I FSK 1607/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Hieronim Sęk, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 28 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 55/13 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 12 grudnia 2012 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do lipca i od września do grudnia 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od J. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 7.409 zł (słownie: siedem tysięcy czterysta dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 28 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 55/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 12 grudnia 2012 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre okresy rozliczeniowe 2007 r. uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się tego wyroku i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 12 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 19 września 2012 r., w której rozliczono podatniczce podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca i od września do grudnia 2007 r. Zakwestionowano bowiem - stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) - prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z 13 faktur VAT mających dokumentować zakup pojazdów od K. P. lub B. P., ponieważ nie dokumentują one nabycia pojazdów przez podatniczkę, gdyż jak wykazano nigdy nie dysponowała ona nimi jak właściciel. Ponadto 13 faktur VAT mających dokumentować sprzedaż pojazdów przez skarżącą dla jednego z małżonków P., nabytych wcześniej również od jednego z nich, nie dokumentują zdaniem organów dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u., ponieważ małżonkowie nigdy nie wyzbyli się prawa do dysponowania nimi jak właściciel, a w związku z tym praw tych nigdy nie przenieśli na skarżącą. Zdaniem organu "sprzedaż" wykazana w tych fakturach nie spełnia wymogów określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Uznano, że na skarżącej ciąży obowiązek zapłaty podatku wynikającego z tych faktur na podstawie art. 108 u.p.t.u. Organy nie dały wiary niespójnym zeznaniom świadków, m. in. co do tego, że skarżąca dysponowała pojazdami jeszcze przed wystawieniem faktury zakupowej, co umożliwiało jej naprawę przed sprzedażą. Z zeznań ostatecznych odbiorców pojazdów wynika zaś, że małżonkowie P. byli cały czas w posiadaniu pojazdów. 3. W skardze na decyzję ostateczną podatniczka zarzuciła naruszenie: 1) art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749) poprzez pominięcie przy rozpoznaniu sprawy i zaniechanie oceny przedłożonego przez stronę zestawienia zakresu napraw pojazdów i ich kosztów, w tym pojazdów będących przedmiotem transakcji z małżonkami P., oraz dowolną ocenę materiału dowodowego i uznanie, że strona dokonała pozornych czynności dostawy niektórych środków transportu na rzecz B. i K. P.; 2) art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków M. M., M. B., M. P. oraz ponownego przesłuchania świadków B. P. i K. P. na okoliczność współpracy ze skarżącą, w tym dokonywania naprawy pojazdów przez stronę i ich zakresu. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest zasadna. W ocenie tego Sądu materiał dowodowy w sprawie jest niewystarczający, by uznać, że wszystkie transakcje dokonane pomiędzy skarżącą a K. P. i B. P. nie miały miejsca, a zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują dostawy w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. i zostały wystawione jedynie w celu zmniejszenia dochodu do opodatkowania przez podmioty współpracujące ze skarżącą. Zdaniem Sądu pierwszej instancji twierdzeń takich nie można wyciągnąć z zeznań świadków - ostatecznych nabywców, bowiem dokonywanie oględzin przez przyszłych nabywców pojazdów w L. jeszcze przed datą ich sprzedaży skarżącej nie może przesądzać o tym, że skarżąca nie mogła dysponować pojazdami w ogóle, a w związku z tym nie mogła dokonywać ich napraw i ponosić kosztów przygotowania ich do sprzedaży. Powyższa okoliczność wskazywać może natomiast, że to B. P., a nie skarżąca, "wyszukiwał" ostatecznych