I FSK 861/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 896/12 w sprawie ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 16 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK 861/13 Uzasadnienie Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 grudnia 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie o sygnaturze akt I SA/Bd 896/12, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 1270), dalej p.p.s.a., oddalił skargę J.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 16 sierpnia 2012 roku w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2010 roku. Decyzją z dnia 21 maja 2012 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2010 r., wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec, kwiecień, maj, i czerwiec 2010 r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa wart. 108 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej ustawa o VAT, związanego z wystawieniem wskazanych w sentencji faktur VAT na łączną kwotę 404.886,00 zł. Wskazano, że w kontrolowanym okresie skarżący był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu złomem metali oraz makulaturą. W ocenie organu skarżący prowadził rzeczywistą działalność handlową w małym zakresie, inaczej niż wynikało to z przedłożonych dokumentów źródłowych i ewidencji. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał, iż skarżący nie dysponował towarami w takiej ilości i asortymencie, jakie wynikają z wystawionych na rzecz strony, a także przez nią faktur VAT. Przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowanie kontrolne wykazało, że część dostawców złomu do skarżącego nie zrealizowała dostaw złomu w ilości i wartości, która została wskazana na wystawionych przez nich fakturach. Zdaniem organu były to dwie firmy. A D.S. oraz C.R.T.iG. P. M.P. W opinii organu, podatnik nie nabył prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wynikającego z części faktur zakupu w łącznej wysokości 397.965 zł. Skoro skarżący w rzeczywistości nie dysponował towarem w asortymencie i ilościach wynikających z faktur VAT wystawionych przez ww. firmy to w konsekwencji nie mógł przenieść na odpowiednich odbiorców, prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną do Sądu decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając stanowisko tam zawarte. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji uznał, że nie narusza ona prawa. Sąd stwierdził, że istota sporu rozpoznawanej sprawy sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy zasadnie pozbawiono skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, określony w fakturach, opiewających na dostawę złomu, wystawionych na rzecz skarżącego przez dwie wskazane firmy, co do których organy podatkowe uznały, iż wystawiały tzw. puste faktury, niedokumetujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Sąd nie podzielił zarzutów skarżącego, że organy nie przeprowadziły postępowania dowodowego. Organy, wbrew zarzutom skargi, wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji i nie naruszyły art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1 oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 roku, poz. 749 ze zm.,), dalej jako O.p. Sąd nie podzielił też zarzutów skarżącego, że nielegalne było wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego wobec dwóch wyżej wskazanych kontrahentów skarżącego w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2010 na łączną kwotę 404.886,00 zł. Organ załączył do akt sprawy decyzje wydane w stosunku do kontrahentów strony, co oznacza, że strona miała wgląd do materiału dowodowego. Sąd powtórzył za organami podatkowymi, że podstawą prawną, którą należało zastosować jest przepis 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, oraz że P.R.B. A.D.S. P. M.P., wystawiały puste faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd argumentował, że podstawowe znaczenie dla uznania, że nabycia złomu przez firmę skarżącego od ww. podmiotów nie było, miały ustalenia organów, zawarte w decyzjach wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w stosunku do ww. podmiotów, które są dokumentami urzędowymi w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organy prawidłowo ustaliły, że wskazane podmioty dokonywały wyłącznie obrotu tzw. pustymi fakturami VAT. Tym samym zasadnie uznano, że stwierdzone okoliczności faktyczne wypełniają przesłanki określone w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a ich konsekwencją jest odmowa przyznania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z takich faktur. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa proceduralnego, poprzez naruszenie zasady ogólnej postępowania administracyjnego zawartej w przepisie art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 122 tej ustawy w związku z art. 3 p.p.s.a., poprzez zaniechanie ustalenia stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji podważa zaufanie podatnika do organu podatkowego oraz poprzez uznanie, że organy podatkowe w niniejszej sprawie podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Następnie wskazano na naruszenie art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone wnikliwie, przez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego niemal w całym zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia. Kolejny zarzut skargi kasacyjnej dotyczył naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie obowiązku zebrania całego materiału dowodowego w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy i przyjęto, iż skarżący uczestniczył w procedurze polegającej