I SA/Bd 896/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi J. Ch. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2010 r. oddala skargę I SA/Bd 896/12 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił J. C.(skarżącemu) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2010 r., wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec, kwiecień, maj, i czerwiec 2010 r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa wart. 108 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) związanego z wystawieniem wskazanych w sentencji faktur VAT na łączną kwotę 404.886,00 zł. Wskazano, że w kontrolowanym okresie skarżący był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Działalność gospodarczą prowadził w zakresie handlu złomem metali oraz makulaturą. W ocenie organu skarżący prowadził jednak rzeczywistą działalność handlową w bardzo małym zakresie, inaczej niż wynikało to z przedłożonych dokumentów źródłowych i ewidencji. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał, iż nie dysponował towarami w takiej ilości i asortymencie, jakie wynikają z wystawionych na rzecz strony, a także przez nią faktur VAT. Przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowanie kontrolne wykazało, że część dostawców złomu do skarżącego nie zrealizowała dostaw złomu w ilości i wartości, która została wskazana na wystawionych przez nich fakturach. Zdaniem organu były to dwie firmy: - A. D.S., W., ul. Ś. ; - P. M. P. , P., ul. M. . W opinii organu w tej sytuacji podatnik nie nabył prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wynikającego z części faktur zakupu w łącznej wysokości 397.965 zł. Organ dalej wywiódł, że skoro skarżący w rzeczywistości nie dysponował towarem w asortymencie i ilościach wynikających z faktur VAT wystawionych przez ww. firmy to w konsekwencji - nie mógł przenieść na odpowiednich odbiorców, prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W związku z czym w opinii organu większa część sprzedaży skarżącego nie została dokonana, a on uczestniczył w procederze fikcyjnego obrotu towarami, wprowadzając do obrotu gospodarczego faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji. Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając, iż oparte na zgromadzonym materiale dowodowym ustalenia nie wskazują, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Zdaniem strony, w dowolny sposób przyjęto, że faktury VAT wystawiane przez wskazane podmioty, dotyczące sprzedaży złomu, nie dokumentują faktycznych operacji gospodarczych, a jedynie pozorują istnienie takich czynności. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, że odnośnie transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez firmę P.R.B. A. D.S. organ I instancji oparł się m.in. na materiałach zebranych w toku postępowania kontrolnego, przeprowadzonego u tego podatnika oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] wydanej w stosunku do D. S.. W uzasadnieniu organ podał okoliczności, które potwierdzały fikcyjną działalność gospodarczą wskazanego podmiotu. Organ podał, że ustalono brak jakichkolwiek oznak potwierdzających fakt prowadzenia działalności gospodarczej w miejscach, które zostały zgłoszone, jako miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez D. S.. Fakt ten ustalono na podstawie oględzin dokonanych przez pracowników Urzędu Skarbowego w W. i M., a także w oparciu o oświadczenia pracownika Urzędu Gminy w W., oraz pracownika PH ,,Ż." P. M.. Z powyższego wynikało, że w D. przy ul. S. działalność prowadził tylko M.P.. Tę okoliczność potwierdził także właściciel placu i budynku pod wskazanym adresem. Kolejną okolicznością potwierdzającą to, że również w Wapnie D. S. nie prowadził działalności był brak jakichkolwiek dokumentów świadczących o wynajmie biura i placu w Wapnie przy ul. Ś. oraz brak stosownych wpisów do ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku VAT świadczących o dzierżawie lokalu w tej miejscowości. Powyższe ustalenia zdaniem organu potwierdza również fikcyjnie zawarta umowa dzierżawy lokalu oraz placu w D. przy ul. S. z M. P., z której wynikało, że M.P. poddzierżawił D. S. plac znajdujący się w tej miejscowości o wielkości ok. 200 m2, w sytuacji, gdy rzeczywista powierzchnia placu wynajmowanego od