II FSK 1165/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 689/14 w sprawie ze skargi K. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty wraz z odsetkami w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 3 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 689/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu sprawy ze skargi K. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 maja 2014r nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty wraz z odsetkami w podatku dochodowym od osób fizycznych w PIT-38 za 2007r., uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...[ z dnia 19 lutego 2014 r. nr [...] (pkt I wyroku); zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na rzecz skarżącej kwotę 357 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (pkt II wyroku). Z uzasadnienia orzeczenia Sądu pierwszej instancji wynika, że w dniu 3 stycznia 2014 r. K. C., złożyła w trybie art. 75 Ordynacji podatkowej wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z należnymi odsetkami w podatku dochodowym od osób fizycznych R. C. PIT-38 za 2007 r. Do wniosku został załączony Wypis Aktu Poświadczenia Dziedziczenia z dnia 12 sierpnia 2013 r. (akt notarialny Repertorium A Nr [...]) z którego wynika, że spadek po zmarłym R. C. odziedziczyli: żona J. J. C., syn R. C. i córka K. C.. Ponadto dołączono korektę zeznania PIT-38 za 2007 r. oraz umowę sprzedaży akcji za pośrednictwem domu maklerskiego zawartą w dniu 17 stycznia 2008 r. W uzasadnieniu wniosku wskazano na treść wyroku WSA w Poznaniu z dnia 09.06.2011 r. sygn. akt I SA/Po 148/11 i następnie wyroku NSA z dnia 26.07.2013 r. sygn. akt II FSK 2378/11, które w ocenie strony, w pełni uzasadniają wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Postanowieniem z dnia 19 lutego 2014 r., nr [...] na podstawie art. 165a § 1 O.p., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Turku odmówił wszczęcia postępowania w sprawie. W uzasadnieniu wskazał, że odpowiedzialność spadkobiercy za zobowiązania podatkowe (jak również ich prawo do nadpłaty podatku) powstaje na mocy konstytutywnej decyzji wydanej na podstawie art. 100 O.p., który stanowi, że organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku. Wydając decyzję, organ podatkowy określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość poniesionej straty uprawniającej spadkobierców do skorzystania, zgodnie z przepisami prawa podatkowego z ulg podatkowych, wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji złożonej przez spadkodawcę albo spadkodawca deklaracji nie złożył. Wskazał, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożony w trybie art. 75 O.p. to postępowanie wymiarowe w sprawie nadpłaty, które wszczyna wniosek podatnika, a nie jego spadkobiercy i ogranicza się do wymiaru podatku albo odmowy stwierdzenia nadpłaty. Ma ono zastosowanie do zobowiązań, które objęte są deklaracjami samowymiarowymi podatnika. Natomiast przy odpowiedzialności spadkobiercy nie znajduje zastosowania zasada samoobliczenia podatku, lecz właściwy organ podatkowy winien wydać odrębną decyzję. Tymczasem organ podatkowy nie kwestionował wysokości zobowiązania podatkowego, brak było podstaw prawnych do wydania wobec spadkobierców decyzji orzekających zakres ich odpowiedzialności. K.C. nie zgodziła się z podjętym rozstrzygnięciem i w zażaleniu podniosła, że wnioskodawcą w tej sprawie nie jest podatnik a spadkobierca podatnika. Dlatego wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku powinien być rozpatrzony w trybie art. 97 i następne O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu postanowieniem z dnia 28 maja 2014 r., nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu podkreślił, że spadkobierca podatnika nie ma prawnej legitymacji do wystąpienia na podstawie art. 75 O.p. