normy, które szczegółowo określają poszczególne źródła przychodów (art. 12 do art. 20 u.p.d.o.f.). Należy zatem podzielić wyrażane w doktrynie zapatrywanie, że wymienienie w art. 10 u.p.d.o.f. rodzajów źródeł przychodów zakreśla jedynie w sposób bardzo ogólny zakres przedmiotu opodatkowania i jest mało przydatne w procesie interpretacji prawa, jeżeli ich wykładnia językowa nie zostanie połączona z wykładnią systemową przepisów Rozdziału 2 u.p.d.o.f., określających poszczególne przychody zaliczane do danego źródła ich uzyskania (por. R. Mastalski, op.cit., s. 411). W tym zakresie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że: "przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej". Podkreślono, że odesłanie do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zawarte w cytowanym przepisie dotyczy wyłącznie rzeczy, czyli nieruchomości (ich części oraz udziału w nich) i ruchomości (określonych jako "inne rzeczy") oraz wymienionych tam praw. Potwierdza to argument, że to właśnie art. 19 u.p.d.o.f. konstruuje przedmiot opodatkowania i wyznacza (zakreśla) podstawę opodatkowania w przypadku odpłatnego zbycia m.in. nieruchomości. Wartość przychodu, czyli jego wielkość, zgodnie z tym przepisem musi być zatem wyrażona w cenie określonej w umowie. W art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "odpłatne zbycie z zastrzeżeniem ust. 2". Wskazał jednak, że przedmiotem tego odpłatnego zbycia powinno być: nieruchomość (część lub udział w nieruchomości); spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej; prawo wieczystego użytkowania gruntów; inne rzeczy. Jeżeli chodzi o rodzaj czynności prawnej to expressis verbis wskazał w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) in fine na umowę zamiany, a w "art. 10 ust. 2, że przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia: na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu – do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy (pkt 1); w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki mającej osobowość prawną lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (pkt 2); składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia nie upłynęło 6 lat (pkt 3)". W pierwszym przypadku wyłączenie następuje dlatego, że nie dochodzi tu co do zasady do definitywnego przeniesienia własności, chyba iż w związku z nieuiszczeniem długu przedmiot przewłaszczenia przejdzie na własność wierzyciela. W przypadku drugim, tj. odpłatnego zbycia w formie wniesienia aportem przychód z tego tytułu nie powstanie bez względu na to co jest jego przedmiotem, gdyż udziałowiec, akcjonariusz, bądź członek spółdzielni otrzymuje w zamian udziały, czy akcje spółki i mimo tego, że dochodzi do przeniesienia własności rzeczy, to jednak z woli prawodawcy powstaje przychód z kapitałów pieniężnych stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Analizując kolejne jednostki redakcyjne art. 19 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd administracyjny wskazał, że ust. 2 stanowi o przychodzie z odpłatnego zbycia w drodze zamiany stanowiąc, że "przychodem z odpłatnego zbycia w drodze umowy zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Przepisy ust. 1, 3 i 4 stosuje się odpowiednio". Ustęp 3 z kolei wskazuje, że: "Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia". Bardzo istotną treść zawiera art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f., według którego "jeżeli wartość wyrażono w cenie określonej w czasie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielania odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych (...)". Z przytoczonych przepisów wynika, że to właśnie cena określona w umowie odpłatnego zbycia jest pierwszym i podstawowym kryterium określenia wysokości przychodu, gdyż w art. 19 ust. 1, 3 i 4 u.p.d.o.f. o cenie mowa jest aż sześciokrotnie. W przypadku odpłatnego zbycia w drodze umowy zamiany przychód określa się oddzielnie u każdej strony tej umowy. Kryteriami określenia wartości rynkowej są ceny rynkowe, stan, stopień zużycia, czas i miejsce odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f.). W przypadku znacznej różnicy między ceną umowną a wartością rynkową nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, niedokonania zmiany tej ceny przez strony umowy, lub niewskazania przyczyn uzasadniających podaną wartość rynkową, określa ją organ podatkowy z uwzględnieniem opinii biegłych (art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f.). Pojęcia ceny nieruchomości, jej wartości i wartości rynkowej, którymi operuje art. 19 ust. 1-4 u.p.d.o.f., nie można wprost odnieść do przedmiotu świadczenia dożywotnika z umowy o dożywocie polegającego na przeniesieniu własności nieruchomości z jednoczesnym obciążeniem tejże nieruchomości prawem dożywocia. Jeśli zaś znaczenie normy zawartej w tym przepisie dotyczącej ustalania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy polegać miałoby na nadaniu jej znaczenia obejmującego także przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie, to w konsekwencji doszłoby do rozszerzenia zakresu stosowania tak zdekodowanej normy, które polegałoby na szerszym