właściciela, GS Samopomoc Chłopska wynosiła jedynie 100 m2. W opinii organu fikcyjny charakter działalności D. S. potwierdza również to, że z tym podatnikiem niezwykle trudno było nawiązać kontakt (częste zmiany numerów telefonów). D. S. nie posiadał dowodów zakupu towarów i usług (faktur VAT) za 2009 r. a w rozliczeniu ilościowym wg asortymentu były rozbieżności pomiędzy tym co ustalili kontrolujący a spisem, który sporządził D. S.. Organ podkreślił, że w tych rozliczeniach podatnik wskazał, że rozliczenia finansowe dokonywane były gotówką i to w znacznych kwotach ok. 60.000 zł z jednej faktury. Uwagę organu zwrócił fakt, że takie faktury, o tej wartości wystawiane były niemal codziennie, nawet w niedzielę i święta. Organ zaznaczył, że D. S. nie posiadał zezwolenia na zbieranie lub transport odpadów a mimo to, takie usługi miał świadczyć. Organ podkreślił, ze jedynym dostawcą złomu dla firmy D. S. był D.P., który nie przedłożył żadnych dokumentów i ewidencji. Osoba ta nie występowała też o zezwolenie na zbieranie lub transport odpadów. Podczas przesłuchania D. P. nie wskazał, jako swojego kontrahenta D. S., mimo, że w okresie od stycznia do lipca 2010 r. miał wystawić na jego rzecz aż 275 faktur VAT na łączną kwotę brutto 16.232.904,90 zł. D. P.posiadał samochód ciężarowy marki JELCZ, który oddał następnie na złom. Sam nie prowadził samochodu ponieważ nie miał prawa jazdy. Nie zatrudniał pracowników, a potrzebne prace miały wykonywać przypadkowe osoby za niewielkie kwoty. D. P. zeznał, że plac posiadał w firmie B., ale nie miał z nią zawartej umowy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej z powyższego wynika jednoznacznie, że D. S. w okresie od czerwca 2009 r. do lipca 2010 r. nie prowadził działalności gospodarczej, nie sprzedał towaru widniejącego na fakturach sprzedaży, gdyż nie był w jego posiadaniu. Faktury zakupu i sprzedaży nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Funkcjonowanie firmy P.R.B. ,,A." D.S. miało jedynie na celu stworzenie pozorów prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie organu zebrany materiał dowodowy, wyklucza możliwość obrotu towarem przez D. S.. Nie dokonał on czynności, które zostały wykazane w wystawionych przez niego fakturach sprzedaży, zatem faktury te "dokumentują" dostawy towarów, którymi faktycznie nigdy nie dysponował. Fakt, że zostały wystawione faktury sprzedaży, na których jako wystawca figuruje firma P.R.B. ,,A." D.S. nie świadczy o tym, że miała miejsce dostawa towaru. D.S. nie wykonywał działalności gospodarczej w okresie objętym postępowaniem, a co za tym idzie nie miało miejsca fizyczne nabycie przez niego towaru. Skoro zaś nie dysponował towarami, nie mógł dokonać ich dostaw wykazanych w fakturach sprzedaży. W konsekwencji faktury sprzedaży wystawione przez podatnika nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przesłuchany przez organ I instancji T. P. - Prezes Gminnej Spółdzielni "Samopomoc Chłopska" w D., na terenie której D. S. miał rzekomo prowadzić działalność gospodarczą w zakresie obrotu złomem zeznał, że zna go i potwierdził, że dzierżawił on teren od spółdzielni, lecz umowa dzierżawy została podpisana dopiero w 2011 r., czyli w okresie późniejszym niż okres, którego dotyczy niniejsza sprawa. Ponadto M. Ś. będący pracownikiem drugiego z dostawców – M. P. oświadczył, że na terenie Gminnej Spółdzielni Samopomoc Chłopska w D. działalność prowadził tylko jego pracodawca i że nikt nie podnajmował placu. Konkludując organ odwoławczy stwierdził, że D. S. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Nie posiadał odpowiedniego zaplecza, placu składowego ani magazynu, maszyn i urządzeń służących do ważenia, sortowania i przeładunku złomu. W opinii organu , rola D. S. ograniczała się jedynie do obrotu "pustymi fakturami", które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Dyrektor stwierdził, że D.S. nie dostarczył do firmy skarżącego towarów w asortymencie i ilości wykazanej na wystawionych przez niego fakturach VAT, w związku z tym nie mogą one stanowić podstawy do obniżenia wysokości podatku należnego o wartość podatku naliczonego z nich wynikającego. Organ odwoławczy za zasadne uznał również zakwestionowanie dostawy złomu wynikające z 8 faktur VAT wystawionych skarżącemu przez