I SA/Gl 399/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja, Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Bożena Miliczek-Ciszewska (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2014 r. sprawy ze skargi A S.A. w D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 15 346 (piętnaście tysięcy trzysta czterdzieści sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. A S.A. z siedzibą w D., zwana dalej "stroną", "podatnikiem", "spółką" lub "skarżącą", reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., zwanego dalej "organem odwoławczym" lub "Kolegium", nr [...] z dnia [...]r. utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza Miasta S., zwanego dalej "organem pierwszej instancji", nr [...]z dnia [...]r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie [...]zł. Organ odwoławczy wskazał, że rozstrzygnięcie oparł na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749), określanej dalej skrótem "O.p." oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (tj.: Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856 ze zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925). W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zaskarżona decyzja została oparta na następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Kolegium podało, że spółka w dniu 17 stycznia 2008 r. złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2008 r., w której wskazała jako podstawę opodatkowania: 1) grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 2.651.032 m2, 2) grunty pod jeziorami, zajęte na zbiorniki wodne retencyjne o powierzchni 5,4192 ha, 3) budynki zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej o powierzchni 12.914,7 m2, 4) budowle w okresie opodatkowania styczeń - grudzień o wartości [...] zł. Następnie organ opisał kolejne korekty deklaracji. W dniu 20 sierpnia 2008 r. spółka złożyła korektę deklaracji związaną ze zwiększeniem wartości budowli od maja 2008 r., wykazując do opodatkowania: 1) budowle w okresie opodatkowania styczeń - kwiecień o wartości [...]zł, 2) budowle w okresie opodatkowania maj - grudzień o wartości [...]zł. W dniu 19 listopada 2008 r. spółka złożyła deklarację korygującą, w której wskazała jako podstawę opodatkowania: 1) grunty związane z działalnością gospodarczą w okresie opodatkowania styczeń - październik, o powierzchni 2.651.032 m2, 2) grunty związane z działalnością gospodarczą w okresie opodatkowania listopad - grudzień, o powierzchni 2.652.222 m2, 3) grunty pod jeziorami, zajęte na zbiorniki wodne retencyjne o powierzchni 5,4192 ha. W dniu 17 listopada 2010 r. spółka złożyła korektę deklaracji, wskazując jako podstawę opodatkowania: 1) grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 643.220 m2, 2) grunty pod jeziorami, zajęte na zbiorniki wodne retencyjne o powierzchni 5,4192 ha, 3) grunty zwolnione w trybie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2006 r. Nr 121 , poz. 844 ze zm.), zwanej dalej "u.p.o.l." lub "ustawą podatkową", o powierzchni 285.552 m2, 4) grunty zwolnione w trybie art. 7 ust. 1 pkt 10 o powierzchni 33.398 m2, 5) budowle o wartości [...] zł. Wartość [...] zł podatnik wykazał jako budowle zwolnione - w trybie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy podatkowej. Organ odwoławczy nadmienił, że w wyjaśnieniach z dnia 23 listopada 2012 r. spółka podała, iż: "W korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2007 - 2008 stwierdzono błąd pisarski polegający na błędnym przepisaniu danych z wykazów działek załączonych do korekty deklaracji do samej deklaracji tj. wpisano powierzchnię 285.552 m2 gruntów zajętych pod szeroki tor, podczas gdy prawidłowa wartość to 283.798 m2". Kontynuując Kolegium wskazało, że organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...]r. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie [...]zł; przyjmując do podstawy opodatkowania: 1) grunty związane z działalnością gospodarczą w okresie opodatkowania styczeń - listopad, o powierzchni 931.642 m2, 2) grunty związane z działalnością gospodarczą w okresie opodatkowania grudzień o powierzchni 931.756 m2, 3) grunty pod jeziorami, zajęte na zbiorniki wodne retencyjne o powierzchni 5,4192 ha, 4) budynki związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 12.914,70 m2, 5) budowle w okresie opodatkowania styczeń - kwiecień o wartości [...]zł, 6) budowle w okresie opodatkowania maj - grudzień o wartości [...]zł. W uzasadnieniu ten organ wywiódł, że brak przesłanek do zastosowania zwolnienia w trybie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l. Wskazał, że w myśl tego przepisu ze zwolnienia z podatku od nieruchomości korzystają