jej zastosowaniu w stosunku do zakresu, który posiadałaby ona bez uwzględniania tejże wykładni. W przypadku umowy o dożywocie jedynie przyjęcie wartości rynkowej nieruchomości, której własność jest przenoszona przez dożywotnika na zobowiązanego z tej umowy pozwalałaby na określenie przychodu. Wielkość ta jednak nie jest ceną nieruchomości określaną w umowie, czego wymaga art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Także możliwość ustalania wartości nieruchomości w oparciu o kryterium ceny rynkowej zgodnie z art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. nie dostarcza argumentu o powstawaniu u podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., w zgodzie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Unormowanie z art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. może zostać zastosowane bowiem dopiero wówczas, gdy wartość nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie nie odpowiada wartości rynkowej. Tym samym regulacja ta nie powinna w ogóle stanowić podstawy do określania ceny nieruchomości, której w ogóle nie przewiduje umowa o dożywocie. Na podstawie przepisów ustawy podatkowej można zatem zgodnie z art. 217 Konstytucji zrekonstruować podmiot zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego, czyli dożywotnika (art. 1 u.p.d.o.f.) oraz źródło przychodu z którym wiąże się powstanie obowiązku podatkowego rozumiane jako odpłatne zbycie nieruchomości lub jej części, bądź udziału w nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.). Brak jest jednak możliwości precyzyjnego określenia podstawy opodatkowania decydującej o konkretyzacji przedmiotu podatku jako elementu wyznaczającego zobowiązanie podatkowe, rozumiane jako wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego (art. 5 Ordynacji podatkowej). Jedynie bowiem przy przyjęciu reguł wykładni rozszerzającej można uznawać za przychód dożywotnika określany wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie, stosownie do art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., odnosząc go do wartości rynkowej zbywanej nieruchomości, o której stanowi art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. Tak jednak charakteryzowane jest w umowie o dożywocie świadczenie, do wykonania którego zobowiązany jest dożywotnik, a nie to, które otrzymuje on jako świadczenie wzajemne z tytułu zbycia nieruchomości. Otrzymywane przezeń świadczenia, jak wskazano powyżej, nie tylko nie stanowią ceny, ale są wręcz na chwilę zbycia niepoliczalne. Podsumowując tę część wywodów w uchwale stwierdzono, że skoro podstawą opodatkowania (dochodem z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f.) jest różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw, to każdy z elementów rachunku podatkowego musi cechować odpowiednio wysoki stopień precyzji i określoności. Także zasady wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej potwierdzają, że w obecnym stanie prawnym nie jest możliwe określanie przychodu z tytułu zbycia nieruchomości w drodze umowy o dożywocie. Należy bowiem zauważyć, że w przypadku umowy zamiany legislator podatkowy prawidłowo i zgodnie ze standardami wynikającymi z art. 217 Konstytucji w art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine i w art. 19 ust. 2 u.p.d.o.f. w jednoznacznie określił sposób ustalania wartości przychodu z pominięciem kryterium ceny określonej w umowie. Natomiast jako wzór prawidłowej legislacji w zakresie opodatkowania umowy dożywocia należy wskazać uregulowania zawarte w ustawie z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r., nr 101 poz. 649 ze zm. - zwanej dalej "u.p.c.c."). W przepisach tego aktu normatywnego szczegółowo wskazano przedmiot opodatkowania wskazując na umowę dożywocia, jako umowę nazwaną z k.c. (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. e u.p.c.c.), podmiot, na którym ciąży obowiązek podatkowy przy umowie dożywocia (art. 4 pkt 4 u.p.c.c.) oraz, co najistotniejsze dla rozpatrywanej sprawy, podstawę opodatkowania (art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c.) i stawkę podatku (art. 7 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.c.c.). Na wątpliwości w tym zakresie wskazano także w piśmiennictwie (por. J. Stępień, Prawne aspekty opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odpłatnego zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia, publik. Przegląd podatkowy z 2014 r., nr 8, s. 19-23). Powołana wyżej argumentacja, którą Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, wskazuje na bezzasadność zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w związku z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Jak bowiem trafnie przyjęto w powołanej uchwale, w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy. Na zakończenie należy jedynie dodać, że Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku, iż skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które skarżąca oraz – odrębnie – jej mąż posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. Mając na względzie powyższe, z mocy art. 184 i art. 204 pkt 2 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. [pic]