odbiorców na pojazdy objęte zakwestionowanymi fakturami VAT, w tym także odbiorców, którzy byli zainteresowani zawarciem umowy leasingu. Także zestawienie transakcji w decyzji organu pierwszej instancji obrazujące czas, jaki upłynął między zakupem i sprzedażą pojazdów nie pozwala na uznanie, by w każdym z zakwestionowanych przypadków nie można było w pojazdach dokonać napraw wskazywanych przez skarżącą. Organy nie zbadały, czy zakres prac mógł być wykonany w czasie, w którym skarżąca mogła dysponować pojazdem. Zaniechanie to jest zaś naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Nawet jeżeli w niektórych z zakwestionowanych transakcji, zwłaszcza dotyczących sprzedaży samochodu w dniu jego zakupu, wiedza i doświadczenie życiowe, połączone z zasadami logiki nie pozwalają na uznanie, że skarżąca nie mogła dokonywać ich napraw związanych z przygotowaniem ich do sprzedaży, to powyższe nie oznacza jeszcze, że w każdym przypadku skarżąca postępowała tak samo. Przyjęcie takiego założenia narusza zasadę swobodnej oceny dowodów. Dalej WSA wskazał, że odmowa przesłuchania w sprawie wnioskowanych przez stronę świadków na okoliczność naprawy pojazdów oraz ich transportowania do B., a więc na tezę dowodową odmienną od przyjętej przez organ, zasadnym czyni zarzut naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej. Ponadto zdaniem WSA decydującego znaczenia w sprawie nie może mieć symulacja obciążeń podatkowych dokonana przez organ, która miała potwierdzać zasadność przyjętej w sprawie tezy, że współpraca między skarżącą a małżonkami P. miała na celu jedynie uzyskanie przez nich korzyści fiskalnych. Symulacja ta w sposób nieuprawniony nie uwzględnia kosztów napraw przynajmniej części z pojazdów, i ogranicza się jedynie do porównania wysokości podatku od obrotu (3 %) z kwotą podatku według stawki 19 %, obliczoną od marży zastosowanej w sprzedaży zamiast kwotą podatku obliczoną od różnicy między kwotą uzyskaną ze sprzedaży towarów (samochodów, naczep) a kwotą kosztów związanych z ich zakupem uwzględniającą ewentualne koszty przygotowania ich do sprzedaży tj. kwotą jaką ewentualnie zapłaciliby państwo P. opodatkowani na zasadach ogólnych, gdyby nie korzystali z pośrednictwa skarżącej. WSA zalecił, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy przesłuchały wnioskowanych przez stronę świadków: M. M., M. B. oraz M. P. na okoliczność naprawy pojazdów oraz ich transportowania do B., a następnie oceniły treść zeznań świadków zgodnie z dyrektywami płynącymi z zasady swobodnej oceny dowodów. Ponadto organy powinny poddać analizie zakres prac remontowych wskazywanych w pismach strony i ocenić, czy mogły one być wykonane w czasie, w którym skarżąca mogła dysponować pojazdami. 6. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej na tej podstawie i przyjęcie, że materiał dowodowy w sprawie jest niewystarczający, by uznać że wszystkie transakcje dokonane pomiędzy skarżącą a K. P. i B. P. nie miały miejsca oraz poprzez stwierdzenie, że doszło w tej sprawie do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Zdaniem WSA organy winne zbadać, czy zakres prac - napraw samochodów - wskazanych przez skarżącą i czas dysponowania pojazdami był wystarczający do ich wykonania oraz należy uwzględnić wnioski dowodowe strony i przesłuchać świadków M. M., M. B. oraz M. P. na okoliczność naprawy pojazdów. Zdaniem organu nie doszło do powyższych naruszeń prawa, gdyż dotychczas zgromadzone dowody potwierdzają, że nie doszło do rzeczywistych transakcji, w których brała udział skarżąca. Samo porównanie ilości czasu potrzebnego na wykonanie danych robót z powołanym przez stronę rodzajem napraw nie wpłynie na wynik sprawy, a ustalenie roboczogodzin nie świadczy o ich wykonaniu. W zakresie nieuwzględnienia wniosków dowodowych organ uważa, że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, gdyż strona takich wniosków nie składała; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wydanie wyroku i sporządzenie jego uzasadnienia bez dokonania oceny całości akt sprawy i przez to zawarcie niewłaściwych i zbędnych wskazań co dalszego postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. 