I FSK 653/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 26 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości H. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 grudnia 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 1319/14 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości H. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres rozliczeniowy od stycznia 2010 r. do kwietnia 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka Masy Upadłości H. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 2 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1319/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Syndyka Masy Upadłości H. sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 28 lipca 2014 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2010 r. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego oraz kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2010 r., organ I instancji stwierdził, że H. spółka z o.o. nieprawidłowo dokonała rozliczeń tego podatku za okres od stycznia do kwietnia, uznając, że w składanych deklaracjach VAT-7 wykazywała fikcyjne wenątrzwspólnotowe dostawy towarów (WDT) opodatkowane stawką 0% na rzecz takich podmiotów jak: [...]. Organ zakwestionował prawo do odliczenia przez spółkę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu blach oraz żelazomolibdenu wystawionych przez [...]. Ponadto stwierdził nierzetelność ksiąg podatkowych w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy prętów żebrowanych na rzecz [...]. W wyniku powyższych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z 17 lutego 2014 r. określił spółce: 1) za styczeń 2010 r. kwotę zwrotu różnicy, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") w wysokości 557.765 zł stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, 2) za luty 2010 r. kwotę zwrotu różnicy, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości 320.052 zł stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, 3) za marzec 2010 r. kwotę zwrotu różnicy, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości 829.996 zł stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, 4) za kwiecień 2010 r. kwotę zwrotu różnicy, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości 587.785 zł stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem strona wniosła odwołanie, w którym zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1) naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 ze zm., dalej "u.k.s.") poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, - art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez wybiórczą, jednostronną i niekorzystną dla strony ocenę dowodów wyrażającą się m.in. w tym, że nie uwzględniono dowodów korzystnych dla strony w postaci dokumentów oraz zeznań świadków potwierdzających wywóz towarów za granicę, - art. 123 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. oraz w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej i art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony mimo, że przeprowadzenie tych dowodów miałoby zasadnicze znaczenie dla oceny wiarygodności innych dowodów, którym organ dał wiarę, a także dla ustalenia przebiegu transakcji dokonywanych przez stronę, - art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Nie zebranie kompletnego materiału dowodowego, jak również ustalenie przebiegu transakcji w oparciu o wybrane dowody, a nie cały materiał zgromadzony w sprawie, a także poprzez naruszenie zasady bezpośredniości postępowania dowodowego, - art. 124 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 u.k.s., poprzez nie wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ odmawiając mocy dowodowej zeznań J.G., stojących w opozycji do zeznań W.R. i C.P.; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 13 i art. 42 ustawy o VAT poprzez uznanie, że dostawy realizowane przez spółkę nie spełniały warunków uznania ich za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów podlegające opodatkowaniu według stawki 0%, - art. 88 ust. 3 a pkt 4a ustawy o VAT, poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego, pomimo niewykazania fikcyjności dostaw dokonanych na rzecz strony. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w prowadzonym postępowaniu wykazano, że ww. zagraniczne firmy mające siedziby na terenie Słowacji i Węgier nie kontaktowały się z tamtejszą administracją podatkową, nie przedstawiły dokumentacji księgowej ani żadnych innych dowodów, nie funkcjonowały w miejscach wskazanych jako siedziba. Spółki te były podmiotami utworzonymi nie w celu prowadzenia rzeczywistej działalności ale fikcyjnych wewnątrzwspólnotowych dostaw. Tym samym dokumenty przedstawione przez podatnika np. dokumenty CMR, zamówienia, "potwierdzenia odbioru towaru" itp. mogą jedynie świadczyć o przemieszczeniu, w części przypadków, spornych towarów z terytorium Polski za granicę, natomiast nie potwierdzają dokonania rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi na fakturach podmiotami. W konsekwencji nie można uznać, że dokumenty te w sposób jednoznaczny potwierdzają, iż przedmiotowe dostawy zostały rzeczywiście zrealizowane na rzecz ww. firm zagranicznych. Na fikcyjne WDT wskazują nie tylko nierzetelne dokumenty CMR, ale też cytowane w zaskarżonej decyzji zeznania osób, w tym kierowców i właścicieli firm przewozowych. W świetle powyższego organ odwoławczy uznał, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel nie zostało przeniesione na podmioty zagraniczne. W sprawie wykazano bowiem, że towar opisywany jako WDT trafiał faktycznie do podmiotów krajowych (w przypadku prętów żebrowanych) lub w ogóle nie opuszczał magazynów podatnika. Posiadane przez skarżącą dokumenty nie mogły zatem stanowić podstawy do zastosowania dla przedmiotowych transakcji stawki podatku VAT w wysokości 0%. Oznacza to, że podatnik nie spełnił warunków wynikających z art. 42 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT. Sam fakt posiadania ww. dokumentów w sytuacji, gdy nie odzwierciedlają one rzeczywistej transakcji, nie jest wystarczający dla udowodnienia dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz ww. firm i skorzystania z możliwości opodatkowania tych transakcji stawką podatku VAT w wysokości 0%. Dalej organ II instancji wskazał, że w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy można stwierdzić, że skarżąca z pełną świadomością brała udział w transakcjach rozliczanych niesłusznie jako dostawy wewnątrzwspólnotowe. W zakresie podatku naliczonego organ odwoławczy ustalił, że strona zaewidencjonowała w rejestrach zakupów za okres luty-kwiecień 2010 r. faktury wystawione przez [...], dokumentujące nabycie blachy oraz żelazomolibdenu. W prowadzonym postępowaniu wykazano, że ww. faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. W sprawie ustalono, że A. brał udział w tzw. karuzeli podatkowej, w której towary krążyły pomiędzy poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi w przestępczy łańcuch dostaw wracają do państwa pochodzenia i do pierwszego ogniwa łańcucha. W świetle poczynionych ustaleń uznano, że spełnione zostały wszystkie przesłanki do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmiot. Organ II instancji uznał, że materiał zebrany przez organ kontroli skarbowej jest wystarczający do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, a zatem stosownie do art. 188 Ordynacji podatkowej, nie był zobowiązany do uwzględniania wniosków dowodowych strony. Podkreślił także, że odmówił przeprowadzenia rozprawy, gdyż zaistniała przesłanka z art. 200a § 3 Ordynacji podatkowej, dająca podstawę prawną do wydania takiego rozstrzygnięcia, tj. sytuacja, w której okoliczności mające znaczenia dla sprawy zostały wystarczająco potwierdzone innym dowodem. Na powyższą decyzję spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której powieliła zarzuty oraz argumentację zaprezentowaną na etapie postępowania odwoławczego. Dodatkowo podniosła zarzut naruszenia: - art. 193 § 1, 6 i 8 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przez organy ksiąg, jako dowodu w postępowaniu, przy naruszeniu obowiązku stwierdzenia nierzetelności badanych ksiąg w protokole kontroli, w szczególności w trybie wskazanych przepisów; oraz - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 4 oraz art. 41 ust. 1 ustawy o VAT poprzez opodatkowanie fikcyjnej wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz [...]. podatkiem należnym w wysokości 22% pomimo faktu, iż zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o VAT nie stosuje się przepisów ustawy do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd wskazał, że w zakresie WDT stwierdzić należy, że analiza sytuacji i sposobu działania czeskich i słowackich kontrahentów wskazuje na to, że były to podmioty, które nie funkcjonowały w miejscach wskazanych jako miejsca prowadzenia działalności, nie posiadały środków do prowadzenia takiej działalności, nie składały deklaracji VAT, nie deklarowały wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów z tytułu zakwestionowanych dostaw, nie kontaktowały się z tamtejszą administracją podatkową, były to podmioty wykupione dla przeprowadzenia fikcyjnych WDT. Analiza dokumentów i zeznań dalszych świadków wskazuje na to, że towary albo nie przekraczały granic państwowych, albo były przewożone do Czech lub na Słowację, skąd wracały do krajowych odbiorców lub na place składowe, towary te finalnie sprzedawane były w kraju. Zdaniem Sądu zeznania te zostały prawidłowo ocenione i wynika z nich świadomy udział spółki w tak zorganizowanym przedsięwzięciu. Oceny zeznań kierowców zatrudnionych w firmach [...] organ dokonał nie tylko każdego