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty (nie przysługuje mu status strony w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nadpłaty po zmarłym podatniku). W konsekwencji, zgodnie z art. 165a § 1 O.p., wniosek spadkobiercy podatnika w przedmiocie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty po zmarłym podatniku traktowany jest jak wniosek złożony przez osobę niebędącą stroną, co implikuje ustawową konieczność wydania przez organ podatkowy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Z uwagi na powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] nie mógł wezwać strony do ewentualnego uzupełnienia braków. W przedmiotowej sprawie nie wystąpiły bowiem braki, które mogły podlegać uzupełnieniu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] nie miał prawnej możliwości rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w trybie art. 97 i następne O.p. Postępowanie unormowane w ww. przepisach nie jest postępowaniem wnioskowym, tzn. nie może być wszczęte na wniosek jakiegokolwiek podmiotu, w tym również spadkobiercy. Po śmierci spadkodawcy weryfikacja deklarowanych przez niego zobowiązań podatkowych nie może nastąpić na wniosek spadkobiercy, który nie jest również uprawniony do składania deklaracji podatkowych za zmarłego podatnika. W skardze do WSA, K. C. zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r.5 Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: "u.p.d.f."), poprzez uznanie, że spadkobierca podatnika nie posiada legitymacji do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę na wstępie zauważył, że WSA w Poznaniu w wyrokach z dnia 27 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Po 633/14, 634/14, 635/14, 636/14 wyraził stanowisko w podobnej sprawie i stanowisko to w pełni aprobuje. Zdaniem Sądu, nie znajduje uzasadnienia wyrażone w zaskarżonym postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu stanowisko, że spadkobierczyni nie mogła zainicjować postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty po R. C. Po pierwsze bowiem, przepis art. 97 § 1 O.p. inkorporuje zasadę, w myśl której na spadkobierców podatnika przechodzą wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Ustawodawca kreuje zatem równowagę w zakresie przejścia praw i obowiązków majątkowych na spadkobierców. Należy wobec powyższego stwierdzić, że w zakresie, w jakim na spadkobiercy ciążą potencjalne przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe obowiązki musi on partycypować w potencjalnych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego prawach majątkowych. Żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie różnicuje sytuacji prawnopodatkowej przy dochodzeniu przez organ podatkowy obowiązków majątkowych i realizacji podatkowych praw majątkowych. Podkreślił, za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu, że przedmiotem spadku są majątkowe prawa i obowiązki o charakterze wyłącznie cywilnoprawnym, a sukcesja praw i obowiązków publicznoprawnych opiera się na innej, samodzielnej podstawie prawnej, którą jest art. 97 O.p. Przytaczając wyrok Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 maja 2007 (sygn. P 20/06) wyraził pogląd, że zgodnie z przepisami ordynacji podatkowej - majątkowe prawa i obowiązki podatnika przewidziane w przepisach podatkowych przechodzą na spadkobiercę i w tym kontekście nie ma podstaw do wyłączania ich z zakresu ochrony konstytucyjnego prawa do dziedziczenia. Tym samym, skoro prawo do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty, jako prawo o charakterze publicznoprawnym otoczone jest ochroną wynikającą z art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji to przepis art. 97 § O.p., winien być interpretowany w sposób, umożliwiający nabycie tego prawa przez spadkobiercę. Po drugie – zdaniem WSA – w świetle art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej nie może być wątpliwości, że przedmiotem postępowania, którego stroną jest spadkobierca podatnika jest potencjalnie zarówno orzeczenie o odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców nakładające na nich określone obowiązki podatkowe, jak i określenie wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku, czyli przejście na podatników podatkowych praw majątkowych. Po trzecie - nie może być wątpliwości, że prawo do stwierdzenia nadpłaty i związany z nim zwrot podatku stanowi chronione konstytucyjnie prawo majątkowe (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2013 r., I FSK 475/12) Nie można natomiast zaakceptować sytuacji, w której wierzyciel podatkowy potencjalnie uzyskuje świadczenie nienależne i nie istnieje procesowa droga realizacji konstytucyjnie chronionego prawa do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku. Przeszkodą w realizacji tego prawa nie może być w szczególności nieistnienie podmiotu uprawnionego do złożenia korekty deklaracji z uwagi na śmieć podatnika, która winna być załączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Po czwarte wreszcie - zdaniem Sądu - przeszkody do wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, którego stroną jest spadkobierca podatnika