P. M. P. w okresie od 8 stycznia do 5 czerwca 2010 r., na łączną kwotę podatku V AT w wysokości 64.466,38 zł. Organ wskazał na ustalenia kontroli przeprowadzonej u tego podatnika oraz wydaną w stosunku do niego decyzję z dnia 9 sierpnia 2011 r. Organ kontroli skarbowej wskazał, że ww. ujął w ewidencji zakupów VAT prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług faktury VAT za zakup złomu w różnej postaci, wystawione przez: Przedsiębiorstwo Wielobranżowe ,.B." R.B., A. D. S. i Firmę Handlowo - Usługową T. Ż., które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Podmioty te dokonywały wyłącznie obrotu tzw. pustymi fakturami VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji sprzedaży. Stwarzały one jedynie formalne pozory istnienia, jednak rzeczywiście nie uczestniczyły w obrocie towarowym. Wobec tego faktury zakupu i sprzedaży M. P. dotyczące rozliczeń z tytułu podatku VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Skoro M. P. nie dokonał nabycia towarów, nie można więc uznać, że dokonał ich dostawy. Faktury zakupu przedłożone do kontroli nie dokumentowały zakupu towarów (były "puste"), natomiast innego źródła pochodzenia podatnik nie wskazał. Zatem nie było towaru, który mógłby być przedmiotem obrotu. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że faktury VAT, na których jako wystawcy widnieją podmioty PRB A. D. S. oraz P. M. P. są fakturami fikcyjnymi, gdyż nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych operacji gospodarczych. Tym samym stwierdzone okoliczności faktyczne wypełniają przesłanki określone w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, a ich konsekwencją jest odmowa przyznania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z takich faktur. Skoro nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych to tym samym nie mogą one stanowić podstawy do obniżenia wysokości podatku należnego o wartość podatku naliczonego. Dyrektor wskazał, że podstawowe znaczenie dla uznania, że nabycia złomu przez firmę J.C. od tych podmiotów nie zaistniały, miały ustalenia zawarte w decyzjach wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w stosunku do ww. podmiotów. Organ podał, ze decyzjami tymi określono dla ww. kontrahentów strony zobowiązania podatkowe, o których mowa w art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur VAT, które nie dokumentowały transakcji gospodarczych o rzeczywistym charakterze. Wskazano przy tym, że ww. decyzje te stanowią dokumenty urzędowe, zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż zostały sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej. A zatem stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Odpierając zarzuty odwołania Dyrektor Izby Skarbowej podał, że nie stwierdził uchybień procesowych w toku prowadzonego postępowania przez organ pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego z materiału dowodowego wynika, że podatnik nie nabywał towarów w ilości i asortymencie wykazanym w dokumentach zakupu, zatem nie dysponował towarem i w konsekwencji nie mógł dokonać jego sprzedaży. Materiał dowodowy dotyczący obrotu złomem w przedmiotowym okresie wykazał, że skarżący prowadził działalność w dużo mniejszym zakresie, niż to zadeklarował. W związku z powyższym organ stwierdził, że transakcje sprzedaży złomu, które udokumentowano wystawionymi fakturami VAT na łączną kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 404.886,00 zł nie zostały dokonane i nie powodują powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Faktury te zawierają niezgodne z prawdą zapisy, mające poświadczać, że takie czynności wykonano. Należy więc uznać, że zobowiązanie podatkowe nie istnieje, jeżeli faktura nie odpowiada określonemu zdarzeniu gospodarczemu. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, nie może wywołać żadnych skutków u jej odbiorcy. Dyrektor stwierdził, że fakt wystawienia faktur dokumentujących fikcję prawną nie pozostaje dla wystawcy bez żadnych konsekwencji prawno - podatkowych. Organ odwoławczy podał, że zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów u usług, w przypadku gdy osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku jest obowiązana do jej zapłaty. Zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty jest sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku, a nie zaistnienie określonej czynności. Wystawienie zatem faktury, w której wykazano podatek VAT powoduje obowiązek zapłaty podatku należnego, nawet jeżeli nie odzwierciedla ona żadnej transakcji. Zatem norma prawna ustanowiona w tym przepisie obliguje podatnika do zapłaty podatku, wykazanego w tak zwanych "pustych fakturach". W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 2005 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. ) – dalej zwana w skrócie Op. , a w szczególności jej przepisów : - art. 120 i art. 121 § 1 - poprzez zaniechanie ustalenia stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji podważa zaufanie podatnika do organu podatkowego; - art. 125 § 1 poprzez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego niemal w całym zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia; - art. 187 poprzez naruszenie obowiązku zebrania całego materiału dowodowego w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy i przyjęto, iż skarżący uczestniczył w procederze polegającym na zaniżaniu wysokości zobowiązania podatkowego; oraz naruszenie prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3A pkt 4 lit. 1 ustawy z dnia 1 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W ocenie skarżącego stanowisko organu odwoławczego w zakresie zakwestionowania spornych faktur w świetle zebranych dowodów jest nieprawidłowe. Zdaniem strony organy podatkowe błędnie oparły swoje rozstrzygnięcia na decyzjach, które zapadły w toku postępowań, których skarżący nie był stroną, w efekcie czego nie przeprowadzono wnioskowanych dowodów. Decyzje będące podstawą zaskarżonej decyzji zapadły w sprawach indywidualnych i dotyczą jedynie osób wymienionych w przedmiotowych decyzjach. Skarżący nie był ani stroną rzeczonych postępowań, ani przedmiotowe decyzje nie obejmowały go swoim zakresem. Skarżący zarzucił, że niesłusznie przyjęto, że skoro D.S. i M. P.dopuścili się nieprawidłowości przy wystawianiu faktur VAT, to z całą pewnością w procederze tym uczestniczył również on. Skarżący podkreślił, że we wcześniejszych postępowaniach prowadzonych przeciwko innym podatnikom nie ustalono jego udziału w przedmiotowym procederze. Zdaniem skarżącego wnioskowane przez niego dowody z całą pewnością wyjaśniłyby wątpliwości nasuwające się w związku ze stanem faktycznym w niniejszym postępowaniu. Strona zarzuciła ponadto organom posługiwanie się decyzjami wydanymi wobec kontrahentów, mimo, że art. 181 Ordynacji podatkowej zawierający katalog dowodów, które mogą być wykorzystywane w postępowaniu podatkowym ich nie wymienia. Skarżący przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2012 r. o sygnaturze akt I FSK 1200-1201/11, a także wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. wydany w połączonych sprawach Mahageben i Peter David C-80/11 oraz C-142/11. W opinii skarżącego odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego mogłaby jedynie nastąpić, gdy obiektywnie zostałoby udowodnione, że podatnik wiedział, bądź powinien był wiedzieć o nieprawidłowościach dotyczących wystawiania faktur przez jego dostawców. Organy podatkowe powinny kierować się dobrą wiarą i zasadą neutralności w podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżone orzeczenie, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na względzie Sąd stwierdza, że zaskarżonej decyzji nie można zarzucić naruszenia prawa, które pozwalałoby na wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego, zgodnie z zacytowanym przepisem art. 145 § 1 p.p.s.a Zdaniem strony stan faktyczny nie został prawidłowo ustalony, czym naruszono przepisy art. 120, 121§ 1, art. 125 § 1 oraz art. 187 cyt. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W opinii strony błędnie ustalony stan faktyczny spowodował błędne przyjęcie, że skarżący uczestniczył w procedurze, polegającej na zaniżaniu wysokości zobowiązania podatkowego. W rezultacie organ naruszył prawo materialne tj. przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 1 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez jego zastosowanie. Istota sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy zasadnie pozbawiono skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, określony w fakturach, opiewających na dostawę złomu, wystawionych na rzecz skarżącego przez dwie wskazane firmy, co do których organy podatkowe uznały, iż wystawiały tzw. puste faktury, niedokumetujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Należy podkreślić, że w sytuacji, gdy strona zarzuca naruszenie prawa procesowego oraz prawa materialnego to obowiązkiem Sądu w pierwszej kolejności jest rozpoznanie zarzutów procedury, gdyż tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może stać się podstawą rozstrzygnięcia merytorycznego. Zasadność zarzutów procesowych należy ocenić w świetle art.145 § 1 pkt 1 lit. b i c cyt. ustawy p.p.s.a. Bezsporne jest, że najważniejsze znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, gdyż tylko w takim wypadku możliwe jest prawidłowe określenie zakresu praw i obowiązków podatkowych stron postępowania. Decydujące ma tu znaczenie treść art. 122 i art. 187 § 1, który jest konkretyzacją, rozwinięciem art. 122 Op. W tym miejscu należy zatem przytoczyć treść art. 122 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także powiązanego z nim przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Nałożony na organy obowiązek, co do wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia jednak strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Należy w tym miejscu wskazać na ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd wedle którego, nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika (por. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2004r., sygn. akt III SA 2081/02). A zatem w takiej sytuacji, jak w przedmiotowej sprawie, gdy organy podatkowe racjonalnie kwestionują materialną prawidłowość faktury – to na podatnika przerzucony zostaje ciężar wykazania, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 19 lipca 2011r. sygn. akt I FSK 1122/10: "spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy sprowadza się do ustalenia okoliczności obiektywnych, stanowiących przesłankę odliczenia a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia" (tak też wyrok NSA z 22 kwietnia 2008 r. w sprawie I FSK 529/07). To oznacza, że w przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2001r., sygn. akt I SA/Kr 2008/99, wyrok NSA z dnia 30 października 2003r., sygn. akt III SA 215/02, wyrok SN z dnia 7 marca 2002r., sygn. akt III RN 31/01). Nadto organ podatkowy jest obowiązany do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 lutego 2008r., sygn. akt SA/Kr 254/07). Stwierdzić na wstępie należy, iż nie do podzielenia są zarzuty skarżącego dotyczące braków przeprowadzonego postępowania dowodowego, jego zakresu oraz oceny jego wyników. Zdaniem Sądu organy wbrew zarzutom skargi wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji. Skarżący w skardze stwierdził, że poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy organy błędnie uznały, iż skarżący uczestniczył w procederze polegającym na zaniżaniu wysokości zobowiązania podatkowego. W opinii Sądu stan faktyczny sprawy organy ustaliły zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności również zgodnie z przepisami art. 122 i 187, który jest rozwinięciem art. 122. Nie znajduje zatem uzasadnienia zarzut zaniechania wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z przedmiotową sprawą, a tym samym zarzut naruszenia zasady praworządności, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady zaufania. Organy obu instancji działały w oparciu o przepisy art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1 oraz przepisy art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 O.p. dokonując na tej podstawie oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. W opinii Sąd organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji dokonał rzetelnej oceny całego zebranego materiału dowodowego, formułując w tym względzie własne oceny i wnioski, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Na tej podstawie rozpatrzono wszystkie dowody w ich wzajemnej korelacji oraz dokonano oceny znaczenia i wartości dowodów zgromadzonych w sprawach, z zastrzeżeniem dokumentów urzędowych mających, co należy podkreślić, szczególną moc dowodową, o której będzie mowa niżej. Organy obu instancji dochowały szczególnej staranności w zachowaniu zasad