budowle (oraz zajęte pod nie grunty), jeśli spełniają łącznie dwa warunki: wchodzą w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz tworzą linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm. Natomiast spółka jest użytkownikiem bocznicy kolejowej, która jest wykorzystywana do prowadzonej działalności gospodarczej; bocznica kolejowa nie wchodzi w skład infrastruktury. Następnie organ odwoławczy przybliżył zarzuty odwołania podając, że pełnomocnik spółki zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l. oraz naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., poprzez zakwestionowanie możliwości skorzystania przez spółkę ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości infrastruktury kolejowej, na podstawie nieprawidłowego uznania, iż: 1) spółka nie jest zarządcą infrastruktury kolejowej, 2) nie była zobowiązana do udostępniania infrastruktury kolejowej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym, 3) infrastruktura spółki nie stanowi infrastruktury kolejowej oraz 4) infrastruktura spółki nie stanowi linii kolejowej. Na tej podstawie wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej możliwości zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości infrastruktury kolejowej oraz orzeczenie co do istoty sprawy i określenie zobowiązania podatkowego spółki w podatku od nieruchomości za 2008 r. w wysokości [...]zł. W uzasadnieniu stwierdził, że bocznice kolejowe stanowią infrastrukturę kolejową na gruncie przepisów ustawy o transporcie kolejowym i mogą podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Ponadto wskazane przez spółkę do zwolnienia budowle oraz zajęte pod nie grunty spełniają również warunki zwolnienia określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy podatkowej. Organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotem sporu jest prawo strony do skorzystania w 2008 r. ze zwolnienia podatkowego, przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) u.p.o.l., w odniesieniu do budowli i gruntów, wykazanych przez nią w deklaracji podatkowej jako objęte tym zwolnieniem. Następnie zacytował art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. i wywiódł, że dla prawidłowej oceny istnienia przesłanek zwolnienia podatkowego niezbędne jest posłużenie się przepisami ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (tj.: Dz. U. z 2007 r. Nr 16, poz. 94 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o transporcie kolejowym". Nie podzielił poglądów strony co do braku podstaw prawnych do zdefiniowania spornych pojęć w oparciu o przepisy ustawy o transporcie kolejowym i obowiązku posłużenia się powszechnym znaczeniem językowym (słownikowym) tych pojęć. Kolegium podkreśliło, że art. 7 ust. 1 u.p.o.l. w tym zakresie odsyła do ustawy o transporcie kolejowym; jego poprawne stosowanie wymaga sięgnięcia do tej ustawy, bowiem w tym akcie prawnym zawarte są poszczególne pojęcia, którymi posłużył się ustawodawca podatkowy - określa on także m.in. zasady korzystania z infrastruktury kolejowej, zarządzania infrastrukturą kolejową i jej utrzymania, zasady prowadzenia ruchu kolejowego i wykonywania przewozów kolejowych oraz zasady i instrumenty regulacji transportu kolejowego. Następnie Kolegium przytoczyło definicje legalne zawarte w ustawie o transporcie kolejowym: bocznicy kolejowej, użytkownika bocznicy kolejowej, drogi kolejowej, linii kolejowej, infrastruktury kolejowej i dokonując zestawienia definiowanych pojęć wywiodło, że pojęcie bocznicy jest różne od pojęcia linii kolejowej. Obie są drogami kolejowymi, jednak sformułowanie, że bocznica ,jest połączona z linią kolejową" nie pozwala na przyjęcie, że wchodzi ona "w skład linii kolejowej". Bocznica łączy się więc z linią kolejową jednak nie jest jej częścią. Leży poza obrębem linii kolejowej. Droga kolejowa może być linią kolejową lub bocznicą. Ponieważ bocznica nie wchodzi w skład linii kolejowych, może być uznana za infrastrukturę kolejową jedynie jako budowla przeznaczona do obsługi przewozu osób i rzeczy. Organ odwoławczy stwierdził, że powyższe oznacza, że jest spełniony pierwszy warunek zwolnienia o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.; budowla wchodzi w skład infrastruktury kolejowej. Natomiast spółka nie jest zarządcą infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów ustawy o transporcie kolejowym, ponieważ nie dysponowała autoryzacją bezpieczeństwa, która jest jedynym dokumentem uprawniającym zarządcę do zarządzania infrastrukturą kolejową. Kolegium odwołało się do pisma Koordynatora Departamentu Bezpieczeństwa Kolejowego w Urzędzie Transportu Kolejowego z dnia 10 października 2012 r., nr [...], z