II FSK 1166/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 713/14 w sprawie ze skargi J. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty wraz z odsetkami w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 grudnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (I SA/Po 713/14), w sprawie ze skargi J. C., uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 maja 2014 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty wraz z odsetkami w podatku dochodowym od osób fizycznych w PIT-38 za 2007r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 25 lutego 2014 r. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w trybie art. 75 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej "O.p.") wraz z należnymi odsetkami w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Do wniosku został załączony Wypis Aktu Poświadczenia Dziedziczenia z dnia 12 sierpnia 2013 r., z którego wynika, że spadek po zmarłym R. C. odziedziczyli: żona J. C., syn R. C. i córka K. C. Załączono również korektę zeznania PIT-38 za 2007 r. oraz umowę sprzedaży akcji za pośrednictwem domu maklerskiego zawartą w dniu 17 stycznia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], postanowieniem z dnia 25 lutego 2014 r., wydanym na podstawie art. 165a § 1 O.p., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie. W uzasadnieniu wskazał, że odpowiedzialność spadkobiercy za zobowiązania podatkowe (jak również ich prawo do nadpłaty podatku) powstaje na mocy konstytutywnej decyzji wydanej na podstawie art. 100 O.p. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożony w trybie art. 75 O.p. to postępowanie wymiarowe w sprawie nadpłaty, które wszczyna wniosek podatnika, a nie jego spadkobiercy i ogranicza się do wymiaru podatku albo odmowy stwierdzenia nadpłaty. Przy odpowiedzialności spadkobiercy nie znajduje zastosowania zasada samoobliczenia podatku, lecz właściwy organ podatkowy winien wydać odrębną decyzję. Po rozpatrzeniu zażalenia skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu postanowieniem z dnia 28 maja 2014 r., utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wskazano, że spadkobierca podatnika nie ma prawnej legitymacji czynnej do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty (nie przysługuje mu status strony w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nadpłaty po zmarłym podatniku). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.f."), poprzez uznanie, że spadkobierca podatnika nie posiada legitymacji do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując twierdzenia i argumenty zawarte w zaskarżonych postanowieniach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylając zaskarżone rozstrzygnięcie wskazał, że prawa i obowiązki majątkowe podatnika w dziedzinie prawa podatkowego nie mają charakteru osobistego, ponieważ nie są związane z osobą podmiotu tych praw, są natomiast związane z majątkiem danej osoby. Z tego względu - zgodnie z przepisami O.p. - majątkowe prawa i obowiązki podatnika przewidziane w przepisach podatkowych przechodzą na spadkobiercę i w tym kontekście nie ma podstaw do wyłączania ich z zakresu ochrony konstytucyjnego prawa do dziedziczenia. Wobec powyższego, skoro prawo do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty, jako prawo o charakterze publicznoprawnym otoczone jest ochroną, wynikającą z art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji, to przepis art. 97 § O.p., winien być interpretowany w sposób, umożliwiający nabycie tego prawa przez spadkobiercę. W przeciwnym przypadku spadkobiercy zostaliby pozbawieni realizacji konstytucyjnie chronionego prawa, a wierzyciel podatkowy potencjalnie uzyskałby nienależne świadczenie, przy czym obiektywnie z uwagi na śmierć spadkodawcy nie istniałby podmiot uprawniony do zainicjowania postępowania w przedmiocie zwrotu tego świadczenia. Od powyższego wyroku pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł skargę kasacyjną zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) naruszenie przepisów postępowania wskazując, że uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 O.p. oraz w zw. z art. 165 § 1 i § 3 O.p., polegające na niezasadnym stwierdzeniu naruszenia art. 165a § 1 O.p. warunkującego uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia je poprzedzającego, wskutek dokonania przez Sąd pierwszej instancji wadliwej wykładni art. 75 O.p. w zw. z art. 97 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 133 § 1 O.p., w sytuacji gdy nie można statuować jako podatnika kwestionującego zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku w trybie art. 75 § 1 O.p., spadkobiercy podatnika, co tym samym wskazuje, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał właściwej analizy prawnej legitymacji procesowej wnioskodawcy, przy czym wbrew twierdzeniu Sądu pierwszej instancji odmowa wszczęcia postępowania nie zamyka drogi do konkretyzacji praw spadkobiercy podatnika w trybie przewidzianym przez właściwe przepisy prawa, zwłaszcza że zgodnie z art. 104 § 1 O.p. jeżeli spadkodawca był podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych organ podatkowy informuje spadkobierców podając kwotę nadpłaty; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1, art. 135, art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku wskutek błędnego przyjęcia, że organy podatkowe odmówiły wszczęcia postępowania (które nie może się toczyć z wniosku następcy prawnego) z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, Konstytucji RP oraz przepisów regulujących kwestie następstwa prawnego w zakresie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r., a w konsekwencji w braku oddalenia przez Sąd pierwszej instancji skargi; - 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie w uzasadnieniu wyroku na podstawie akt sprawy osadzającego się na konstatacji, że spadkobierca podatnika ma prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, który to wniosek może inicjować postępowanie podatkowe w tym zakresie, podczas gdy organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że spadkobiercy podatnika takie uprawnienie nie przysługuje, natomiast postępowanie w przedmiocie określenia wysokości nadpłaty powstałej za życia spadkodawcy, jako podatkowego prawa majątkowego, może toczyć się jedynie z urzędu, a następcy prawemu, wobec którego organ nie inicjuje takiego postępowania, przysługuje środek prawny w postaci skargi na "milczenie władzy"; - 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji w zw. z art. 75 § 1 i § 2 oraz w zw. z art. 97 § 1 O.p., że spadkobierca podatnika ma prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, który to wniosek inicjuje postępowanie podatkowe w zakresie stwierdzenia nadpłaty, podczas gdy takie uprawnienie spadkobiercom podatnika nie przysługuje, a ewentualnie takie postępowanie na podstawie art. 100 § 1 oraz § 2a O.p. toczyć się może jedynie z urzędu. W skardze kasacyjnej zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w ramach mniejszej sprawy: - art. 21 ust. 1 oraz 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w związku art. 97 § 1 O.p. polegające na niewłaściwym uznaniu, że skoro prawo do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty jako prawo o charakterze publicznoprawnym otoczone jest ochroną wynikającą z przytoczonych wyżej przepisów Konstytucji, to przepis art. 97 § 1 O.p. winien być interpretowany w sposób umożliwiający nabycie tego prawa przez spadkobiercę podatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, który to wniosek inicjuje postępowanie podatkowe w zakresie stwierdzenia nadpłaty, podczas gdy spadkobiercy podatnika takie prawo nie przysługuje, a ewentualnie postępowanie na podstawie art. 100 § 1 oraz § 2a O.p. winno toczyć się jedynie z urzędu i dotyczyć określenia wysokości nadpłaty, natomiast spadkobiercy podatnika w sytuacji niewszczynania z urzędu i nieprowadzenia przez właściwy organ podatkowy takiego postępowania służyłby środek prawny w postaci skargi na "milczenie władzy"; - art. 75 § 1 O.p. w zw. z art. 97 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 133 § 1 O.p. polegającą na uznaniu, że po śmierci podatnika podmiotem uprawnionym do wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia i zwrotu powstałej nadpłaty (art. 75 § 1 O.p.), są jego spadkobiercy, ponieważ prawo do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty jest podatkowym prawem majątkowym, które przechodzi na spadkobierców na podstawie art. 97 § 1 O.p. Zdaniem Sądu pierwszej instancji zaprezentowany wynik wykładni przepisów art. 75 w zw. z art. 97 § 1 O.p. znajduje potwierdzenie w brzmieniu przepisu art. 133 § 1 O.p., podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 75 § 1 O.p. powinna prowadzić do wniosku, że z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty może wystąpić wyłącznie podatnik, czyli zgodnie z art. 7 § 1 O.p. osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu, wskazując tym samym na pierwszeństwo wykładni językowej przed celowościową, a zatem spadkobierca podatnika nie ma prawnej legitymacji do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w trybie art. 75 § 1 O.p., co nie zamyka drogi do konkretyzacji praw spadkobiercy podatnika w trybie przewidzianym przez inne przepisy prawa z uwagi na to, że majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik, przechodzą na spadkobierców podatnika na podstawie art. 97 § 1 O.p., a realizacja prawa do nadpłaty powstałej za życia spadkodawcy jako podatkowego prawa majątkowego odbywa się w trybie wyznaczonym treścią art. 100 § 1 i § 2a i nast. O.p., przy czym zgodnie z art. 104 § 1 O.p. jeżeli spadkodawca był podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych organ podatkowy informuje spadkobierców m.in. podając kwotę nadpłaty. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie. Poddany ocenie sądowoadministracyjnej problem sporny wiąże się z rozstrzygnięciem, czy zasadna była odmowa wszczęcia postępowania podatkowego (na podstawie art. 165a § 1 O.p.) w sprawie stwierdzenia nadpłaty wraz z należnymi odsetkami w podatku dochodowym od osób fizycznych R. C., wynikającej z zeznania PIT-38 za 2007 oraz zwrotu podatku na wniosek zgłoszony przez spadkobierców wymienionego. Żądanie nadpłaty wynikało z korekty zaznania PIT-38 za 2007 r. w związku z dokonaną przez spadkodawcę sprzedażą akcji za pośrednictwem domu maklerskiego na podstawie umowy sprzedaży z dnia 17 stycznia 2008 r. Mimo, że skarga kasacyjna oparta jest na obu podstawach kasacyjnych (wytknięto Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania oraz naruszenie przepisów prawa materialnego), to jej sedno koncentruje się na kwestionowaniu przez autora tego środka zaskarżenia możliwości odstąpienia od stosowania wyłącznie wykładni językowej przepisu art. 75 § 1 O.p. Wg organu wskazany przepis należy interpretować przy użyciu wykładni literalnej, tj. podstawowej wykładni interpretacyjnej przepisów ustawowych. Stosownie do art. 75 § 1 O.p. "Jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku". Organ wyraża przy tym pogląd, że skoro powołany przepis nie przyznaje uprawnienia do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty spadkobiercom, to wobec tego nie przysługują im uprawnienia strony, a co za tym idzie organy były uprawnione do odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art.165a § 1 O.p. W myśl tej regulacji "Gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania". Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zarysowany wyżej problem sporny, dotyczący kwestii istnienia uprawnienia spadkobierców podatnika do wystąpienia o stwierdzenie przysługującej spadkodawcy nadpłaty podatku, był już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych, jak choćby w wyroku NSA z dnia 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 841/15. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający w pełni podziela stanowisko zawarte w tym orzeczeniu, uznając za celowe przywołanie przytoczonej w jego uzasadnieniu argumentacji. Przede wszystkim Naczelny Sąd Administracyjny za błędny uznaje pogląd organu prezentowany w skardze kasacyjnej. Zarazem na aprobatę zasługuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, że dla odtworzenia treści normy prawnej, która będzie miała zastosowanie w rozstrzygnięciu, czy spadkobiercy podatnika będą uprawnieni do złożenie skutecznego wniosku (powodującego wszczęcie postępowania podatkowego) o stwierdzenie nadpłaty, a tym samym, czy w takim postępowaniu będą im przysługiwały uprawnienia strony, konieczne jest sięgnięcie także do innych rodzajów wykładni, w szczególności wykładni systemowej i funkcjonalnej. Aktualnie w orzecznictwie sądowym przeważa pogląd, że przyjęcie zasady pierwszeństwa wykładni językowej nie oznacza braku obowiązku przeprowadzenia wykładni kompleksowej. Innymi słowy, należy dać przewagę wynikowi wykładni językowej, ale pod warunkiem uprzedniego przeprowadzenia kompleksowej wykładni tekstu, to znaczy rozważenia również aspektów systemowych i funkcjonalnych. Teza ta wywodzona jest w judykaturze z zasady rzetelności procesu. Została ona przywołana między innymi w wyroku NSA z 16 grudnia 2008 r., w sprawie I OSK 93/08 – "wykładnia językowa musi być uwzględniona wraz z wykładnią systemową, funkcjonalną. Obowiązek takiej wykładni wynika z wartości przyjętych w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, która chroniąc prawa jednostki, stanowi też o prawie jednostki do działania organów państwa rzetelnie i sprawnie". Najszerzej i bardzo precyzyjnie wspomniane stanowisko zostało wyrażone w uchwale NSA z dnia 10 grudnia 2009 roku (I OPS 8/09 ONSAiWSA 2010, nr.2 poz. 21). Pogląd takie znajduje także uzasadnienie w doktrynie prawa (E. Łętowska, Kilka uwag o praktycznej wykładni, "Kwartalnik Prawa Prywatnego" 2002, nr 1, s. 54, M. Zieliński, Wybrane zagadnienia wykładni prawa, PiP 2009, nr 6, s. 3 i n). Warto też odnotować pogląd zaprezentowany przez NSA w wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/12, w świetle którego odstąpienie w procesie interpretacji (nawet w przypadku przepisów dotyczących ulg