procedury podatkowej. W tym miejscu należy stwierdzić, że nie zasługuje na aprobatę stanowisko skarżącego, że art. 181 Op. nie wymienia decyzji jako dokumentów, które mogą być dowodami w sprawie. Odpowiadając na ten zarzut należy sięgnąć do treści art. 180 § 1 Op., w którym Ustawodawca postanowił, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. A zatem ten przepis daje organom prawo dopuszczenia również decyzji wydanych w stosunku do kontrahentów strony. Podkreślenia przy tym wymaga, że decyzja organu podatkowego ma w pełni suwerenny charakter i determinowana jest tylko i wyłącznie cechą tychże dowodów, tj. ich istotnością dla rozstrzygnięcia sprawy oraz realizacją dyrektyw dowodzenia wynikających z zasady prawdy obiektywnej. Pozwala na to art. 181 op. zgodnie z którym: "dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności: • księgi podatkowe, • deklaracje złożone przez stronę, • zeznania świadków, • opinie biegłych, • materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, • informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284 a § 3, art. 284 b § 3 i art. 288 § 2, • oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo w postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe". Jak wynika z treści zacytowanego przepisu Ustawodawca stawia do dyspozycji organów podatkowych całą gamę dowodów przeprowadzanych przez te organy w innych postępowaniach ale również przez inne organy, w tym także w toku kontroli podatkowej, czynności sprawdzających a nawet w toku postępowania karnego lub o wykroczenia skarbowe. Nie jest nigdzie powiedziane, że dokumenty te mają dotyczyć tylko strony postępowania mogą też dotyczyć kontrahentów strony skarżącej, tak jak w niniejszej sprawie. Należy zatem stwierdzić, że wskazana ustawa w zacytowanym przepisie przyjmuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego stanu faktycznego. Należy jednak przyznać, że przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i ogranicza zasadę bezpośredniości, jednak wbrew zarzutom skargi, takie działanie zdaniem Sądu jest prawnie uzasadnione. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2058/09, LEX nr 744517). NSA w zacytowanym wyroku stwierdził wyraźnie, że: "korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej". Dalej NSA wyraził pogląd, że: "nie jest przy tym konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym (zob. też wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 3/09, LEX nr 596374 i z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09, LEX nr 594070 – potwierdzające powyższą linię orzeczniczą, z którą skład orzekający w niniejszej sprawie się zgadza). Zatem decyzje wydane w stosunku do kontrahentów strony, mogą być podstawą ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej, mimo że zostały przeprowadzone przez inny organ, w innym postępowaniu. W związku z powyższym należy stwierdzić, że oparcie się organów skarbowych, m.in. na dowodach pozyskanych w innych postępowaniach, dotyczących innych podatników, nie stanowi naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Nie można zatem zgodzić się ze skarżącym, że wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego wobec jego dwóch wyżej wskazanych kontrahentów w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2010 na łączną kwotę 404.886,00 zł. było nieprawne. Należy podkreślić, że organ załączył do akt sprawy decyzje wydane w stosunku do kontrahentów strony, co oznacza, że strona miała wgląd do materiału dowodowego. To, że nie brała udział w postępowaniu prowadzonym wobec kontrahentów wbrew opinii strony nie naruszyło również, jak podnosi skarżący zasady zaufania do organów państwa. Załączone dokumenty zostały zgodnie z art. 194 § 1 Op. uznane za dokumenty urzędowe, a co za tym idzie, stanowiły dowód tego, co zostało w nich przez uprawnione organy stwierdzone. Organ nie może, ( jak trafnie uznał WSA w Łodzi w wyroku z dnia 12 września 2012 r. o sygn. akt I SA/Łd 686/12 ) - odrzucić istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 Op. To oznacza, że skarżący miał możliwość zainicjowania przeprowadzenia przeciwdowodu w stosunku do decyzji wydanych w stosunku do ww. kontrahentów (vide § 3 art. 194 Op.) zgodnie z treścią wskazanego przepisu - przepisy § 1 i 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach. Jak wynika z akt sprawy strona nie zdołała skutecznie podważyć ww. dowodów w postaci decyzji wydanych w stosunku do jej kontrahentów. Skoro stan faktyczny został w opinii Sądu ustalony prawidłowo, to tym samym można przejść do naruszeń prawa materialnego. Zdaniem organów podstawą prawną, którą należało zastosować w tak ustalonym stanie faktycznym jest przepis 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. 