którego wynika, że strona nie wystąpiła do Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego z wnioskiem o wydanie "Autoryzacji Bezpieczeństwa", o której mowa w art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy o transporcie kolejowym dla zarządcy infrastruktury. Nadto podało, że w piśmie z dnia 24 czerwca 2013 r., nr [...] Dyrektor Departamentu Bezpieczeństwa Kolejowego w Urzędzie Transportu Kolejowego wskazał, iż w dniu 23 stycznia 2013 r. do Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego wpłynął wniosek o wydanie świadectwa bezpieczeństwa dla użytkownika bocznicy kolejowej położonej na terenie gminy S. obejmującej, m.in. bazę przeładunkową rud, walcownię, stalownię, itp. Odwołując się do art. 2 ust. 2 ustawy o transporcie kolejowym Kolegium wskazało, że strona nie była zobowiązana do udostępniania bocznic kolejowych licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu na warunkach określonych przez ustawę o transporcie kolejowym, a jedynie użytkownik bocznic o nazwach: B, C zawarł umowy o świadczenie kolejowych usług przewozowych na terenie tych bocznic. Podsumowując Kolegium stwierdziło, że zwolnienie przedmiotowe określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) u.p.o.l. nie ma zastosowania do przedmiotowej bocznicy kolejowej, a tym samym do budowli w postaci szerokich torów, objętych decyzją organu pierwszej instancji. Wywiodło, że nie zachodzi również zwolnienie o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l., gdyż przedmiotowe tory w części w której obejmują tor szeroki nie stanowią linii kolejowej, o którym mowa w tym przepisie, bowiem bocznica to droga kolejowa połączona z linią kolejową, a tylko linie kolejowe o szerokości większej niż 1435 mm korzystają ze zwolnienia. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...]r. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego: 1. art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię polegającą na niezasadnym zawężeniu wskazanych w tym przepisie pojęć, wskutek: a) wadliwego określenia pojęcia "infrastruktura kolejowa" na gruncie przepisów o transporcie kolejowym, przez zaniechanie dokonania wykładni systemowej przepisów ustawy o transporcie kolejowym, w tym w szczególności w zakresie obowiązków spoczywających na użytkownikach bocznic, b) pominięcia znaczenia nadanego terminom "zarządca", "obowiązek udostępnienia", "linia kolejowa" w języku polskim, zgodnie z definicjami słownikowymi, 2. art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy zarówno spółka – zarządca infrastruktury kolejowej, jak i będące własnością spółki elementy infrastruktury kolejowej – bocznice, spełniały przesłanki wyrażone w tym przepisie, 3. art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy szerokość torów wchodzących w skład infrastruktury kolejowej spółki wynosiła więcej niż 1435 mm, a zatem – niezależnie od spełnienia przesłanki z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. – zwolnienie od podatku od nieruchomości spółce przysługiwało. Nadto skarżąca sformułowała zarzut naruszenia przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez brak zamieszczenia w zaskarżonej decyzji uzasadnienia faktycznego; w szczególności całkowity brak wskazania faktów, które organ odwoławczy uznał za udowodnione i w oparciu o które dokonał subsumcji właściwych przepisów prawa materialnego. Motywując zarzucone naruszenia przepisów prawa materialnego pełnomocnik skarżącej podtrzymał twierdzenie prezentowane w postępowaniu odwoławczym, że wyłącznie termin "infrastruktura kolejowa" winien być interpretowany w oparciu przepisy ustawy o transporcie kolejowym, natomiast zakres terminów "zarządca" i "linia kolejowa" winien być określony w oparciu o znaczenie nadane im w języku polskim, zgodnie z definicjami zawartymi w słowniku języka polskiego. Przyjęcie znaczenia tych terminów na gruncie języka powszechnego skutkuje ustaleniem, że spółka wypełnia przesłanki do zastosowania zarówno zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., jak i zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l. Nadto stwierdził, że w przypadku uwzględnienia zakresu pojęcia "infrastruktura kolejowa" – w oparciu o odesłanie do ustawy o transporcie kolejowym – wykładnia systemowa prowadzi do wniosku, że również na gruncie tej ustawy bocznicę kolejową należy uznać za element infrastruktury kolejowej, a jej zarządcę – za zarządcę infrastruktury kolejowej. Na stronach 6-15 skargi pełnomocnik wywodził na okoliczność podstaw kwalifikowania bocznic kolejowych jako infrastruktury kolejowej. Akcentował obowiązek systemowej analizy ustawy o transporcie kolejowym, w szczególności w kontekście