7.1. Należy podzielić zarzut skargi kasacyjnej, że wbrew temu, co przyjął Sąd pierwszej instancji, nie doszło w tej sprawie do naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji uznał, że materiał dowodowy w sprawie jest niewystarczający, by uznać, że wszystkie zakwestionowane przez organy transakcje dokonane pomiędzy skarżącą a K. P. i B. P. nie miały miejsca. Zdaniem Sądu pierwszej instancji wniosków takich nie można wyciągnąć z zeznań ostatecznych nabywców tych pojazdów ani z zestawienia czasu, jaki upłynął między zakupem i sprzedażą tych pojazdów. Według Sądu pierwszej instancji pomimo wskazywania przez skarżącą zakresu prac wykonanych w poszczególnych pojazdach po ich zakupie organy nie zbadały, czy zakres prac był wystarczający do ich wykonania w czasie, w którym skarżąca mogła dysponować pojazdem. To zaniechanie według Sądu pierwszej instancji należy ocenić jako naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Po pierwsze nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, by poprzez brak zbadania przez organy wskazanych przez ten Sąd okoliczności miało dojść do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowe. W myśl bowiem art. 191 Ordynacji podatkowej organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena materiału dowodowego w ramach postępowania dowodowego jest końcowym jego etapem. Następuje bowiem po zebraniu przez organ całego materiału dowodowego niezbędnego do rozstrzygnięcia danej sprawy. W ramach tego etapu postępowania organ dokonuje oceny już zebranych w sprawie dowodów. Zbadanie więc, czy można było w określonym czasie wykonać wskazywane przez skarżącą naprawy, odbywa się na etapie zbierania i rozpatrywania materiału dowodowego niezbędnego dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i stanowi realizację zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięcie zawarte jest w art. 187 § 1 tej ustawy. W świetle powyższego nie ma uzasadnienia stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że poprzez brak zbadania wskazanych wyżej okoliczności miało dojść do naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Po drugie Sąd pierwszej instancji zarzucając organom brak zbadania tych okoliczności w żaden sposób nie wskazuje, jaki wpływ na wynik sprawy mogłyby mieć te okoliczności, szczególnie jeśli uwzględni się to, że skarżąca poza przedstawionym przez siebie wykazem wykonanych napraw w tych pojazdach, mimo obowiązku posiadania i przechowywania dowodów zakupu towarów, nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów zakupu części do tych pojazdów, nie przedstawiła też płatności za nie, mimo że jak wskazywała dokonywała ich zakupu między innym poprzez ogłoszenia internetowe. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm.) podatnicy opodatkowani w formie ryczałtu obowiązani są posiadać i przechowywać dowody zakupu towarów. Naruszenie przepisów postępowania ze względu na treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. może stanowić podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, jeżeli uchybienia w tym zakresie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak trafnie zauważa organ w skardze kasacyjnej, samo porównanie ilości czasu potrzebnego na wykonanie danych robót z przedstawionym przez pełnomocnika skarżącej zakresem napraw nie może świadczyć o ich wykonaniu, szczególnie w sytuacji gdy skarżąca nie posiada żadnych dowodów zakupu części do tych samochodów, mimo że jak twierdziła dokonywała ich zakupu. 