II FSK 508/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 494/14 w sprawie ze skargi W. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 czerwca 2014 r. nr ITPB2/415-274/14/EM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 494/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w sprawie ze skargi W.W. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że wnioskiem z dnia 20 grudnia 2013 r., uzupełnionym pismem z dnia 16 maja 2014 r., skarżący zwrócił się do Ministra Finansów, reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Z zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że skarżący wraz z żoną jest właścicielem nieruchomości rolnej. W dniu 10 stycznia 2014 r. wraz z żoną podpisał umowę ustanowienia służebności przesyłu, w której udzielił inwestorowi wszelkich zgód wymaganych przez Prawo budowlane na budowę oraz późniejsze funkcjonowanie linii elektroenergetycznej na jego działkach. Z ustanowienia służebności oraz obniżenia wartości nieruchomości skarżący otrzymał w 2012 r. jednorazowe wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu oraz odszkodowanie w oparciu o porozumienie z inwestorem i odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1) Czy skarżący powinien odprowadzić podatek dochodowy od osób fizycznych od jednorazowego wynagrodzenia za nieograniczone w czasie ustanowienie służebności przesyłu oraz od odszkodowania za obniżenie wartości nieruchomości? 2) Czy w myśl art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 360) – dalej: u.p.d.o.f., otrzymane należności będą zwolnione z podatku dochodowego? W ocenie skarżącego otrzymane wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu oraz odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.do.f., w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. są wolne od podatku dochodowego. W interpretacji indywidualnej z dnia 13 czerwca 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, podzielił stanowisko skarżącego jedynie w części dotyczącej wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, natomiast w części dotyczącej odszkodowania za obniżenie wartości nieruchomości uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ stwierdził, że wypłacone jednorazowe wynagrodzenie za nieograniczone w czasie ustanowienie służebności przesyłu na jego gruntach, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, zgodnie z treścią przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f., jest wolne od podatku dochodowego. Natomiast zwolnieniu nie podlega odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości, gdyż nie mieści się w dyspozycji powołanego przepisu – odszkodowanie to stanowi, zdaniem organu, przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, pełnomocnik skarżącego złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skargę, w której zarzucił: 1) naruszenie prawa, szczególnie zasady praworządności wynikającej z art. 7, art. 32, art. 83, a także art. 217 Konstytucji RP poprzez odmienne kształtowanie sytuacji prawnej obywateli przy takim samym stanie faktycznym; 2) niewłaściwą interpretację art. 21 ust 1 pkt 120 u.p.d.o.f. w związku z art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, poprzez błędną wykładnię prawa podatkowego dokonaną wbrew treści i idei tych przepisów, co wpłynęło na stwierdzenie, że odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości w związku z ustaleniem służebności przesyłu nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych, 3) naruszenie przepisów art. 14a oraz art 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: O.p., poprzez niezastosowanie się do ogólnej interpretacji Ministra Finansów z 21 maja 2014 r. wydanej w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego; 4) naruszenie zasady zaufania wyrażonej w art. 121 O.p., poprzez odmienność ocen podobnego stanu faktycznego dokonanego przez różne organy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 1.3. Uwzględniając skargę na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016, poz. 718 ze zm.) - dalej: p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w przepisach Kodeksu cywilnego nie ma wskazówek, jak należy określić wysokość wynagrodzenia (odszkodowania) za ustanowienie służebności przesyłu. Jednak w doktrynie prawa cywilnego wskazuje się, iż generalnie wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu powinno być ustalone na podstawie cen rynkowych, a jako kryteria pomocnicze należy wziąć pod uwagę: zwiększenie wartości przedsiębiorstwa, którego składnikiem stała się służebność (zob. art. 551 pkt 3 k.c.), ewentualne obniżenie wartości nieruchomości obciążonej, straty poniesione przez właściciela nieruchomości obciążonej, na przykład w postaci utraty pożytków z zajętego pod urządzenia przesyłowe pasa gruntu. Sąd