regulacji zawartej w art. 2 ust. 2, art. 17 ust. 1 i art. 55 tej ustawy. Odwołując się do wyroku NSA z dnia 22 października 2013 r., II OSK 1224/12 wywiódł, że wszystkie podmioty, na których spoczywają obowiązki wynikające z art. 17 ust. 1 ustawy o transporcie kolejowym i którym tym samym przysługuje prawo z art. 55 ust. 1 tej ustawy (wejścia na cudzy grunt w celu wykonania obowiązku urządzenia lub utrzymania pasów przeciwpożarowych), tj. zarządcy, przewoźnicy i użytkownicy bocznic, stanowią zarządców infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów ustawy o transporcie kolejowym. Podał, że twierdzenie, iż bocznica jest elementem infrastruktury kolejowej zostało zaakceptowane w judykaturze – przywołał dodatkowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Krakowie z dnia 18 czerwca 2013 r., II SA/Kr 496/13, w Lublinie z dnia 10 grudnia 2013 r., II SA/Lu 564/13 i z dnia 27 czerwca 2013 r., III SA/Lu 289/13, w Olsztynie z dnia 5 lutego 2013 r., II SA/Ol 22/13, w Rzeszowie I SA/Rz 320/12 oraz wyrok NSA z dnia 22 sierpnia 2012 r., II FSK 130/11. Wskazał, że twierdzenie to doznaje również wsparcia w wykładni językowej oraz wykładni historycznej ustawy o transporcie kolejowym, a także w przepisach prawa Unii Europejskiej (Dyrektywa Rady nr 91/440/EWG z odesłaniem do rozporządzenia Komisji EWG nr 2598/70; również Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 21 listopada 2012 r. w sprawie utworzenia jednolitego europejskiego obszaru kolejowego), z którym polskie prawo jest zgodne. Akcentował zasadę in dubio pro tributario w kontekście standardów jednoznaczności i określoności w prawie daniowym, w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. pełnomocnik skarżącej – odwołując się do wyroku NSA z dnia 24 kwietnia 2012 r., II FSK 2014/10 - wskazał, że wbrew poglądom organu nie ma podstaw do przyjęcia, że ze zwolnienia można skorzystać jedynie w przypadku udostępnienia bocznicy kolejowej licencjonowanemu przewoźnikowi, ponieważ wystarczy "bycie gotowym do wypełniania tego obowiązku". Ponadto – odwołując się do wyroku WSA w Gdańsku z dnia 4 marca 2014 r., I SA/Gd 865/13 oraz wykładni językowej ustawy podatkowej, autonomicznej w stosunku do definicji znajdujących się w ustawie o transporcie kolejowym – co jak podkreślił doznaje akceptacji w piśmiennictwie – stwierdził, że nie jest konieczne spełnienie wymogu posiadania autoryzacji bezpieczeństwa; zarządcą jest bowiem podmiot, który administruje infrastrukturą kolejową, podejmując działania w celu jej należytego funkcjonowania. Odnosząc powyższe do realiów sprawy wywiódł, że skarżąca będąc właścicielem infrastruktury kolejowej, podejmowała działania mające na celu zapewnienie prawidłowego jej użytkowania, czego przykładem jest umowa o świadczenie kolejowych usług przewozowych z B, C. Stwierdził, że w tym stanie rzeczy należy skarżącą uznać za zarządcę infrastruktury kolejowej w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy podatkowej. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l. pełnomocnik skarżącej odwołał się do wcześniejszej argumentacji na okoliczność, iż bocznica kolejowa stanowi infrastrukturę kolejową w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym. Nadto podtrzymał tezę o konieczności dokonania wykładni opartej na znaczeniu nadanym terminom – którymi przepis się posługuje – w języku polskim, zgodnie z definicjami słownika języka polskiego. Stosując tę wykładnię stwierdził, że "linia kolejowa" to droga, trasa wytyczona dla środków lokomocji w szczególności pociągów oraz wszystkie obiekty, które są funkcjonalnie związane z taką trasą i zapewniają możliwość prawidłowego jej użytkowania i wykorzystania. Wywiódł, że składniki majątkowe objęte deklaracjami złożonymi przez spółkę podlegają zwolnieniu z opodatkowania, ponieważ: 1) są to linie kolejowe, wśród których znajdują się trasy ruchu pociągów oraz obiekty związane z tymi trasami, zapewniające możliwość ich wykorzystania, 2) szerokość tras ruchu pociągów przekracza 1435 mm. Kolejno skarżąca motywowała zarzucone naruszenie przepisów postępowania wskazując, że zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia faktycznego; w szczególności nie zostały wskazane fakty, które Kolegium uznało za udowodnione i w oparciu o które dokonało subsumcji przepisów prawa materialnego. Podkreśliła, że nie wykazano okoliczności faktycznych, na podstawie których organ ustalił, że skarżąca nie jest właścicielem linii kolejowej o szerokości torów większej niż 1435 mm. Akcentowała obowiązek ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Stwierdziła, że organ odwoławczy nie odniósł się do okoliczności faktycznych podnoszonych