II FSK 542/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 461/14 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 4 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 400 (słownie: czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 3 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 461/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (dalej: WSA, Sąd I instancji) oddalił skargę M. M. (dalej: strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku (dalej: Dyrektor IS, organ odwoławczy) z 4 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych do przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Powyższy wyrok został wydany na tle następującego stanu faktycznego. Decyzją z 31 marca 2014 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej: Naczelnik IUS, organ I instancji) określił skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 3.440,00 zł od przychodu uzyskanego ze sprzedaży w dniu 5 grudnia 2009 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego przy ul. K. [...] w K.. Organ I instancji stwierdził, że uzyskany ze sprzedaży przychód nie został w całości, w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży wydatkowany na cele mieszkaniowe. Ustalił przy tym, że skarżący wraz z małżonką nie wydatkował na własne cele mieszkaniowe przychodu w wysokości 68.799,16 zł, w związku z czym należało określić zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 3.440,00 zł. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej : jako u.p.d.o.f.) Decyzją z 4 lipca 2014 r., Dyrektor IS utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji. Stwierdził, że ze stanu faktycznego w sprawie który jest bezsporny wynika, że skarżący wraz z małżonką w dniu 5 grudnia 2009 r. dokonał zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie. Z kolei, 7 grudnia 2009 r. wraz z małżonką nabył nieruchomość zabudowaną domem jednorodzinnym w zabudowie szeregowej. Na poczet jej zakupu małżonkowie dokonali następujących wpłat: 11 listopada 2009 r. – 5 tys. zł; oraz 1 grudnia 2009 r dwóch - 95 tys. zł i 390 tys. zł. Środki pieniężne na nabycie nieruchomości pochodziły z kredytu bankowego i pożyczek od osób fizycznych. Dyrektor IS stwierdził, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest przede wszystkim kwestia prawa do zwolnienia od opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w przypadku, gdy wydatek na cele mieszkaniowe (zakup nieruchomości) został poniesiony z innego źródła przychodu przed dokonaniem transakcji sprzedaży. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska skarżącego, jakoby prawo do zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. zachowane zostało również w sytuacji, gdy "dysponując jednocześnie kwotą uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości oraz kwotą innych zgromadzonych oszczędności, dokonałby zapłaty wynagrodzenia za nabycie nieruchomości mieszkalnej z oszczędności, a wynagrodzenie uzyskane ze sprzedaży pokryłoby wydatkowane oszczędności". Dyrektor IS podkreślił bowiem, że finansowanie wydatków mieszkaniowych ze środków pochodzących z innych źródeł, zgromadzonych przed sprzedażą, nie jest tożsame z wydatkowaniem przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, ponieważ nie została zachowana zasada tożsamości źródła przychodów w zakresie zwolnienia i wydatkowania przychodów. Zaznaczył też, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. wiąże skutek prawny w postaci zwolnienia określonego przychodu od podatku dochodowego od osób fizycznych nie z faktem zawarcia umowy, lecz z terminem wydatkowania środków pieniężnych określonych w tej umowie. Do zwolnienia przychodu na podstawie omawianego przepisu niezbędne jest zatem, aby środki na nabycie nowej nieruchomości pochodziły ze zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Organ odwoławczy stwierdził, że aby kwota uzyskana ze sprzedaży mogła być przeznaczona na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., sprzedaż ta powinna nastąpić wcześniej lub co najmniej jednocześnie z poniesieniem wydatku. W określonych przypadkach zwolnieniem mogą być zatem objęte przychody wydatkowane na cele mieszkaniowe przed zawarciem ostatecznej umowy sprzedaży, jeżeli ich otrzymanie zostało udokumentowane. Dopuszczalna jest więc sytuacja, w której najpierw następuje wydatkowanie kwoty uzyskanego przychodu np. na zakup nieruchomości, a później dopiero następuje sprzedaż, przy czym konieczne jest wcześniejsze uzyskanie środków finansowych ze sprzedaży prawa do lokalu mieszkalnego np. w oparciu o umowę przedwstępną sprzedaży, przekazanie zadatku lub zaliczki, w takim czasie, który umożliwiałby wydatkowanie tych pieniędzy na własne cele mieszkaniowe. Dlatego też zasadnie Naczelnik IUS przyjął, że z przedmiotowego zwolnienia skorzysta zadatek w wysokości 2.000,00 zł, wynikający z umowy przedwstępnej sprzedaży, otrzymany przez stronę 17 listopada 2009 r. tj. przed datą sprzedaży a wydatkowany na zakup nieruchomości. Takie stanowisko potwierdza uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 27 listopada 1996 r. sygn. akt FPS 5/96 (ONSA nr 2/97 poz. 43). Jednak z treści tej uchwały nie można w żaden sposób wywieść, że ze zwolnienia mogą korzystać wszystkie wydatki poniesione przed dniem sprzedaży. Dyrektor IS zaznaczył, że skarżący wraz z małżonką poniósł wydatki na zakup nowej nieruchomości zanim uzyskał przychód ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Nie ma przy tym znaczenia data podpisania umowy na zakup nowej nieruchomości, lecz istotne są daty wydatkowania uzyskanego ze sprzedaży przychodu. Skoro wydatkowane zostały środki pieniężne na