nie stanowi – wbrew twierdzeniom organu podatkowego – przepis art. 75 O.p. Biorąc pod uwagę tezy wynikające z wyroku NSA z dnia 27 lutego 2013 r. przepis ten należy interpretować w związku z przepisem art. 97 § 1 O.p. Konsekwencją dokonania tego rodzaju wykładni jest uznanie, że skoro prawo do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty jest podatkowym prawem majątkowym, które przechodzi na spadkobierców na podstawie art. 97 § 1 O.p., to po śmierci podatnika, podmiotem uprawnionym do wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty powstałej są jego spadkobiercy. Zaprezentowany wynik wykładni przepisów art. 75 w związku z art. 97 § 1 O.p. znajduje potwierdzenie w brzmieniu art. 133 § 1 O.p., zgodnie z którym stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Z powołanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej – wbrew twierdzeniom organów obu instancji – nie wynika, by spadkobiercy nie mogli być stroną postępowania w przedmiocie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty lub mogli być wyłącznie stroną postępowania wszczętego z urzędu. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, w której prawo do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty powstałej za życia spadkodawcy, mimo że jest podatkowym prawem majątkowym nie przechodzi na spadkobierców, gdyż nie może być skutecznie realizowane w toku postępowania podatkowego. Tego rodzaju konkluzja nie daje się natomiast pogodzić z brzmieniem art. 97 § 1 O.p., w świetle którego, spadkobiercy przejmują wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Nie uznał za zasadne stanowisko, w myśl którego postępowanie w przedmiocie określenia wysokości nadpłaty albo zwrotu podatku, o którym mowa w art. 100 § 1 O.p. może być wszczęte wyłącznie z urzędu przez organ podatkowy. Postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego nie poddaje się bowiem kontroli ani instancyjnej w toku postępowania podatkowego, ani tym bardziej kontroli sądowej. Jakąkolwiek kontrolą nie jest objęta bierność organu, nie inicjującego postępowania w sytuacji, gdy strona dostrzega w tym postępowaniu swój interes prawny. Uznanie za zasadny pogląd o dopuszczalności wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty wyłącznie z urzędu przez organ podatkowy oznaczałoby w konsekwencji, że w zakresie dyskrecjonalnej władzy organów podatkowych pozostawałoby wszczęcie postępowania podatkowego w sytuacji potencjalnie istniejącej nadpłaty podatku. Mimo zatem nawet powzięcia przez organ podatkowy przypuszczeń co do istnienia nadpłaty organ nie miałby obowiązku podjęcia postępowania podatkowego, a żądanie podatnika wszczęcia postępowania w tym zakresie nie mogłoby tego postępowania skutecznie zainicjować. To doprowadziłoby do sytuacji, w której przepis art. 97 § 1 O.p. przewidywałaby wprawdzie przejście prawa do stwierdzenia nadpłaty na spadkobierców, ale przepisy tej samej ustawy nie gwarantowałaby jego realizacji, co prowadziłoby w rzeczywistości do powstania pozoru prawa. W zaistniałej sytuacji – w ocenie Sądu - organ podatkowy pierwszej instancji winien rozpoznać wniosek skarżącej w przedmiocie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty. W skardze kasacyjnej złożonej od ww. wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił: 1/ na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.; dalej P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania wskazując, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. w szczególności: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 O.p., wskutek wadliwego przyjęcia, że art. 165a § 1 O.p. nie może mieć w przedmiotowej sprawie zastosowania, podczas gdy w sprawie zaistniały przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p. z uwagi na brak legitymacji czynnej spadkobiercy podatnika do wystąpienia na podstawie art. 75 O.p. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 165 § 1 O.p. w zw. z art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. oraz w zw. z art. 100 § 1 i § 2a O.p. wskutek błędnego przyjęcia, że wniesienie przez spadkobiercę podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 75 O.p. wszczyna na wniosek postępowanie o stwierdzenie nadpłaty, podczas gdy postępowanie w przedmiocie określenia wysokości nadpłaty albo zwrotu podatku prowadzone w trybie art. 100 § 1 O.p. może być wszczęte z urzędu; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 165 § 1 O.p. w zw. z art. 100 § 1 i § 2a O.p. poprzez uznanie, że pogląd o dopuszczalności wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty wyłącznie z urzędu przez organ podatkowy oznaczałoby w konsekwencji, że w zakresie dyskrecjonalnej władzy organów podatkowych pozostawałoby wszczęcie postępowania podatkowego w sytuacji potencjalnie istniejącej nadpłaty podatku, w sytuacji gdy organ podatkowy ma prawny obowiązek potwierdzenia przejęcia przez spadkobierców, określonych w art. 97 § 1 O.p. majątkowych praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego w zakresie wyznaczonym w art. 100 O.p., a w przypadku bierności organu nie inicjującego stosownego postępowania spadkobiercy przysługują środki prawne umożliwiające obronę jego interesów określone w art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a., zgodnie z którym kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie także w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4a tego przepisu; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art.141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 165 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 97 § 1 O.p. i art. 100 § 1 i § 2a O.p. poprzez uznanie, że nie istnieje procesowa droga realizacji konstytucyjnie chronionego prawa spadkobiercy do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku, podczas gdy prawo spadkobiercy do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku jest realizowane w postępowaniu wszczętym z urzędu, w którym wydawane są decyzje określającej wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku zgodnie z art. 100 § 1 i § 2a O.p.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 165 § 1 O.p. w zw. z art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. w zw. z art. 133 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 97 § 1 O.p. i art. 100 § 1 i § 2a O.p. poprzez uwzględnienie skargi, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku oraz braku oddalenia skargi, pomimo że zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające nie naruszały prawa w stopniu uzasadniającym ich wyeliminowanie z obrotu prawnego, a prowadzone postępowanie nie było dotknięte wadami wskazanymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku z uwagi na to, że wniosek spadkobiercy podatnika złożony na podstawie art. 75 O.p. w sprawie wszczęcie postępowania w przedmiocie stwierdzenie nadpłaty determinował kierunek rozstrzygnięcia organu podatkowego z uwagi na treść przepisów art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 O.p., z których wynika, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku może zostać złożony wyłącznie przez podatnika, a nie jego spadkobiercę, do którego sytuacji prawnej odnoszą się inne przepisy, w szczególności art. 97 § 1 O.p. oraz art. 100 § 1 i § 2a O.p., tym samym stosownie do treści art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. zasadnie zastosowano art. 165a §1 O.p. 2/ na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. w zw. z art. 97 § 1 O.p. w zw. z art. 133 § 1 O.p. wskutek uznania, że skoro prawo do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty jest podatkowym prawem majątkowym, które przechodzi na spadkobierców na podstawie art. 97 § 1 O. p., to po śmierci podatnika podmiotem uprawnionym do wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia i zwrotu powstałej nadpłaty są jego spadkobiercy, zdaniem Sądu pierwszej instancji zaprezentowany wynik wykładni przepisów art. 75 w zw. z art. 97 § 1 O.p. znajduje potwierdzenie w brzmieniu przepisu art. 133 § 1 O.p., podczas gdy art. 75 § 1 i § 2 O.p. jako przepisy szczególne wobec art. 133 § 1 O.p. wyznaczają krąg podmiotów mających przymiot strony, zgodnie zatem z literalnym brzmieniem art. 75 § 1 i § 2 O.p. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty może wystąpić jedynie podatnik, płatnik lub inkasent, a zatem spadkobierca podatnika nie ma prawnej legitymacji do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty na podstawie tych przepisów, przy czym realizacja prawa do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty powstałej za życia spadkodawcy jako podatkowego prawa majątkowego (art. 97 § 1 O.p.) odbywa się w trybie wyznaczonym treścią art. 100 § 1 i § 2a O.p. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w Poznaniu w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania, oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie. Poddany ocenie sądowoadministracyjnej problem sporny wiąże się z rozstrzygnięciem, czy zasadna była odmowa wszczęcia postępowania podatkowego (na podstawie art. 165a § 1 O.p.) w sprawie stwierdzenia nadpłaty wraz z należnymi odsetkami w podatku dochodowym od osób fizycznych R. C., wynikającej z zeznania PIT-38 za 2007 oraz zwrotu podatku na wniosek zgłoszony przez spadkobierców wymienionego. Żądanie nadpłaty wynikało z korekty zaznania PIT-38 za 2007 r. w związku z dokonaną przez spadkodawcę sprzedażą akcji za pośrednictwem domu maklerskiego na podstawie umowy sprzedaży z dnia 17 stycznia 2008 r. Mimo, że skarga kasacyjna oparta jest na obu podstawach kasacyjnych (wytknięto Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania oraz naruszenie przepisów prawa materialnego), to jej sedno koncentruje się na kwestionowaniu przez autora tego środka zaskarżenia możliwości odstąpienia od stosowania wyłącznie wykładni językowej przepisu art. 75 § 1 O.p. Wg organu wskazany przepis należy interpretować przy użyciu wykładni literalnej, tj. podstawowej wykładni interpretacyjnej przepisów ustawowych. Stosownie do art. 75 § 1 O.p. "Jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku". Organ wyraża przy tym pogląd, że skoro powołany przepis nie przyznaje uprawnienia do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty spadkobiercom, to wobec tego nie przysługują im uprawnienia strony, a co za tym idzie organy były uprawnione do odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art.165a § 1 O.p. W myśl tej regulacji "Gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania". Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zarysowany wyżej problem sporny, dotyczący kwestii istnienia uprawnienia spadkobierców podatnika do wystąpienia o stwierdzenie przysługującej spadkodawcy nadpłaty podatku, był już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych, jak choćby w wyroku NSA z dnia 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 841/15. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający w pełni podziela stanowisko zawarte w tym orzeczeniu, uznając za celowe przywołanie przytoczonej w jego uzasadnieniu argumentacji. Przede wszystkim Naczelny Sąd Administracyjny za błędny uznaje pogląd organu prezentowany w skardze kasacyjnej. Zarazem na aprobatę zasługuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, że dla odtworzenia treści normy prawnej, która będzie miała zastosowanie w rozstrzygnięciu, czy spadkobiercy podatnika będą uprawnieni do złożenie skutecznego wniosku (powodującego wszczęcie postępowania podatkowego) o stwierdzenie nadpłaty, a tym samym, czy w takim postępowaniu będą im przysługiwały uprawnienia strony, konieczne jest sięgnięcie także do innych rodzajów wykładni, w szczególności wykładni systemowej i funkcjonalnej. Aktualnie w orzecznictwie sądowym przeważa pogląd, że przyjęcie zasady pierwszeństwa wykładni językowej nie oznacza braku obowiązku przeprowadzenia wykładni kompleksowej. Innymi słowy, należy dać przewagę wynikowi wykładni językowej, ale pod warunkiem uprzedniego przeprowadzenia kompleksowej wykładni tekstu, to znaczy rozważenia również aspektów systemowych i funkcjonalnych. Teza ta wywodzona jest w judykaturze z zasady rzetelności procesu. Została ona przywołana między innymi w wyroku NSA z 16 grudnia 2008 r., w sprawie I OSK 93/08 – "wykładnia językowa musi być uwzględniona wraz z wykładnią systemową, funkcjonalną. Obowiązek takiej wykładni wynika z wartości przyjętych w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, która chroniąc prawa jednostki, stanowi też o prawie jednostki do działania organów państwa rzetelnie i sprawnie". Najszerzej i bardzo precyzyjnie wspomniane stanowisko zostało wyrażone w uchwale NSA z dnia 10 grudnia 2009 roku (I OPS 8/09 ONSAiWSA 2010, nr.2 poz. 21). Pogląd takie znajduje także uzasadnienie w doktrynie prawa (E. Łętowska, Kilka uwag o praktycznej wykładni, "Kwartalnik Prawa Prywatnego" 2002, nr 1, s. 54, M. Zieliński, Wybrane zagadnienia wykładni prawa, PiP 2009, nr 6, s. 3 i n). Warto też odnotować pogląd zaprezentowany przez NSA w wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/12, w świetle którego odstąpienie w procesie interpretacji (nawet w przypadku przepisów dotyczących ulg podatkowych) od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, może mieć miejsce, gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza: - konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancje zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych; - uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczych, jakie wystąpiły po wejściu w życie interpretowanych przepisów; - potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów; - potrzeba zapewnienia zgodności norm prawa polskiego z prawem unijnym (lub szerzej międzynarodowym), a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi; - brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy; - konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa). Reasumując tę część rozważań, za właściwy należy uznać pogląd, zgodnie z którym, należy kontynuować wykładnię nawet po uzyskaniu jednoznaczności językowej (wbrew zasadzie clara non sunt interpretanda), w razie konfliktu np. z przyjętymi w ustawach podatkowych rozwiązaniami systemowymi, czy też zasadami konstytucyjnymi. W takim przypadku trzeba dać pierwszeństwo rezultatowi otrzymanemu z uwzględnieniem innych dyrektyw (systemowej i funkcjonalnej), jeśli rezultat językowy burzy podstawowe założenia o racjonalności prawodawcy, zwłaszcza o jego spójnym systemie wartości. W związku z tym należy stwierdzić, że odczytanie treści art. 75 § 1 O.p. wyłącznie z uwzględnieniem leksykalnego rozumienia użytych w tej regulacji słów i zwrotów, w kontekście możliwości wystąpienia przez spadkobierców ze skutecznym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda, prowadziłaby do podważenia wynikającej z art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej ochrony prawa własności, innych praw majątkowych oraz dziedziczenia. Wskazywany przez organ rezultat wykładni językowej (bez uwzględnienia innych rodzajów wykładni) powoduje zachwianie równowagi pomiędzy obowiązkami i prawami majątkowym spadkobierców (art. 100 § 1 O.p.). Mianowicie organ mógłby wszczynać z urzędu postępowanie, którego przedmiotem byłaby odpowiedzialność poszczególnych spadkobierców (tryb orzekania o odpowiedzialności spadkobierców określa art. 98 § 1 O.p.), spadkobiercom natomiast nie przysługiwałby efektywny środek prowadzący do wydania decyzji określającej wysokość nadpłaty (albo zwrotu podatku). Dlatego też dla odtworzenia normy prawnej, która w niniejszej sprawie winna mieć zastosowanie, konieczne jest sięgnięcie do innych rodzajów wykładni. Potwierdzenia przedstawionych wniosków dostarczają również przepisy art. 133 § 1, art. 97 § 1 i art. 100 § 1 O.p. (w brzmieniu odnoszącym się do realiów sprawy). Z pierwszego z powołanych przepisów wynika, że stroną postępowania oprócz podmiotów wymienionych w art. 75 § 2 O.p. są także następcy prawni. Z kolei art. 97 § 1 O.p. stanowi, że z spadkobiercy podatnika, (...) przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Nie ma przy tym wątpliwości, że prawo do zwrotu nadpłaty podatku jest prawem majątkowym, które z chwila otwarcia spadku przejmują spadkobiercy. Zgodnie z art. 100 § 1 O.p. organy podatkowe właściwe za względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku. Ostatnie zacytowane przepisy kreują swoistą równowagę w zakresie przejścia praw i obowiązków majątkowych na spadkobierców, z drugiej strony brak jest regulacji, które ową równowagę zaburzałyby (i to mimo dużej swobody ustawodawcy w zakresie kreowania prawa daninowego). Skoro więc organy podatkowe dysponują środkami skutecznego dochodzenia swoich wierzytelności od dłużnika podatkowego, którym może być spadkobierca, to spadkobiercy winny przysługiwać równie efektywne środki dochodzenia swych wierzytelności od organu podatkowego. Innymi słowy, wykładnia systemowa i funkcjonalna, do których zasadnie odwołał się Sąd pierwszej instancji, wskazują na to, że spadkobiercy podatnika wstępują w jego uprawnienia wynikające z art. 75 § 1 O.p., a zatem mają prawo do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania w przedmiocie zwroty nadpłaty, a organ żądanie to winien poddać merytorycznej ocenie. Stwierdzić nadto należy, że akceptacja stanowiska organu prowadziłaby do niemożliwych do zaakceptowania wniosków. Jeżeli bowiem spadkodawcy (podatnikowi) przysługiwałoby prawo do zwrotu nadpłaconego, a zatem nienależnego fiskusowi podatku, którego to uprawnienia przed śmiercią nie zrealizował, to pozbawienie jego spadkobierców prawa do uzyskania tej wartości oznaczałoby w istocie objęcie Skarbu Państwa dziedziczeniem prawa majątkowego stanowiącego nadpłaconą przez spadkodawcę daninę. Mając na uwadze powyższe rozważania należało uznać zarzuty za nieuzasadnione, co na podstawie art. 184 p.p.s.a skutkuje oddaleniem skargi kasacyjnej.