na zaniżeniu podatku od towarów i usług, a następnie odliczenia podatku na podstawie faktur dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Ostatni zarzut skargi kasacyjnej dotyczył naruszenia przez Sąd art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez ich bezpodstawne zastosowanie. Wskazując na powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej domagał się zmiany treści zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 sierpnia 2012 roku oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedstawiono też "względny" wniosek o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Podniósł, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. Przed ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej koniecznym jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 4 sierpnia 2010 r., I FSK 1353/09; 30 marca 2010 r., II FSK 1961/08; 29 stycznia 2010 r., I FSK 2048/08, wszystkie orzeczenia dostępne CBOSA). Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy podkreślić, że duża część uzasadnienia skargi kasacyjnej została poświęcona temu, że organ podatkowy odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę skarżącą dowodów. Zresztą autor tego środka zaskarżenia nie wskazuje, które ze zgłoszonych przez niego wniosków dowodowych nie zostały uwzględnione. Należy jednak podkreślić, że formułując zarzuty wywiedzione z podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. kasator nie zgłosił zarzutu naruszenia art. 188 O.p. Przepis ten zaś jest podstawową normą prawna na podstawie, której organ podatkowy dopuszcza dowody w toku postępowania, bądź też oddala wnioski dowodowe strony. Brak tego zarzutu sprawia, że sąd odwoławczy w tym zakresie nie posiada uprawnień do dokonywania kontroli instancyjnej. W rozpoznawanym środku odwoławczym podniesiono zarzut naruszenia szeregu przepisów Ordynacji podatkowej. W związku z tak sformułowanym zarzutem, sporządzonym przecież przez profesjonalnego pełnomocnika w osobie adwokata, należy przypomnieć, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym przysługującym na orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjny. Te zaś nie stosują przepisów Ordynacji podatkowej lecz jedynie kontrolują prawidłowość ich zastosowania przez organy podatkowe. W uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 1010, nr 1, poz. 1) stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Kierując się treścią uzasadnienia tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny pominął wadę redakcyjną powyższych zarzutów polegającą na braku powiązania z naruszeniem przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zatem wskazane wady redakcyjne nie miały żadnego wpływu na ocenę merytoryczną skargi kasacyjnej. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej jej autor podniósł zarzut naruszenia szeregu zasad postępowania podatkowego. Wskazał bowiem na naruszenie art. 120, art. 121 § 1 , art. 122 i art. 125 § 1 O.p. Wprawdzie w postępowaniu podatkowym, podobnie zresztą jak w postępowaniu administracyjnym, podstawowe zasady mają charakter normatywny. Zawarte są bowiem w konkretnych przepisach Ordynacji podatkowej. Jednakże zasady te znajdują swoje rozwinięcie i konkretyzację w dalszych przepisach postępowania, w szczególności w tych normach prawnych regulujących postępowanie dowodowe. Autor skargi kasacyjnej ograniczył się jednak do zarzucenia naruszenia zasady praworządności, zasady zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady szybkości postępowania. Brak wskazania, które przepisy postępowania stanowiące rozwinięcie wspomnianych zasad, zostały naruszone przez organ podatkowy, czyni te zarzuty niemożliwym do weryfikacji w toku kontroli instancyjnej. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej. Zdaniem kasatora przepis ten naruszono albowiem nie zebrano całego materiału dowodowego w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy i przyjęto, iż skarżący uczestniczył w procedurze polegającej na zaniżeniu podatku od towarów i usług, a następnie odliczenia podatku na podstawie faktur dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Wbrew twierdzeniom kasatora organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy. Wprawdzie istotnie w dużej mierze oparto się na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniach toczących się w stosunku do kontrahentów. Zgodnie jednak z ogólną zasadą zawartą w art. 180 § 1 O.p., jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Ponadto należy podkreślić, że przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu przeprowadzonym przez Dyrektora UKS, i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie dowodów zgromadzonych w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Również należy mieć na względzie to, że w stosunku do kontrahentów skarżącego wydano decyzje w których określono zobowiązanie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W tych rozstrzygnięciach wskazano także na faktury wystawione na rzecz kasatora. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano i nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych. W tym kontekście zaś zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej są bezzasadne. Z uwagi na powyższe należy uznać zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT za chybiony. Stosownie do treści tej normy prawnej nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawidłowość subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod tą normę prawną nie budzi więc żadnych wątpliwości. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490).