z osobna, ale w kontekście całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zeznania te nie stanowiły wyłącznej podstawy dokonanych przez organy ustaleń faktycznych. W tym kontekście zasadne jest twierdzenie organu, że zeznania tych świadków (kierowców [...]) nie potwierdzają jednoznacznie transportu towarów ze spółki. Sąd wskazał, że nie jest również zasadne twierdzenie, że odmowa wiarygodności zeznań [...] jest niewiarygodna w kontekście zeznań T.M., bezpośrednio zaangażowanego w proceder nie wskazuje konkretnych powodów tej decyzji i jest oparta na przeświadczeniu. Twierdzenie to nie znalazło oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Według Sądu strona skarżąca nie wykazała również skutecznie, aby zaewidencjonowane w rejestrach zakupów za luty-kwiecień 2010 r., a zakwestionowane przez organy podatkowe faktury wystawione przez A., dokumentujące nabycie blachy oraz żelazomolibdenu odzwierciedlały rzeczywisty przebieg transakcji. W sprawie ustalono prawidłowo, że A. brał udział w tzw. "karuzeli podatkowej", w której towary krążą pomiędzy poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi w przestępczy łańcuch dostaw wracają do państwa pochodzenia, i do pierwszego ogniwa łańcucha W ocenie Sądu nie można było przyjąć, że wystarczającą podstawą do ustaleń dotyczących przebiegu działalności gospodarczej są wyłącznie sporządzone w tym celu dokumenty mające uwiarygodnić twierdzenia podatnika, podczas gdy z zeznań osób uczestniczących w tym procederze wynikało, że sporne faktury nie stwierdzały faktycznie dokonanych czynności. Dalej Sąd wskazał, że z akt sprawy wynika, że strona pismem z 12 grudnia 2013 r. wniosła zastrzeżenia do protokołu z kontroli z których wynika, że nie zgadza się z ustaleniami w kwestii stwierdzonych nieprawidłowości dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nieprawidłowości w zakresie nabycia towarów, będących przedmiotem kwestionowanych dostaw strona zdawała więc sobie sprawę, że wykazane w jej księgach dane są kwestionowane przez organ I instancji. Faktury dokumentujące transakcje, które nie zostały dokonane, nie mogą być bowiem wykazywane w prowadzonej przez nabywcę ewidencji zakupów dla celów podatku od towarów i usług, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji tak prowadzone księgi nie są rzetelne. W tym kontekście Sąd nie podzielił poglądu, że strona została pozbawiona możliwości zajęcia stanowiska skoro stanowisko to wyraziła zarówno w zastrzeżeniach do protokołu kontroli jak i odwołaniu. Skoro skarżący nie zakwestionował skutecznie dokonanych przez organ ustaleń faktycznych to zdaniem Sądu organ zasadnie wykazał, że strona nie dokonała w zakwestionowanych przypadkach WDT. Zastosowanie zerowej stawki podatku do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT uzależnione jest, z mocy art. 13 ust. 1 w zw. z art. 7 ustawy o VAT, od przeniesienia na odbiorcę towaru prawa do dysponowania nim jak właściciel. W sytuacji natomiast gdy podatnik bierze udział w oszustwie podatkowym, w konsekwencji czego towar albo nie opuszczał terytorium kraju, albo był wywożony tylko po to, by stwarzać pozory dokonania WDT nie można uznać, że sporne transakcje spełniały przesłanki WDT. A zatem to spółka dysponowała towarem jak właściciel a nie podmiot wskazany w dokumentach jako odbiorca tych towarów. W sytuacji, gdy stwierdzono, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, to transakcje te nie mogły być opodatkowane stawką określoną w art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a zatem winny być wykazane jako sprzedaż krajowa. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, co wynika z ustalonego przez organy stanu faktycznego. W kontekście powyższych rozważań Sąd za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 4 oraz art. 41 ust. 1 ustawy o VAT poprzez opodatkowanie fikcyjnej wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz A. podatkiem należnym w wysokości 22% pomimo faktu, iż zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o VAT nie stosuje się przepisów ustawy do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko organu odwoławczego. Odnosząc się do kwestii dobrej wiary, Sąd podzielił stanowisko organu II instancji, że w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy można stwierdzić, że skarżąca z pełną świadomością brała udział w transakcjach rozliczanych jako dostawy wewnątrzwspólnotowe. Skoro spółka uczestniczyła w oszustwie podatkowym to obciążenie jej w takiej sytuacji dostawcy podatkiem od wartości dodanej nie jest sprzeczne ani z zasadą neutralności i ani z zasadą proporcjonalności. Na zasady te nie może powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu podatku VAT W konsekwencji dokonane w sprawie ustalenia faktyczne dały podstawę do zastosowania przez organy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawy do obniżenia podatku należnego nie stanowią faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, w konsekwencji trafnie organy przyjęły, że art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) cyt. ustawy o VAT nie ma zastosowania w sprawie. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Syndyk Masy Upadłości H. sp. z o.o. w upadłości, zaskarżając go w całości i zarzucając naruszenie: 1. przepisów postępowania, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej "P.p.s.a.") w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie skargi w pominięcia naruszeń przepisów postępowania podatkowego, jakich dopuściły się organy podatkowe, a które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik postępowania polegających na: - uznaniu, że księgi nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, mimo że organy podatkowe nie stwierdziły ich nierzetelności i wadliwości nie sporządzając w toku prowadzonego postępowania kontrolnego protokołu z badania rzetelności tych ksiąg, co stanowiło odebranie stronie prawa do zajęcia stanowiska w kwestii rzetelności i prawidłowości prowadzonych ksiąg podatkowych; uchybienie to miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy i uniemożliwiło skarżącej m.in. wypowiedzenie się i zgłoszenie zarzutów w sprawie nieuznania ksiąg za dowód w postępowaniu; - przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała w niniejszej sprawie cechy oceny dowolniej, poprzez odmienny sposób opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy (WDT) prętów żebrowanych, od WDT blach oraz żelazomolibdenu i rur; - braku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz brak dbałości o bezstronność rozstrzygnięcia i dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów WDT prętów żebrowanych, - włączeniu do materiału dowodowego protokołów i wyciągów z protokołów przesłuchań świadków, zgromadzonych w trakcie innych postępowań (podatkowych karnych, karnoskarbowych), a stanowiących zasadnicze dowody, na których została oparta decyzja, bez zapewnienia udziału strony, czym naruszono zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. 2. przepisów prawa materialnego poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mającymi wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa materialnego tj.: - art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie nierzetelności i wadliwości ksiąg przez organ, pomimo nie sporządzenia protokołu badania ksiąg, w którym należało określić, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, co skutkowało opodatkowaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy prętów żebrowanych podatkiem należnym w wysokości 22%, - naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia pomimo niewykazania fikcyjności dostaw dokonanych na rzecz Spółki, - naruszenie art. 13 i art. 42 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że dostawy realizowane przez spółkę nie spełniały warunków uznania ich za WDT podlegające opodatkowaniu według stawki 0%. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i dlatego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że w świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu I instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena legalności decyzji dokonana przez Sąd I instancji jest prawidłowa. Podstawą przyjętych ustaleń faktycznych był materiał dowodowy zebrany w rozpoznawanej sprawie i oceniony przez organy podatkowe. Nie można przyjąć, że w sprawie doszło do naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 i art. 193 § 1 i 3. Organy podatkowe, obowiązane zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, wyjaśniły okoliczności faktyczne sprawy w sposób zmierzający do odtworzenia stanu rzeczywistego i uzyskania rzetelnych podstaw do właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie, uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody, nie budził zastrzeżeń. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. W ocenie autora skargi kasacyjnej doszło do naruszenia przepisów postępowania, gdyż nie sporządzając w toku prowadzonego postępowania kontrolnego protokołu z badania rzetelności tych ksiąg, doszło do odebrania stronie prawa do zajęcia stanowiska w kwestii rzetelności i prawidłowości prowadzonych ksiąg podatkowych; uchybienie to miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy i uniemożliwiło skarżącej m.in. wypowiedzenie się i zgłoszenie zarzutów w sprawie nieuznania ksiąg za dowód w postępowaniu. W tym zakresie słusznie wskazał Sąd I instancji, że pismem z 12 grudnia 2013 r. strona wniosła zastrzeżenia do protokołu z kontroli z których wynika, że nie zgadza się z ustaleniami w kwestii stwierdzonych nieprawidłowości dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nieprawidłowości w zakresie nabycia towarów, będących przedmiotem