podkreślił, że na wysokość wynagrodzenia będzie miał wpływ zakres ograniczeń własności nieruchomości, w tym uciążliwość ustanawianego prawa dla właściciela nieruchomości obciążonej; należy również wziąć pod uwagę zarówno rodzaj, rozmiar, położenie, właściwość i sposób eksploatacji urządzeń przesyłowych, jak i rodzaj, powierzchnię i przeznaczenie nieruchomości obciążonej. Zdaniem Sądu, z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynika, że przyznane skarżącej odszkodowanie z tytułu obniżenia wartości nieruchomości w związku z lokalizacją linii elektroenergetycznej bezpośrednio związane jest z ustanowieniem służebności przesyłu. Tym samym, bez wątpienia jest to odszkodowanie z tytułu ustanowienia tej służebności, a zatem mieści się ono w dyspozycji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. Sąd stwierdził zarazem, że w tym zakresie organ interpretacyjny naruszył art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., poprzez błędną jego wykładnię. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości jego zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu przez Sąd, iż przyznane odszkodowanie z tytułu obniżenia wartości nieruchomości w związku z lokalizacją linii elektroenergetycznej, jako bezpośrednio związane z ustanowieniem służebności przesyłu, mieści się w dyspozycji tego przepisu, a tym samym podlega zwolnieniu od podatku dochodowego. Organ wniósł o uchylenie na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, a także o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2 W.W. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Zagadnienie stanowiące istotę sporu w rozpoznawanej sprawie – sprowadzające się do odpowiedzi na pytanie, czy przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. zwolnienie podatkowe stosuje się do przyznanego skarżącemu odszkodowania z tytułu obniżenia wartości nieruchomości – było już przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 1 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1532/14, NSA zakwestnionował stanowisko organu interpretacyjnego, zgodnie z którym, odszkodowanie z tytułu obniżenia wartości nieruchomości stanowi świadczenie różne od odszkodowania z tytułu ustanowienia służebności przesyłu i w związku z tym nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. (dost. na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl ). Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w uzasadnieniu przywołanego powyżej wyroku, że sporny przepis “nie wprowadza ograniczenia, co do rodzaju bądź charakteru szkody rodzącej obowiązek takiego świadczenia. Obowiązek świadczenia odszkodowawczego, w konsekwencji wyrządzonej szkody, pełni w istocie funkcję kompensacyjną. Stanowi finansową rekompensatę uszczerbku, który powstał u podmiotu poszkodowanego wskutek zdarzenia wywołującego szkodę. Odszkodowanie powinno pokrywać tak szkodę rzeczywistą (damnum emergens), tj, realną stratę w mieniu poniesioną przez poszkodowanego, jak i utracone korzyści (lucrum cessans), czyli to wszystko, co poszkodowany mógłby osiągnąć, gdyby nie doszło do zdarzenia. W rozpatrywanym przypadku szkoda rzeczywista polega właśnie na obniżeniu wartości nieruchomości wskutek ustanowienia służebności przesyłu. Jeszcze raz zaznaczyć wypada, że użyty w art. 21 ust. 1 pkt 120) lit. a) u.p.d.o.f. ogólny zwrot legislacyjny “odszkodowanie wypłacone" nie pozwala przyjąć, że regulowana tym przepisem ulga podatkowa nie dotyczy świadczenia rekompensującego szkodę rzeczywistą. W efekcie nie znajduje uzasadnienia wyłączenie z zakresu ulgi podatkowej świadczeń odszkodowawczych z tytułu obniżenia wartości nieruchomości. Wprowadzenie z dniem 4 października 2014 r. punktu 120a do art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu: Wolne od podatku dochodowego jest wynagrodzenie otrzymane za ustanowienie służebności przesyłu w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, zgodnie z uzasadnieniem projektu ustawy, miało jedynie na celu doprecyzowanie już istniejących regulacji, eliminujące istniejące lub potencjalne wątpliwości związane z aktualnym brzmieniem oraz zakresem stosowania przepisów, których dotyczą (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 938/13)". Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w cytowanym na wstępie rozważań wyroku. W związku z powyższym uznaje, że Sąd administracyjny pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli legalności zaskarżonego aktu w jego warstwie materialnoprawnej. Dokonana przez ten Sąd interpretacja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. była prawidłowa, w konsekwencji zgłoszony w skardze kasacynej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego uznać należało za chybiony. 3.2 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.