7.2. Trafnie też podnosi organ, że trudno zarzucić w tej sprawie organom naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Do naruszenia tego przepisu może dojść, gdy strona zgłosi żądanie przeprowadzenia określonych dowodów mających znaczenie dla sprawy, a organ odmówi ich przeprowadzenia. Dokonując oceny żądania strony przeprowadzenia dowodu, organ podatkowy musi uwzględnić znaczenie przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów. Na etapie postępowania podatkowego, jak słusznie podnosi organ w skardze kasacyjnej, ani skarżąca, ani jej pełnomocnik nie wnosili o przesłuchanie M. M., M. B. oraz M. P. na okoliczność naprawy pojazdów oraz ich transportowania do B.. W aktach podatkowych brak jest bowiem takiego wniosku dowodowego skarżącej czy jej pełnomocnika. Skoro nie zostało zgłoszone żądanie przesłuchania tych osób na etapie postępowania podatkowego, to wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, nie mogło dojść w tej sprawie do naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Dopiero w skardze do Sądu pierwszej instancji pełnomocnik wskazując jednak przy tym jedynie na naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zarzucił zaniechanie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania wskazanych wyżej osób na podane wyżej okoliczności oraz ponownego przesłuchania B. P. i K. P. na okoliczność współpracy ze skarżącą. Jedynie jednak w odniesieniu do B. P. i K. P. wniosek o ich ponowne przesłuchanie na okoliczność współpracy ze skarżącą pełnomocnik skarżącej zawarł w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji oraz w piśmie z 6 grudnia 2012 r. Wniosku tego postanowieniem z 12 grudnia 20012 r. organ odwoławczy nie uwzględnił podnosząc, że osoby te były już słuchane na okoliczności wskazywane w tym wniosku. Przyjęcie więc przez Sąd pierwszej instancji, że organ naruszył art. 188 Ordynacji podatkowej, nie uwzględniając żądania strony o przesłuchanie M. M., M. B. oraz M. P. nie ma żadnego uzasadnienia w stanie faktycznym tej sprawy. 7.3. Zgodzić się też należy z organem, że wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, to nie zeznania nabywców tych pojazdów i symulacja obciążeń podatkowych dokonana przez organ miały decydujące znaczenia przy uznaniu, że zakwestionowane transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca. Organ bowiem wskazał na zeznania B. P. i K. P. i na to, że nie potrafili oni wyjaśnić celu tego rodzaju transakcji. B. P. wskazywał początkowo jedynie na handlowy ich charakter, później stwierdzał, że w sytuacji, gdy pojazd był niesprawny, to we własnym zakresie lub w okolicznych warsztatach dokonywał naprawy (vide wyjaśnienia złożone 14 marca 2011 r.), a dopiero w kolejnych wyjaśnieniach wskazywał, że były przypadki, że drobnych napraw dokonywała skarżąca. Organ podniósł również to, że skarżąca nie posiadała żadnych dokumentów potwierdzających zakup części czy sprzętu do naprawy, wskazał też, że skarżąca nie zatrudniała w swojej firmie pracowników, nie wystawiała faktur za świadczone usługi, w tym również transportowe. Organ wskazał też na przebieg rozliczeń pomiędzy skarżącą oraz małżonkami P,. Zeznania nabywców, co wyraźnie wynika nie tylko z decyzji organu odwoławczego, ale i decyzji organu pierwszej instancji, były więc jedynie jednym z dowodów w oparciu, o który organy przyjęły, że zakwestionowane transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca. Z art. 191 Ordynacji podatkowej wynika, że organ na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy ma obowiązek rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Sąd pierwszej instancji nie zauważył, że w zaskarżonej decyzji organ ocenił nie tylko każdy dowód z osobna, ale cały zebrany w sprawie materiał dowodowy. Sąd pierwszej instancji zaś swoje rozważania oparł na dwóch wybranych przez siebie dowodach, pomijając zupełnie wskazane przez organy inne dowody, które zdaniem organów świadczyły o tym, że transakcje te nie miały miejsca. Trafnie zarzuca się więc w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił całokształtu zebranego w tej sprawie materiału dowodowego, skutkiem czego błędnie uznał, że zachodzi konieczność uzupełnienia materiału dowodowego. 8. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji, oceniając legalność decyzji organu odwoławczego, uwzględnić powinien cały materiał dowodowy zebrany w tej sprawie przez organy. 9. Wobec powyższego skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się zasadne, należało stosownie do art. 185 § 1 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.