kwestionowanych dostaw strona zdawała więc sobie sprawę, że wykazane w jej księgach dane są kwestionowane przez organ I instancji. Faktury dokumentujące transakcje, które nie zostały dokonane, nie mogą być bowiem wykazywane w prowadzonej przez nabywcę ewidencji zakupów dla celów podatku od towarów i usług, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Zatem strona nie została pozbawiona możliwości zajęcia stanowiska skoro stanowisko to wyraziła zarówno w zastrzeżeniach do protokołu kontroli jak i odwołaniu od decyzji. Podzielić również należy stanowisko Sądu I instancji, co do tego że materiał dowodowy został w sprawie zgromadzony i oceniony drobiazgowo, wyczerpująco, z zachowaniem reguł swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy dokonał oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania. Nie może być uwzględniony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, polegającego zdaniem autora skargi kasacyjnej na stwierdzeniu przez organ nierzetelności i wadliwości ksiąg, pomimo nie sporządzenia protokołu badania ksiąg, w którym należało określić, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, co skutkowało opodatkowaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy prętów żebrowanych podatkiem należnym w wysokości 22%, Podkreślenia wymaga, że w niniejszej sprawie organem podatkowym pierwszej instancji był organ procedujący na podstawie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. 2015, poz. 553 ze zm., dalej: "u.k.s."). W art. 31 ust. 1 u.k.s. zawarto normę, zgodnie którą zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Oznacza to, że stosuje się także art. 290 Ordynacji podatkowej, w tym jego § 5 stanowiący, że "w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6. Zgodnie zaś z art. 290 § 6 Ordynacji podatkowej protokół jest sporządzany w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach. Jeden egzemplarz protokółu kontrolujący doręcza kontrolowanemu. Ponieważ w protokole sporządzonym przez organ kontroli zawarte zostały szczegółowe ustalenia dotyczące badania ksiąg skarżącej w zakresie przewidzianym w art. 193 Ordynacji podatkowej, stanowiące podstawę do uznania, że księgi te nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, z uwagi na ich nierzetelność w zakresie transakcji mających inny charakter niż w nich wykazywany, wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej nie było już potrzeby sporządzania odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 tej ustawy. W sytuacji gdy sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się nietrafne, również za niezasadne uznać należy zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Przewidziane w art. 86 ustawy o VAT prawo podatnika do odliczenia podatku od towarów i usług może mieć miejsce wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniem tym podatkiem. Zgodnie z art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) tej ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z takiej faktury byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarowi usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. Prawo podatnik do odliczenia podatku wynika zatem nie z faktu posiadania faktury ale z faktu nabycia towaru lub usługi. Nie można będzie uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami (wyrok NSA z 27 września 2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; wyrok NSA z 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07 opublikowane w internetowej bazie orzeczeń pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wynikające z przepisów prawa wspólnotowego prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Zatem zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4a) ustawy o VAT nie zasługiwał na uwzględnienie bowiem nie zostało skutecznie obalone ustalenie faktyczne, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji, a skarżąca strona miała tego świadomość. Za nietrafny także należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 ustawy o VAT. Z niezakwestionowanych bowiem ustaleń faktycznych sprawy wynika jednoznacznie, że spółka miała świadomość, że transakcje w których uczestniczy mają charakter fikcyjny. Wskazane przez organ podatkowy okoliczności tj. dokonywanie transakcji bez jakichkolwiek zabezpieczeń, w tym m.in. brak pisemnych umów pomimo transakcji dotyczących w wielu przypadkach wielomilionowych kwot, okoliczności składania zamówień (z części z nich wynika, że były nadawane w kraju i to nie z telefonów nabywcy), uzupełnianie podpisanych in blanco przez przewoźnika dokumentów CMR (vide: zeznanie S.P. z dnia 27.04.2011 r.), nie pozwalają na uznanie, że strona przedsięwzięła wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, aby nie dokonywać transakcji z nieuczciwymi kontrahentami. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.