177.1054 j.t) w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Jak ustalono firmy P.R.B. A. D.S. oraz P. M. P. - wystawiały puste faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podstawowe znaczenie dla uznania, że nabycia złomu przez firmę skarżącego od ww. podmiotów nie było, miały ustalenia organów, zawarte w decyzjach wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w stosunku do ww. podmiotów, które są dokumentami urzędowymi w rozumieniu art. 194 § 1 o.p., co powoduje zwiększenie ich mocy dowodowej. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Należy wskazać, że w stosunku do D. S. organy ustaliły, że jedyny jego dostawca – D.P. mimo, że w okresie od stycznia do lipca 2010 r. miał wystawić na jego rzecz aż 275 faktur VAT na łączną kwotę brutto 16.232.904,90 zł. nie wskazał ww, jako swojego kontrahenta. Stwierdzono, że D. S. nie miał możliwości technicznych ani personalnych do prowadzenia handlu złomem. Siedziba firmy mieściła się w bloku, gdzie zamieszkiwał. Z umowy najmu placu na rozładunek i załadunek złomu, który miał rzekomo wynajmować od firmy P. w dacie dostaw wg. spisanej rok później umowy - miał obejmować 200 m 2 terenu, gdy w rzeczywistości plac ten miał tylko 100 m 2. Według zeznań pracownika firmy P. tylko jego firma użytkowała przedmiotowy plac. Organ odwoławczy zasadnie również zakwestionował dostawy złomu wynikające z 8 faktur VAT wystawionych skarżącemu przez firmę P.- M. P. w okresie od 8 stycznia do 5 czerwca 2010 r., na łączną kwotę podatku V AT w wysokości 64.466,38 zł. Organ podał, że M.P.ujął w ewidencji zakupów VAT prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług faktury VAT za zakup złomu w różnej postaci, wystawione przez: Przedsiębiorstwo Wielobranżowe ,.B." R.B., P.R.B. A. D. S. i Firmę Handlowo - Usługową T.Ż., co do których to faktur stwierdzono, że nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tu organ wskazał, że powyższe ustalenia zostały zawarte w wydanej w stosunku do M. P. w dniu [...] decyzji, którą załączono do akt sprawy. Zdaniem organu wskazane podmioty dokonywały wyłącznie obrotu tzw. pustymi fakturami VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji sprzedaży, stwarzając jedynie formalne pozory istnienia, jednak rzeczywiście nie uczestniczyły w obrocie towarowym. Organ zatem zasadnie uznał, że skoro wystawcy faktur nie dokonali nabycia towarów, nie można więc było uznać, że dokonali ich dostawy na rzecz strony. Tym samym zasadnie uznano, że stwierdzone okoliczności faktyczne wypełniają przesłanki określone w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, a ich konsekwencją jest odmowa przyznania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z takich faktur. Skoro uznano, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych to tym samym nie mogą stanowić podstawy do obniżenia wysokości podatku należnego o wartość podatku naliczonego, wynikającego z zakwestionowanych faktur. Należy podkreślić, że zasada neutralności , na która powołuje się strona jest fundamentalną cechą podatku od towarów i usług. Strona w skardze żąda przestrzegania tej zasady przez organy podatkowe. Zdaniem Sądu przestrzeganie tej zasady nie może jednak oznaczać, że przyznaje się prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko z faktu posiadania faktury. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 cyt. ustawy o VAT takie prawo przysługuje w stosunku do czynności opodatkowanych, które faktycznie zaistniały. Skoro, jak ustaliły organy, takich transakcji nie było to zarzut naruszenia art. 88 ust. 3 a pkt 4 a poprzez jego zastosowanie w stanie faktycznym prawidłowo ustalonym przez organy, należy uznać za nietrafny. Organ dodatkowo wskazał, że decyzjami załączonymi do sprawy, określono dla ww. kontrahentów strony zobowiązania podatkowe, o których mowa w art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur VAT, które nie dokumentowały transakcji gospodarczych o rzeczywistym charakterze. W skardze strona powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2012 r. o sygnaturze akt I FSK 1200-1201/11, a także na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. wydany w połączonych sprawach Mahageben i Peter David C-80/11 oraz C-142/11.