I SA/Kr 1082/14

|Sygn. akt I SA/Kr 1082/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 listopada 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Ewelina Knapczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2014 r., sprawy ze skargi B.D., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 13 lutego 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych). W dniu 13 listopada 2013 r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynął wniosek B.D. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu wyjaśniono, ze wnioskodawczyni jest wspólnikiem (komandytariuszem) spółki komandytowej. Jeden z komplementariuszy spółki (małżonek wnioskodawczyni), udzielił tej spółce nioeoprocentowanej pożyczki na cele prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Pożyczka ma zostać spłacona do 31 grudnia 2017 r. W małżeństwie obowiązuje ustrój wspólności majątkowej (wspólność ustawowa - art. 31 § l Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego). W związku z tym wnioskodawczyni powzięła wątpliwość, czy występujący u niej, jako wspólnika w spółce komandytowej (której to spółce nieoprocentowanej pożyczki udzielił jej inny wspólnik. a dla wnioskodawczyni osoba zaliczona do pierwszej grupy podatkowej w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn) przychód zwolniony jest od podatku dochodowego? Udzielając pozytywnej odpowiedzi na tak postawione pytanie wnioskodawczyni przypomniała, że spółki osobowe prawa handlowego (w tym spółki komandytowe) nie są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. Podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki, w takim zakresie, w jakim uczestniczą w zyskach wypracowanych w prowadzonej w formie tej spółki pozarolniczej działalności gospodarczej. Z tego też względu, jeżeli wspólnik spółki osobowej wykonuje świadczenie na rzecz tej spółki, to z podatkowego punktu widzenia jest to świadczenie dla samego siebie w takim zakresie, w jakim przychody i koszty spółki osobowej stanowią jego przychody i jego koszty. W przypadku zatem, gdy takie świadczenia są nieodpłatne, u tego wspólnika nie wystąpi przychód, w tym także przychód z nieodpłatnych świadczeń z tytułu uczestnictwa w spółce, która otrzymała takie nieodpłatne świadczenie. W sensie podatkowym wspólnik ten świadczy bowiem samemu sobie. Pozostali wspólnicy spółki osobowej będący osobami fizycznymi, którzy ustalają przychód z nieodpłatnego świadczenia mogą zastosować w stosunku do tego przychodu zwolnienie od podatku, jeżeli zachodzą okoliczności określone w art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2010r., nr 51, poz. 307 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."). Na potwierdzenie takiego stanowiska przywołano dodatkowo indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 13 lutego 2014r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawczyni w zakresie: - powstania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń w związku z otrzymaniem przez spółkę komandytową nieoprocentowanej pożyczki udzielonej przez innego wspólnika tej spółki - za prawidłowe, - możliwości zwolnienia ww. przychodu od opodatkowania - za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że udzielenie przez wspólnika spółki komandytowej na rzecz tej spółki nieoprocentowanej pożyczki, na mocy art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., powoduje powstanie po stronie spółki przychodu z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Spółka uzyskuje bowiem prawo do nieodpłatnego korzystania z cudzego kapitału. Mając jednakże na względzie, iż spółka komandytowa, w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest podatnikiem, obowiązek podatkowy z ww. tytułu powstanie po stronie wnioskodawczyni, jako wspólnika tej spółki. Przychód z tego tytułu nie korzysta przy tym ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f. Wskazana we wniosku pożyczka, została bowiem udzielona spółce komandytowej, a więc odrębnemu od jej wspólników podmiotowi prawnemu, posiadającemu odrębny majątek. Pożyczka ta nie została więc udzielona wspólnikom tej spółki, a jedynie taka sytuacja warunkuje możliwość zastosowania przedmiotowego zwolnienia. W konsekwencji, na wnioskodawczyni będzie ciążył obowiązek opodatkowania uzyskanego przez nią, w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej przychodu, proporcjonalnie do udziału jaki posiada w tej spółce. Końcowo nadmieniono, że z naświetlonych względów organ nie podziela zawartego w przytoczonej przez stronę indywidualnej interpretacji, stanowiska. Jak wyjaśniono, organ wydający interpretację indywidualną jest nią związany tylko w skonkretyzowanej, indywidualnej sprawie, co oznacza, że jego poglądy mogą ewoluować. Co istotne, zmiana stanowiska w konkretnych sprawach została przewidziana przez ustawodawcę, co znalazło wyraz w treści art. 14e Ordynacji podatkowej, a skorzystanie z tej instytucji służy w istocie realizacji zasady jednolitości interpretacji. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawczyni zarzuciła organowi błędną interpretację przepisu art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f. Strona zwróciła uwagę, iż organ w sposób nieuprawniony przy interpretacji przedstawionego stanu faktycznego z jednej strony traktuje spółkę jako podmiot pozbawiony zdolności podatkowej, z drugiej natomiast strony przyjmuje, że w przypadku pozostałych wspólników tej spółki świadczenie (pożyczka) udzielana jest już dla odrębnego podmiotu jakim jest spółka, co w konsekwencji wykluczać ma zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f. Dodatkowo przyjąwszy argumentację organu za słuszną, gdyby wspólnik pożyczkodawca udzielił nieoprocentowanej pożyczki w pierwszej kolejności pozostałym wspólnikom, a ci dopiero spółce to po stronie żadnego ze wspólników nie wystąpiłby przychód gdyż w sensie podatkowym świadczyliby sami sobie. W końcu, w ocenie strony, organ nie uwzględnił, że wnioskodawczyni jest małżonkiem wspólnika, który udzielił spółce pożyczki a łączy ich ustawowy ustrój majątkowy czyli wspólność majątkowa. Wspólność ta ma charakter współwłasności łącznej, a zatem środki pieniężne pożyczone spółce, niezależnie od tego który z małżonków zawarł ze spółką umowę pożyczki, były wspólne. W takiej sytuacji po stronie wnioskodawczyni, jak i po stronie jej małżonka, który zawarł ze spółką umowę nieoprocentowanej pożyczki, nie wystąpił przychód. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany swego stanowiska. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wnioskodawczyni ponowiła zarzuty sformułowane uprzednio w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu podniesiono, że inne skutki podatkowe mogą powstać u wspólnika, który udzielił spółce pożyczki, inne zaś u pozostałych wspólników, bowiem wspólnicy ci pozostają w odmiennej sytuacji faktycznej. Organ podkreślił również, że istnienie ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej nie przesądza o braku majątku osobistego małżonków i konieczności uznania, że środki przeznaczone na udzielenie pożyczki spółce komandytowej pochodziły z majątku wspólnego małżonków. Niemniej jednak kwestia ta została podniesiona przez skarżącą dopiero na etapie złożonego środka zaskarżenia, a zatem nie mogła podlegać ocenie w postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Stosownie do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012r. poz. 270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.) w przeciwnym wypadku skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, iż w niniejszej sprawie doszło do istotnego naruszenia przez organ przepisów postępowania, a to art. 14b § 1 i 3 w zw. z art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, co obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej interpretacji. Podkreślić na wstępie należy, że skoro przedmiot niniejszego postępowania stanowi instytucja interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego to zgodnie z treścią art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja natomiast zawiera tylko ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Dlatego też zarówno interpretacja organów podatkowych, jak i ocena interpretacji przez Sąd I instancji jest dokonywana na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez podatnika. W tym zakresie zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne nie dokonują własnych ustaleń faktycznych, a jedynie opierają się na stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez podatnika. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji wyznacza bowiem treść zadanego przez wnioskodawcę pytania. Organ interpretacyjny nie może wykraczać poza granice, które wyznaczają: treść zadanego pytania i okoliczności stanu faktycznego przytoczone we wniosku przez stronę (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 marca 2010r., sygn. akt I SA/GI 883/09). Organ w postępowaniu o wydanie interpretacji nie jest więc uprawniony do ingerencji w stan faktyczny zawarty we wniosku o jej udzielenie. Jego rolą jest ocenić stanowisko wnioskodawcy przez pryzmat przedstawionego stanu faktycznego jako prawidłowe albo nieprawidłowe. Natomiast, jeżeli organ uzna, że zaprezentowany we wniosku stan faktyczny nie został przedstawiony w sposób wyczerpujący zobowiązany jest stosownie do art. 14h w związku z art. 169 § 1 i w związku z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia w tym zakresie wniosku. Jak jednolicie przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, ewentualne dywagacje czy oceny prawne ze strony organu podatkowego, wykraczające poza zakres stanu faktycznego czy też wyrażone przez wnioskodawcę stanowisko w sprawie, nie mają uzasadnienia. Pogląd taki wyrażony został m.in. w wyroku NSA z 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 495/08, oraz z dnia 27 stycznia 2010r. sygn. akt I FSK 1852/08. Należy zaznaczyć, iż w rozpoznawanej sprawie pytanie skarżącej dotyczyło kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu, jaki uzyskała – jako wspólnik (komandytariusz) spółki komandytowej - z tytułu nieoprocentowanej pożyczki, której udzielił spółce na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, jeden z komplementariuszy spółki, będący dodatkowo małżonkiem wnioskodawczyni. Co istotne, w opisie stanu faktycznego wnioskodawczyni wyraźnie zaznaczyła, iż w jej "małżeństwie obowiązuje ustrój wspólności majątkowej (wspólność ustawowa - art. 31 § l Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego)". Zdaniem wnioskodawczyni, jeżeli wspólnik spółki osobowej wykonuje świadczenie na rzecz tej spółki, to z podatkowego punktu widzenia jest to świadczenie dla samego siebie w takim zakresie, w jakim przychody i koszty spółki osobowej stanowią jego przychody i jego koszty. W przypadku zatem, gdy takie świadczenie jest nieodpłatne, u tego wspólnika nie wystąpi przychód zaś pozostali wspólnicy spółki osobowej będący osobami fizycznymi, którzy ustalając przychód z nieodpłatnego świadczenia mogą zastosować w stosunku do tego przychodu zwolnienie od podatku, jeżeli zachodzą okoliczności określone w art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Według wnioskodawczyni, osoba zaliczona do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn uzyskuje w takim przypadku przychód zwolniony od podatku dochodowego. Stanowisko wnioskodawczyni było w istocie sformułowane niezbyt precyzyjnie gdyż uzasadniając swoje stanowisko posługiwała się treścią wydanej w innej sprawie i w innym stanie faktycznym interpretacji, mylnie też używała pojęcia "wnioskodawcy", nie modyfikując odpowiednio treści używanego aktu na potrzeby swojej sprawy. Uwzględnić jednak należy, że wnioskodawczyni przed organem interpretacyjnym działała bez pomocy fachowego pełnomocnika. Tymczasem organ – nie biorąc pod uwagę wszystkich faktów na które wskazała wnioskodawczyni lub też nie wzywając jej w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej o wyraźne sprecyzowanie okoliczności stanu faktycznego lub też sprecyzowanie z jakim konkretnie faktem czy przepisem prawa wiąże zwolnienie od opodatkowania – przyjął, iż w przedstawionym stanie faktycznym należy tylko rozważyć i udzielić odpowiedzi na pytanie czy w sytuacji gdy nieoprocentowanej pożyczki udziela spółce osobowej jej wspólnik, to zwolnienie podatkowe przysługuje innemu wspólnikowi na zasadzie art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku gdy wspólnik ten jest osobą zaliczoną do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn w stosunku do pożyczkodawcy. W ocenie Sądu nie było to prawidłowe działanie bowiem skarżąca już we wniosku wyraźnie wspominała o istnieniu wspólności ustawowej małżeńskiej z powołaniem nawet na przepisy Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego a zatem skoro pożyczki spółce udzielał w istocie jej mąż to przy wpleceniu do treści interpretacji twierdzeń o udzielaniu w takim przypadku pożyczki "samemu sobie" winno to wywołać reakcję organu dokonującego interpretacji albo do odczytania stanu faktycznego sprawy ze wszystkimi jego wskazanymi aspektami albo – gdyby organ miał wątpliwości – do sformułowania wezwania w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Jeżeli bowiem te istotne dla sprawy okoliczności były dla organu wątpliwe winien wezwać o uzupełnienie wniosku. W ocenie Sądu jednak te istotne dla sprawy