I SA/Ol 821/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Wojciech Czajkowski po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2014r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi J.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]", w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za okresy od maja do listopada 2009 r. i od lutego 2010 r. do lutego 2011 r. postanawia odrzucić skargę. WSA/post.1 - sentencja postanowienia W dniu 14 sierpnia 2014 r. J.G., reprezentowany przez doradcę podatkowego T.K., wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za okresy od maja do listopada 2009 r. i od lutego 2010 r. do lutego 2011 r.. W dniu 8 października 2014 r. skarżący wniósł do tut. Sądu, z "ostrożności procesowej", kolejną skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", wskazując, że rozstrzygnięcie to zostało uzupełnione wydaną po dniu wniesienia poprzedniej skargi decyzją z dnia "[...]", doręczoną mu w dniu 8 września 2014 r.. Pierwszą z opisanych powyżej skarg Sąd zarejestrował pod sygn. akt: I SA/Ol 690/14, zaś kolejną pod sygn.: I SA/Ol 821/14, przy czym z treści obu tych pism wynika, że kolejna skarga złożona w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 821/14 jest zasadniczo powieleniem wcześniejszej skargi w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 690/14. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przedmiotem zaskarżenia w niniejszym postępowaniu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za okresy od maja do listopada 2009 r. i od lutego 2010 r. do lutego 2011 r.. Ta sama decyzja stanowi przedmiot zaskarżenia w zawisłej już przed Sądem sprawie o sygn. akt I SA/Ol 690/14, przy czym, jak wskazał pełnomocnik skarżącego, skarga w niniejszej sprawie została wniesiona wyłącznie z ostrożności procesowej w związku z wydaniem przez organ odwoławczy w dniu "[...]" decyzji uzupełniającej wydaną uprzednio decyzję wymiarową. Ustawodawca w art. 213 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) dopuścił możliwość uzupełniania decyzji przez organ podatkowy z urzędu (§ 2), jak i na wniosek strony (§ 1), stanowiąc jednocześnie, że taki zabieg winien być dokonany również w formie decyzji (§ 3). Z wykładni językowej art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że można dokonać uzupełnienia decyzji m.in. co do rozstrzygnięcia. W doktrynie i orzecznictwie prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym uzupełnienie rozstrzygnięcia decyzji następuje w formie decyzji, ale decyzja ta nie ma cech decyzji odrębnej i samoistnej w danej sprawie, lecz stanowi jedynie dodatkowy składnik decyzji uzupełnianej lub prostowanej. Nie przysługują więc od niej odrębne środki prawne a może ona być poddana kontroli w ramach postępowania, którego przedmiotem będzie weryfikacja decyzji pierwotnej (p. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Tom II, wyd. Toruń 2007, str. 435, wyrok NSA z 12 listopada 2000 r., sygn. akt II SA/Gd 1783/98; postanowienie NSA z 10 kwietnia 2008 r., sygn. akt I OSK 875/07). W konsekwencji, choć w wyniku uzupełnienia decyzji jedną sprawę podatkową kończą dwie decyzje, to łącznie stanowią one jedno rozstrzygnięcie jako całość. Przyjęcie, że decyzja uzupełniająca pod względem prawnym stanowi dopełnienie decyzji podstawowej i jako taka nie posiada samodzielnego bytu powoduje, że nie jest również samoistnie zaskarżalna do sądu administracyjnego. Decyzja uzupełniająca stanowi dodatkowy element decyzji podstawowej, która jako całość może zostać poddana kontroli sądowoadministracyjnej, co potwierdza art. 213 § 4 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że w przypadku wydania decyzji uzupełniającej termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia tej decyzji. Takie uregulowanie, jak trafnie zauważono w postanowieniu WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 17 października 