II FSK 1098/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Aleksandra Kramek, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. [...] "U." sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 421/14 w sprawie ze skargi C. [...] "U." sp. z o.o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważniania Ministra Finansów z dnia 25 lutego 2014 r. nr IPTPB3/423-52/14-2/KJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. [...] "U." sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 1098/15 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością C. [...] "U. " z siedzibą w L. na indywidualną interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca Spółka podała, że od jednego ze swych udziałowców, posiadającego ponad 50% udziałów, nabyła budynek, którego cena ma być zapłacona w 20 rocznych ratach wraz z odsetkami, naliczanymi od niezapłaconej kwoty. Ponieważ jednak po zawarciu umowy sprzedaży nieruchomości zbywca zmniejszył swój udział w kapitale skarżącej poniżej 25% udziałów, skarżąca zadała pytanie, czy po zmianie wysokości udziałów całość wypłaconych odsetek stanowi dla niej koszt uzyskania przychodów – zajmując stanowisko, że ponieważ na dzień spłaty odsetek udziałowiec ma mniej, niż 25% jej udziałów, ograniczenie przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 II 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) nie ma zastosowania. Działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w indywidualnej interpretacji z dnia 25 II 2014 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, wskazując, że ze względu na status jej udziałowca na dzień zawarcia umowy pożyczki znajdą zastosowanie ograniczenia określone w wymienionym przepisie, bowiem późniejsze zmniejszenie wielkości jego udziałów nie skutkuje ponowną weryfikacją wystąpienia tych ograniczeń. Warunkiem wystąpienia ograniczeń w zaliczeniu wypłaconych odsetek do kosztów uzyskania przychodów jest jednak ziszczenie się drugiej przesłanki, to jest przekroczenia krytycznej wielkości zadłużenia wobec podmiotów kwalifikowanych na dzień zapłaty odsetek. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżąca podniosła, że dla oceny wystąpienia ograniczeń, przewidzianych w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., nie należy brać pod uwagę statusu wspólnika, udzielającego pożyczki, w dniu zawarcia umowy, ale w dniu wypłaty odsetek. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 VIII 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wskazał, że status kwalifikowanego pożyczkodawcy winien być oceniany na dzień udzielenia pożyczki, a nie spłaty odsetek, bowiem w istocie ocenie podlega wierzytelność na dzień jej powstania oraz wielkość zadłużenia wobec innych wierzycieli kwalifikowanych na dzień spłaty odsetek. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca Spółka wniosła o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 60 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z utrwaloną w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wykładnią art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 IX 2015 r., II FSK 1842/13, z dnia 17 IX 2015 r., II FSK 1849/13, z dnia 19 V 2016 r., II FSK 1223/14, czy z dnia 31 V 2016 r., II FSK 1523/14) momentem, w którym ocenia się spełnienie przesłanek niedostatecznej kapitalizacji, jest data zawarcia umowy pożyczki, a nie data jej spłaty, według której określa się jedynie skutki niedostatecznej kapitalizacji, a nie jej wystąpienie. O zastosowaniu art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. decyduje więc stan istniejący w dacie zawarcia umowy pożyczki, z tym jednak istotnym zastrzeżeniem, że późniejsze zbycie udziałów może mieć znaczenie przy określeniu wielkości zadłużenia pożyczkobiorcy w dacie spłaty pożyczki, co ma z kolei zasadnicze znaczenie dla ustalenia, w jakiej części pożyczka przekracza krytyczną wielkość zadłużenia, a w konsekwencji - jaka część spłaconych odsetek nie zostanie uznana za koszt uzyskania przychodów. Ażeby odsetki od pożyczki nie były uważane za koszty uzyskania przychodów, muszą być łącznie spełnione dwa warunki: pożyczki musi udzielić podmiot kwalifikowany oraz wysokość zadłużenia spółki wobec podmiotów kwalifikowanych musi osiągnąć łącznie określoną wielkość, to jest trzykrotność wartości jej kapitału zakładowego. W konsekwencji dla określenia, jaka część odsetek nie będzie mogła być uznana za koszty uzyskania przychodów, konieczne jest stwierdzenie, w jakiej części pożyczka przekracza wartość zadłużenia, określoną na dzień spłaty odsetek. W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie słusznie więc uznał, że status kwalifikowanego pożyczkodawcy winien być oceniany na dzień udzielenia pożyczki, a nie spłaty odsetek, jak domagała się tego skarżąca. W konsekwencji postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 60 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, nie jest zasadny, gdyż dokonania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładnia tego przepisu oraz ocena jego zastosowania przez organ interpretacyjny, były prawidłowe. Prowadzi to do oceny, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, co powoduje jej oddalenie na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.