podatkowych) od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, może mieć miejsce, gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza: - konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancje zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych; - uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczych, jakie wystąpiły po wejściu w życie interpretowanych przepisów; - potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów; - potrzeba zapewnienia zgodności norm prawa polskiego z prawem unijnym (lub szerzej międzynarodowym), a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi; - brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy; - konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa). Reasumując tę część rozważań, za właściwy należy uznać pogląd, zgodnie z którym, należy kontynuować wykładnię nawet po uzyskaniu jednoznaczności językowej (wbrew zasadzie clara non sunt interpretanda), w razie konfliktu np. z przyjętymi w ustawach podatkowych rozwiązaniami systemowymi, czy też zasadami konstytucyjnymi. W takim przypadku trzeba dać pierwszeństwo rezultatowi otrzymanemu z uwzględnieniem innych dyrektyw (systemowej i funkcjonalnej), jeśli rezultat językowy burzy podstawowe założenia o racjonalności prawodawcy, zwłaszcza o jego spójnym systemie wartości. W związku z tym należy stwierdzić, że odczytanie treści art. 75 § 1 O.p. wyłącznie z uwzględnieniem leksykalnego rozumienia użytych w tej regulacji słów i zwrotów, w kontekście możliwości wystąpienia przez spadkobierców ze skutecznym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda, prowadziłaby do podważenia wynikającej z art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej ochrony prawa własności, innych praw majątkowych oraz dziedziczenia. Wskazywany przez organ rezultat wykładni językowej (bez uwzględnienia innych rodzajów wykładni) powoduje zachwianie równowagi pomiędzy obowiązkami i prawami majątkowym spadkobierców (art. 100 § 1 O.p.). Mianowicie organ mógłby wszczynać z urzędu postępowanie, którego przedmiotem byłaby odpowiedzialność poszczególnych spadkobierców (tryb orzekania o odpowiedzialności spadkobierców określa art. 98 § 1 O.p.), spadkobiercom natomiast nie przysługiwałby efektywny środek prowadzący do wydania decyzji określającej wysokość nadpłaty (albo zwrotu podatku). Dlatego też dla odtworzenia normy prawnej, która w niniejszej sprawie winna mieć zastosowanie, konieczne jest sięgnięcie do innych rodzajów wykładni. Potwierdzenia przedstawionych wniosków dostarczają również przepisy art. 133 § 1, art. 97 § 1 i art. 100 § 1 O.p. (w brzmieniu odnoszącym się do realiów sprawy). Z pierwszego z powołanych przepisów wynika, że stroną postępowania oprócz podmiotów wymienionych w art. 75 § 2 O.p. są także następcy prawni. Z kolei art. 97 § 1 O.p. stanowi, że z spadkobiercy podatnika, (...) przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Nie ma przy tym wątpliwości, że prawo do zwrotu nadpłaty podatku jest prawem majątkowym, które z chwila otwarcia spadku przejmują spadkobiercy. Zgodnie z art. 100 § 1 O.p. organy podatkowe właściwe za względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku. Ostatnie zacytowane przepisy kreują swoistą równowagę w zakresie przejścia praw i obowiązków majątkowych na spadkobierców, z drugiej strony brak jest regulacji, które ową równowagę zaburzałyby (i to mimo dużej swobody ustawodawcy w zakresie kreowania prawa daninowego). Skoro więc organy podatkowe dysponują środkami skutecznego dochodzenia swoich wierzytelności od dłużnika podatkowego, którym może być spadkobierca, to spadkobiercy winny przysługiwać równie efektywne środki dochodzenia swych wierzytelności od organu podatkowego. Innymi słowy, wykładnia systemowa i funkcjonalna, do których zasadnie odwołał się Sąd pierwszej instancji, wskazują na to, że spadkobiercy podatnika wstępują w jego uprawnienia wynikające z art. 75 § 1 O.p., a zatem mają prawo do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania w przedmiocie zwroty nadpłaty, a organ żądanie to winien poddać merytorycznej ocenie. Stwierdzić nadto należy, że akceptacja stanowiska organu prowadziłaby do niemożliwych do zaakceptowania wniosków. Jeżeli bowiem spadkodawcy (podatnikowi) przysługiwałoby prawo do zwrotu nadpłaconego, a zatem nienależnego fiskusowi podatku, którego to uprawnienia przed śmiercią nie zrealizował, to pozbawienie jego spadkobierców prawa do uzyskania tej wartości oznaczałoby w istocie objęcie Skarbu Państwa dziedziczeniem prawa majątkowego stanowiącego nadpłaconą przez spadkodawcę daninę. Mając na uwadze powyższe rozważania należało uznać zarzuty za nieuzasadnione, co na podstawie art. 184 p.p.s.a skutkuje oddaleniem skargi kasacyjnej.