w odwołaniu, m.in. umowy z D sp. z o.o., z której wynika obowiązek udostępniania temu podmiotowi infrastruktury kolejowej. Skarżąca odwołała się do poglądów prezentowanych w judykaturze; również w zakresie kwalifikacji zarzuconego uchybienia jako mającego istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w pełnym zakresie stanowisko i argumentację, zawarte w zaskarżonej decyzji. Wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia 19 listopada 2014 r. skarżąca podniosła nową okoliczność, która - jej zdaniem – dodatkowo przemawia za usunięciem z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji. Wskazała, że termin przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2008 r. upłynął niezakłócenie z dniem 31 grudnia 2013 r. Zaskarżona decyzja została wydana w dniu [...] r., co oznacza, że Kolegium orzekało o wysokości zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia. Odwołując się do uzasadnienia uchwały NSA z dnia 29 września 2014 r., II FPS 4/13, skarżąca wywiodła, że niezależnie od argumentacji i zarzutów wcześniej eksponowanych w skardze, decyzje organów obydwu instancji winny zostać wyeliminowane z obrotu prawnego ze względu na fakt, że prowadzone przez organy podatkowe postępowanie w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. nie zostało zakończone przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania. Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej akcentował okoliczność, że sprawa podatku za rok 2008 różni się od pozostałych spraw ze względu na podniesiony zarzut przedawnienia. Nadto wywodził i wnosił jak w skardze. Dodał, że w ocenie strony spółka spełniła przesłanki określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy podatkowej, gdzie sporne były dwie przesłanki wymienione w tym przepisie, a mianowicie kwestia bycia zarządcą infrastruktury kolejowej oraz udostępniania infrastruktury innym przewoźnikom. Zdaniem pełnomocnika zarówno ustawa o transporcie kolejowym, jak i Dyrektywa w art. 3 pkt 2 nie uzależniają faktu bycia zarządcą od spełnienia wymogów formalnych, a w szczególności od posiadania certyfikatu bezpieczeństwa. Na potwierdzenie tej tezy powołał również stanowisko Prezesa UTK z dnia 16 maja 2014 r., którego kopię złożył do akt o sygn. I SA/Gl 399/14. Odnośnie drugiej przesłanki podnosił, iż z ustawy nie wynika, aby udostępnienie infrastruktury odbywało się na zasadach określonych w ustawie o transporcie kolejowym; ponadto wystarczy potencjalne udostępnienie infrastruktury. Akcentował, iż w stanie faktycznym sprawy infrastruktura kolejowa była udostępniana licencjonowanym przewoźnikom. Podtrzymał zarzut przedawnienia zobowiązania za 2008 r., z uzasadnieniem wskazanym w piśmie strony skarżącej z dnia 19 listopada 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "ustawą p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 ustawy p.p.s.a.). Sporna w niniejszej sprawie była kwestia istnienia podstaw do zastosowania zwolnień podatkowych w podatku od nieruchomości za 2008 r., określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) u.p.o.l. Skarżąca zarzuciła w skardze naruszenie przepisów prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy. W trakcie postępowania sądowego podniosła dodatkowo zarzut przedawnienia. Sąd wskazuje, że stosowanie prawa jest procesem zmierzającym do wydania decyzji indywidualnej, na który składają się z następujące etapy: 1. wybór przepisu (przepisów), który będzie podstawą decyzji w rozpatrywanej sprawie, 2. wykładnia tego przepisu, 3. zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, 4. subsumcja, 5. wiążące ustalenie konsekwencji prawnych faktów, które w wyniku subsumcji zostały zakwalifikowane jako fakty relewantne prawnie. Postępowanie obejmujące te etapy prowadzi do wydania decyzji rozstrzygającej sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. W polskim prawie funkcjonuje zasada dwuinstancyjności postępowania, która została podniesiona do rangi reguły konstytucyjnej. W myśl bowiem art. 78 Konstytucji RP, każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określać może odrębna ustawa. Ordynacja podatkowa w art. 127 wskazuje, iż dla postępowania podatkowego przewidziane są dwie instancje. Oznacza to, iż strona postępowania niezadowolona z rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji może zwrócić się w odwołaniu do organu podatkowego drugiej instancji, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, o rozpatrzenie swojej sprawy. Zgodnie z ugruntowanym w doktrynie poglądem, z zasady tej wynika, iż: "organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji, z zastrzeżeniem wyjątków przyjętych w art. 230 