okoliczności, wyinterpretować można było z przedstawionego przez podatniczkę stanu faktycznego a jeżeli już wzywać wnioskodawczynię to jedynie o wyraźne sprecyzowanie czy pożyczka udzielona została przez małżonka wnioskodawczyni ze środków pochodzących z majątku wspólnego czy odrębnego. Wskazany stan faktyczny raczej wskazywał na pochodzenie tych środków z majątku wspólnego. Doszło więc do udzielenia interpretacji w niepełnym zakresie w stosunku do kwestii objętej wątpliwościami wnioskodawczyni. Poza rozpoznaniem organu pozostały bowiem budzące wątpliwości wnioskodawczyni kwestie dotyczące uzyskania przychodu przez wspólnika spółki osobowej z tytułu nieoprocentowanej pożyczki w sytuacji gdy wspólnikiem udzielającym pożyczki był mąż wnioskodawczyni a środki na udzielenie pożyczki pochodziły (jak można domniemywać) z majątku wspólnego wnioskodawczyni i pożyczkodawcy. Takie działanie organu było nieprawidłowe ponieważ podany we wniosku stan faktyczny wyznacza – jak już wcześniej wspomniano – granice w jakich interpretacja winna być udzielona oraz w jakich będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Organ nie mógł też skutecznie bronić się twierdzeniem, że skarżąca zwróciła uwagę na powyższe kwestie "dopiero w środkach zaskarżenia" gdyż w świetle zasad rządzących postępowaniem w sprawie wydania interpretacji, są do argumenty zupełnie niedorzeczne i nieprofesjonalne zwłaszcza, że na kwestie związane ze wspólnością ustawową małżeńską skarżąca wskazywała już we wniosku. W tym miejscu przypomnieć jeszcze należy, że sąd administracyjny jedynie bada legalność udzielonej interpretacji, nie może więc zastąpić upoważnionego organu w prawnej analizie przedstawionego stanu faktycznego. Sąd nie może więc za organ przeprowadzić analizy ustaw podatkowych czy innych przepisów prawa. Wymienione uchybienia proceduralne – na które zasadnie wskazywała skarżąca – doprowadziły Sąd do stwierdzenia konieczności wyeliminowania zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego. Organ winien więc ponownie rozpoznać wniosek B.D. z uwzględnieniem powyższych uwag. Równocześnie zaznaczyć należy, iż Sąd w składzie orzekającym w sprawie w pełni podziela konstatacje organu związane z możliwością skorzystania przez skarżącą ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym zakresie istnieje bogate i jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym konsekwentnie wskazuje się, że; - " Zwolnienie przewidziane w art.21 ust.1 pkt 125 u.p.d.o.f. odnosi się do wartości świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art.11 ust.2 - 2b u.p.d.o.f., otrzymanych od osób zaliczanych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn. Z uwagi na to, że podmiotem, który ma otrzymać nieodpłatne świadczenie będzie spółka komandytowa a nie jej wspólnicy powyższe zwolnienie nie będzie mogło mieć zastosowania" - wyrok WSA w Białymstoku sygn. I SA/Bk 300/12 z 14.11.2012r. - "Spółki osobowe na mocy art. 8 k.s.h. mogą być podmiotem stosunku prawnego – tym samym to spółka osobowa, a nie jej wspólnicy nabywają nieodpłatne świadczenie.....w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f., jako że spółka nie może otrzymać nieodpłatnego świadczenia od osób zaliczanych do I i II grupy podatkowej" – wyrok NSA sygn. II FSK 1347/11 z 8 stycznia 2013r. - "w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f., jako że spółka nie może otrzymać nieodpłatnego świadczenia od osób zaliczanych do I i II grupy podatkowej. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., dochody z udziału w spółce opodatkowane są osobno u każdej osoby, będącej wspólnikiem takiej spółki w stosunku do jej udziału, bowiem podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz osoba fizyczna. Opodatkowaniu podlegają nie dochody spółki osobowej, lecz dochód osiągany przez każdego ze wspólników, do którego ustalenia należy stosować reguły powołane w ustawie podatkowej" – wyrok NSA sygn. II FSK 1019/11 z 8 stycznia 2013r. Mimo jednak tego, że zaskarżona interpretacja w zakresie dokonanej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f. była prawidłowa, stwierdzając wyżej opisane uchybienia, należało na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 152 p.p.s.a. orzec jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie Sąd zasądził zwrot wpisu od skargi w wysokości 200 zł, opłaty od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenia pełnomocnika w wysokości 240 zł.