2012r. sygn. akt: I SA/Go 402/12 (opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) i co sygnalizowała strona skarżąca w niniejszej sprawie, komplikuje jednak kwestię zaskarżalności obu decyzji, szczególnie w sytuacji, gdy uzupełnienia decyzji dokonuje z urzędu organ podatkowy, a do korzystania z tego trybu, zgodnie z art. 213 § 2 Ordynacji podatkowej, uprawniony jest on w każdym czasie. Z powyższych względów istotne jest wskazanie, że o dopuszczalności wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję podatkową decydują przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.". Co do zasady przepisy te uzależniają skuteczność tej czynności procesowej od uzyskania waloru ostateczności przez decyzję podatkową (art. 52 § 2 p.p.s.a.). Konsekwencji tej nie może anulować fakt uruchomienia trybu uzupełnienia decyzji z art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej. Tryb przewidziany w tym przepisie nie mieści się bowiem w kategorii środków zaskarżenia, których wyczerpanie, zgodnie z przepisem art. 52 § 1 i § 2 p.p.s.a. warunkowałoby wszczęcie postępowania sądowo administracyjnego. Tym samym uruchomienie tego trybu nie stanowi przeszkody do wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję, którego on dotyczy. Powyższego wniosku nie zmienia też treść przepisów art. 213 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej, które jak podkreśla się w doktrynie, budzą wątpliwości co do tego, czy ich moc rozciąga się również na postępowanie sądowe. Stąd należy przyjąć, iż uruchomienie postępowania rektyfikacyjnego, przy równoczesnym braku wniesienia środka inicjującego postępowanie przed sądem administracyjnym, przemawia co najwyżej za brakiem winy w uchybieniu terminu do wniesienia tego środka zaskarżenia (p.: B. Adamiak. J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2003 r., str. 695-696). Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 września 2005 r., sygn. akt I FSK 681/05, "Środek zaskarżenia, o jakim mowa w art. 52 p.p.s.a., to taki środek, który służyć ma instancyjnej kontroli rozstrzygnięcia administracyjnego. Cech tych nie spełnia jednak przewidziany przepisem art. 213 o.p. środek w postaci wniosku o uzupełnienie decyzji administracyjnej, którego zasadniczym celem jest poszerzenie zakresu załatwienia sprawy do czego może, aczkolwiek nie musi, dojść." (Lex nr 847371). Podobnie w postanowieniu z dnia 18 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 3879/13 (opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że dopuszczalności wniesienia skargi do sądu administracyjnego nie niweczy fakt uruchomienia trybu uzupełnienia decyzji z art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie skarżący wniósł dwukrotnie skargę na tę samą decyzję wymiarową – najpierw w terminie do wniesienia skargi na tę decyzję, a następnie w terminie liczonym od dnia doręczeniu mu decyzji uzupełniającej. Badając kwestię skuteczności złożenia w niniejszej sprawie skargi, Sąd nie może brać pod uwagę jedynie możliwości zaskarżenia decyzji jaką daje przepis art. 213 § 4 Ordynacji podatkowej, ale przede wszystkim stosować regulacje zawarte w p.p.s.a.. Zgodnie zaś z art. 58 § 1 pkt 4 p.p.s.a. sąd odrzuca skargę, jeżeli sprawa objęta skargą pomiędzy tymi samymi stronami jest w toku lub została już prawomocnie osądzona. Z brzmienia tego przepisu wynika, że tożsamość sprawy winna dotyczyć zarówno stron postępowania, jak i jego przedmiotu. W niniejszej sprawie, przedmiot i strony postępowania są tożsame jak w sprawie o sygn. I SA/Ol 690/14. Decyzja uzupełniająca stanowi bowiem w istocie element decyzji podstawowej, podlegającej kontroli sądowoadministracyjnej w całości, a zatem również w zakresie, w jakim ją uzupełniono w trybie unormowanym w art. 213 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze, Sąd odrzucił wniesioną w niniejszej sprawie skargę, na podstawie art. 58 § 1 pkt 4 p.p.s.a..