i art. 233 § 2 i § 3. Organ odwoławczy nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, a obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę" (Adamiak B., Borkowski J., Mastalski R., Zubrzycki J., Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009, Wrocław 2009, s. 899). Judykatura w pełni podzieliła ten pogląd. W wyroku z dnia 7 października 2011 r. NSA konstatował, że "zasada dwuinstancyjności oznacza, iż każda sprawa winna być rozpatrzona dwukrotnie, a organ drugiej instancji nie może się tylko ograniczyć do kontroli organu pierwszej instancji" (wyrok NSA z dnia 7 października 2011 r., I FSK 1361/10, LEX nr 1069238), a w wyroku z dnia 7 października 2010 r., I GSK 519/09 (LEX nr 744813 ) ten Sąd wywiódł: "Fakt, iż postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne oznacza tyle, że organ odwoławczy jest zobowiązany oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu także do ponownego rozparzenia sprawy. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może zatem ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji". W orzeczeniu z dnia 24 stycznia 2013 r., I SA/Go 1067/12 (LEX nr 1269741) WSA w Gorzowie Wielkopolskim podkreślił, iż zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na 2-krotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 18 stycznia 2006 r., I SA/Bk 37/05 (LEX nr 194572) stwierdził, że: "Dwuinstancyjność postępowania oznacza, że złożenie przez stronę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji powoduje, iż sprawa rozpoznawana jest ponownie przez organ odwoławczy. Organ ten rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie". Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 marca 2004 r., FSK 169/04 (POP 2005, z. 3, poz. 59) wskazał, że sąd administracyjny, stwierdzając naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, nie może uznać tej okoliczności za nieistotną. Podkreślić trzeba, że utrzymanie w mocy decyzji nie oznacza, iż organ odwoławczy nie musi przeprowadzić postępowania odwoławczego polegającego na zbadaniu sprawy i podjęciu ponownego rozstrzygnięcia. "Utrzymanie w mocy" jest określeniem, które wskazuje formalnie na utrzymanie w mocy bytu decyzji organu pierwszej instancji, ale i oznacza zarazem, że treść rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, choć tożsama z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ wyższego stopnia postępowania. Dwuinstancyjność postępowania wymusza na organie odwoławczym odniesienie się w uzasadnieniu wydanej decyzji nawet do tych twierdzeń strony, które omówiono już raz w ocenianym rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji. Z zasady dwuinstancyjności postępowania wynika obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1561/09; LEX nr 952669). Organ jest bowiem zobowiązany do pełnego rozpoznania sprawy. To znaczy, że zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej winien podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). Przeprowadzenie procesu stosowania prawa przez organ odwoławczy w sposób wyżej opisany winno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tego organu. Zgodnie bowiem z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja winna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Natomiast art. 210 § 4 O.p. stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 6 października 2010 r., sygn. akt III SA/Po 101/2010 (LEX nr 757148): "Organ administracji publicznej winien w uzasadnieniu decyzji odnieść się do wszystkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na wynik sprawy, wyjaśniać przesłanki zastosowania przyjętej kwalifikacji prawnej i określać jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie.". W postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją Kolegium naruszyło zasadę dwuinstancyjności postępowania. Jak wynika z wyżej zrelacjonowanej treści uzasadnienia tej decyzji organ odwoławczy jedynie syntetycznie opisał przebieg postępowania i treść odwołania, zidentyfikował kwestię sporną - wskazał na przepisy prawne obowiązujące w tym zakresie, dokonał ich interpretacji i rozstrzygnął spór. Natomiast sprawą podlegającą załatwieniu w tym postępowaniu było określenie spółce - w sposób odmienny niż wynikało to ze skorygowanej deklaracji – wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. lub stwierdzenie, że podatkiem do zapłaty jest podatek deklarowany przez spółkę. Na podstawie akt sprawy można stwierdzić, że spośród wszystkich posiadanych gruntów skarżąca wyodrębniła następujące grupy nieruchomości gruntowych: 1) grunty ujęte w ewidencji gruntów jako grunty rolne, które faktycznie nie są wykorzystywane przez skarżącą