- wskazując, iż odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego mogłaby jedynie nastąpić, gdy obiektywnie zostałoby udowodnione, że podatnik wiedział, bądź powinien był wiedzieć o nieprawidłowościach dotyczących wystawiania faktur przez jego dostawców. Organy podatkowe powinny kierować się dobrą wiarą i zasadą neutralności w podatku od towarów i usług. Odpowiadając na powyższe należy wskazać, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą, w której Trybunał podkreślił, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT. A zatem należy zapytać, czy skarżący podjął wszelkie możliwe działania mające na celu upewnienie się, że dokonane transakcje były legalne. Należy podkreślić, że to podatnik dysponując zakwestionowanymi fakturami VAT domagał się odliczeń podatku i w jego interesie leżała staranność postępowania w doborze partnerów jak i gromadzeniu dowodów, potwierdzających zaistnienie przedmiotowych transakcji. Okoliczności każdej sprawy są różne i to one są podstawą do oceny, czy podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że bierze udział w przestępstwie. Zdaniem Sądu w sytuacji gdy istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Strona wymaga, aby to organy działały w dobrej wierze i w poszanowaniu zasady neutralności w podatku od towarów i usług, oczekując, iż to organ udowodni, że brała udział w procederze. Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić. Należy tu przywołać wyrok, jaki zapadł przed NSA w dniu 1 grudnia 2010r. w sprawie o sygn. akt I FSK 936/09 gdzie wyraźnie wskazano, iż: " nie ma podstaw żeby zobowiązać organy podatkowe do badania, z jaką intencją działał podatnik, zwłaszcza czy wiedział o oszustwie i czy celem transakcji było osiągnięcie korzyści podatkowych". W wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2011r. sygn. I FSK 697/10 sformułowano twierdzenie, iż zasada neutralności nie oznacza przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze sfałszowanej faktury VAT, co do podmiotu ją wystawiającego i realizującego wykazaną w niej czynność, niezależnie od tego, czy odbiorca faktury wiedział, czy też nie wiedział, o fakcie tego oszustwa. Analogiczne stanowisko było też prezentowane w innych wyrokach NSA: z dnia 27.05.2008 r., sygn. akt I FSK 628/07, z dnia 11.05.2010 r., sygn. akt I FSK 688/09, z dnia 6.10.2010 r., sygn. akt I FSK 1758/09, z dnia 16.06.2010 r., sygn. akt I FSK 1108/09. Należy wskazać, że również z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich wynika, że podatnicy nie mają nieograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie jest ono zależne od ustalenia subiektywnego nastawienia podatnika w zakresie świadomości, co do tego, że nie były spełnione przesłanki odliczenia. W wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Trybunał zastrzegł, że wszystkie elementy stanu faktycznego warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego mają charakter obiektywny, wobec czego ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (podobnie w wyroku z dnia 6 lipca 2006r, sygn. C-439/04). Trybunał Sprawiedliwości zwracał wielokrotnie uwagę, iż zwalczanie oszustw podatkowych, unikanie opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 czy wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Zdaniem Trybunału Sprawiedliwości prawo do odliczenia podatku jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. Z powyższym poglądem należy się zgodzić, mając na uwadze fakt, że to stan faktyczny każdej sprawy wpływa na jej ocenę merytoryczną. Reasumując Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem a zatem nie było podstaw do wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W związku z czym Sąd na podstawie art. 151 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił. E. Kruppik – Świetlicka U. Wiśniewska H. Adamczewska - Wasilewicz