na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, 2) grunty ujęte w ewidencji gruntów jako leśne, które faktycznie nie są wykorzystywane przez skarżącą na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, 3) grunty pod wodami powierzchniowymi, 4) grunty zajęte pod pasy drogowe, 5) grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako nieużytki, nie zajęte przez skarżącą pod prowadzenie działalności gospodarczej, 6) grunty zajęte przez skarżącą pod infrastrukturę kolejową tworzącą linie o szerokości torów większą niż 1435 mm, 7) pozostałe grunty pozostające w jej posiadaniu, opodatkowane podatkiem od nieruchomości; w tym działki zajęte pod zbiornik retencyjny. Nadto wykazywała budynki zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej tworzące linie o szerokości torów większej niż 1435 mm, korzystające ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l. i pozostałe budowle pozostające w jej posiadaniu, opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Już tylko na podstawie tej specyfikacji wskazać można, że skarżąca posiadała różnorodne grunty, budowle i budynki, co do których - obowiązkiem organów obydwu instancji - było stwierdzenie, czy stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a w przypadku pozytywnej odpowiedzi na to pytanie, ustalenie zasad tego opodatkowania; w tym właściwej stawki podatkowej. Określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości wymaga zidentyfikowania gruntów, budynków i budowli znajdujących się w posiadaniu podatnika z odniesieniem do danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Ze zbioru tego należy wyłączyć odrębne przedmioty opodatkowania w rozumieniu art. 3 ust. 4 u.p.o.l. Kolejno należy dokonać eliminacji spośród zidentyfikowanego zbioru przedmiotów opodatkowania, tych z nich, które zostały wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na mocy normy zawartej w art. 2 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Takiemu samemu wyłączeniu podlegają – na mocy art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. - grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi i kanałami żeglownymi, z wyjątkiem jezior oraz gruntów zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych. Natomiast art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wyłącza z opodatkowania grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Organ prowadzący postępowanie podatkowe winien także zbadać, czy w sprawie znajdą zastosowanie wprowadzone przez ustawodawcę zwolnienia od podatku od nieruchomości, z których w okolicznościach sprawy istotne znaczenie mają: 1. zwolnienia przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) - obejmujące budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli: zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym (lit. a) lub tworzą linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1.435 mm (lit. c), 2. zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 8a – obejmujące będące własnością Skarbu Państwa, grunty pokryte wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz grunty zajęte pod sztuczne zbiorniki wodne, 3. zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 10 – obejmujące grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Nadto przedmiotem zainteresowania organu winna być kwalifikacja posiadanych przez podatnika przedmiotów opodatkowania w świetle definicji legalnej zamieszczonej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którą użyte w ustawie określenie gruntów, budynków i budowle związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Poczynione ustalenia przedmiotowe wymagają odniesienia do uchwały rady gminy, wydanej na podstawie art. 5 u.p.o.l., określającej wysokość stawek podatku od nieruchomości w danym roku podatkowym. Dokonanie ustaleń stanu faktycznego sprawy w sposób i w zakresie wyżej opisanym, a następnie "podciągnięcie" tych ustaleń pod zinterpretowane przepisy prawne winno dać podstawę do wydania rozstrzygnięcia, które w okolicznościach sprawy stanowi określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. W uzasadnieniu decyzji powinno to znaleźć odzwierciedlenie w sposób właściwy dla formułowania uzasadnienia faktycznego i prawnego – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. Sąd stwierdza, że organ odwoławczy nie przeprowadził procesu stosowania prawa w sposób wyżej opisany, ograniczając się jedynie do rozpoznania zarzutu spółki zawartego w odwołaniu, dotyczącego zastosowania zwolnień podatkowych określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy podatkowej. Kolegium nie ustaliło stanu faktycznego sprawy – nawet poprzez odniesienie się do ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji, nie zidentyfikowało przepisów prawnych znajdujących w sprawie zastosowanie, nie dokonało wykładni przepisów. Jak wyżej szczegółowo wywiedziono organ odwoławczy winien ponownie rozpoznać sprawę. Nie jest uprawniony do ograniczenia się do kontroli decyzji, w stosunku do której wniesiono odwołanie. Nie jest również uprawniony do orzekania wyłącznie w granicach zarzutów. Niezależnie od sposobu sformułowania odwołania rozstrzygnięcie organu odwoławczego stanowi bowiem określenie wysokości zobowiązania podatkowego co najmniej w granicach wyznaczonych deklaracją, w sposób wynikający z art. 21 § 2 i § 3 O.p., a nie rozstrzygnięcie w przedmiocie kwestionowanej części zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie naruszona została zasada dwuinstancyjności postępowania sformułowana w art. 127 O.p. Z tym naruszeniem łączy się naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p., bowiem zaskarżona decyzja nie zawiera wszystkich elementów, o których mowa w art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Mianowicie decyzja nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego sprawy, a więc wskazania okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy nie dokonał nawet ponownej gruntownej analizy i oceny zebranego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego; nie ocenił czy materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący, czy też wymaga uzupełnienia. Kolegium nie dokonało oceny dowodowej. De facto z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wiadomo jaki jest stan faktyczny sprawy. Nadto zaskarżona decyzja zawiera szczątkowe uzasadnienie prawne, ograniczone do kwestii spornego zwolnienia podatkowego. Z uzasadnienia nie wynika na jakich zasadach zostały zakwalifikowane podatkowo posiadane przez spółkę grunty, budynki i budowle; nie wiadomo jakie stawki podatkowe zastosowano w stosunku do poszczególnych przedmiotów opodatkowania, ani nawet z jakiego aktu prawnego te stawki wynikają. Z powyższych względów Sąd stwierdza, że w sprawie doszło do naruszenia art. 127 O.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. i jest to naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a.). Stwierdzone naruszenie w zakresie prawa procesowego uniemożliwia Sądowi merytoryczne ustosunkowanie się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Aby skontrolować legalność zastosowania prawa materialnego trzeba w pierwszej kolejności stwierdzić, że stan faktyczny sprawy został prawidłowo – z odniesieniem do materiałów źródłowych - ustalony przez organ odwoławczy. Zaskarżona decyzja nie daje podstaw do oceny prawidłowości ustaleń stanu faktycznego, bo de facto ich nie zawiera. Opisując zasady prawidłowego przeprowadzenia postępowania podatkowego, Sąd sformułował tym samym zalecenia dotyczące sposobu ponownego przeprowadzenia postępowania przez organ odwoławczy, pozostawiając temu organowi ocenę kompletności zebranego w sprawie materiału dowodowego. Jednakże organ będzie obowiązany do realizacji tych zaleceń jedynie wtedy, gdy stwierdzi przedmiotowość i dopuszczalność prowadzenia postępowania co do istoty sprawy. W tym miejscu wskazać trzeba na podniesiony przez skarżącą zarzut przedawnienia. Jest to zarzut najdalej idący i zasadą jest, iż Sąd odnosi się do takiego zarzutu w pierwszej kolejności. W tej sprawie Sąd odstąpił od tej zasady. Sąd stwierdził, że zarzut nie był podnoszony w toku postępowania podatkowego i nie został podniesiony w skardze. Skarżąca sformułowała ten zarzut dopiero bezpośrednio przez rozprawą. Organ odwoławczy nie miał możliwości ustosunkowania się do zarzutu, a akta sprawy nie dają podstaw do stanowczego wypowiedzenia się w tej kwestii przez Sąd. Z tego względu Sąd uznał za konieczne i celowe zobowiązanie organu odwoławczego do dokonania w pierwszej kolejności jednoznacznych ustaleń pozwalających na stwierdzenie, czy doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. i oceny przedmiotowości oraz dopuszczalności prowadzenia postępowania podatkowego co do istoty. Funkcję ochronną dla praw strony wypełnia w tym zakresie wskazanie organowi odwoławczemu na obowiązek zastosowania się do poglądów zaprezentowanych w uchwale pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13 (publ. w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl.). W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a., orzekł jak w punkcie 1 sentencji. Orzeczenie zawarte w punkcie 2 sentencji Sąd oparł na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a., a orzeczenie zawarte w punkcie 3 sentencji - na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a.