zakup nowej nieruchomości z innych źródeł, przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, to nie można przyjąć, że wydatkowane środki pochodziły ze sprzedaży tego prawa. Na powyższą decyzję skarżący wniósł do WSA skargę. Zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego: –/ art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że w zaistniałym stanie faktycznym przychód ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego powstaje w innym momencie, niż chwila zawarcia umowy sprzedaży (5 grudnia 2009 r.), a w konsekwencji niewłaściwe jego zastosowanie, –/ art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że w zaistniałym stanie faktycznym przychód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych, –/ art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. poprzez błędną wykładnie prowadzącą do przyjęcia, że wydatkowanie przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nastąpiło w momencie uiszczenia przedpłat, w sytuacji gdy wydatkowanie środków nastąpiło w momencie podpisania umowy nabycia nieruchomości tj. 7 grudnia 2009 r. poprzez zarachowanie/ kompensatę przedpłat, –/ art. 535 w zw. z art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm. – dalej "K.c.".) poprzez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że przedpłaty określone w umowie przedwstępnej nabycia nieruchomości w zabudowie szeregowej zawartej 4 listopada 2009 r., stanowią cenę nabycia nieruchomości, a tym samym niewłaściwe przyjęcie, że strony ustaliły inny moment zapłaty ceny, niż określony w art. 535 K.c., –/ art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a) u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że: a) wydatek na spłatę pożyczki, która finansowała bezpośrednio nabycie nieruchomości na cele mieszkaniowe nie stanowi wydatku uprawniającego do zwolnienia; b) dla skorzystania z ustawowego zwolnienia kwoty uzyskanej z odpłatnego zbycia nieruchomości, sprzedaż musi nastąpić wcześniej lub co najmniej jednocześnie z poniesieniem wydatku na nabycie nieruchomości, podczas gdy ustawa dla skorzystania ze zwolnienia wprowadza jedynie ograniczenie co do końcowego terminu dokonania wydatku (nie później niż 2 lata od dnia sprzedaży), nie wprowadzając ograniczenia co do terminu początkowego; 2) przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci: –/ art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.- dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez błędną i dowolną ocenę stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że wydatkowanie przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu socjalnego nastąpiło w innym dniu niż 7 grudnia 2009 r., –/ art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej wyrażającego zasadę prawdy obiektywnej poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i ją poprzedzającej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym orzeczeniu wniósł o jego oddalenie. Wyrokiem z 3 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 461/14 Sąd I instancji oddalił skargę. W motywach wyjaśnił, że spór w sprawie sprowadza się do prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) w zw. z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzemieniu obowiązującym do końca 2006r., w szczególności przyjęcia, czy w bezspornie ustalonym w sprawie stanie faktycznym skarżący korzysta z prawa do zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w przypadku, gdy wydatek na cele mieszkaniowe (zakup nieruchomości) został poniesiony z innego źródła przychodu przed dokonaniem transakcji sprzedaży. Rozpatrując sporne zagadnienie Sąd I instancji wskazał, że "przychód" na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajduje różnorakie definicje, co stanowi konsekwencję wyodrębnienia przez ustawodawcę w art. 10 u.p.d.o.f. różnych źródeł przychodu. "Przychód" co do zasady, to kwota otrzymana lub postawiona do dyspozycji podatnika – art. 11 ust. 1. Jednak dla niektórych źródeł ustawodawca wprowadza odrębne definicje przychodu. I tak, dla źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej "przychodem" jest kwota należna – art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Natomiast dla źródła przychodów, jakim jest odpłatne zbycie nieruchomości – art. 10 ust. 1 pkt 8, przychodem co do zasady jest wartość nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia – art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Skoro zatem ustawodawca jako samodzielne źródło przychodów wyodrębnił odpłatne zbycie nieruchomości i oddzielnie dla tego źródła zdefiniował pojęcie "przychodu", to nie ma możliwości rozumienia tego pojęcia w sposób inny, niż wynikający z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. WSA zaznaczył, że w przepisie tym chodzi o kwotę, którą sprzedawca nieruchomości otrzymał, lub też która została mu pozostawiona do dyspozycji. Nie jest to też kwota należna sprzedawcy. Przychodem ze zbycia nieruchomości, co do zasady, jest wartość wyrażona w cenie sprzedaży. Przychodem z tego źródła nie są więc pieniądze, które sprzedawca uzyskał w wyniku sprzedaży, a wartość wyrażona w cenie sprzedaży. Jeżeli zatem w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. mówi się o przychodzie uzyskanym ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), to zdaniem Sądu, nie ma wątpliwości, że chodzi o wartość wyrażoną w cenie sprzedaży, a nie o konkretne pieniądze z tej sprzedaży, ponieważ pieniędzy tych może nie być od samego początku. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia opisanego w art. 21 ust. 1pkt 32 lit. "a" u.p.d.o.f. jest więc wydatkowanie określonej wartości na zakup nowej nieruchomości, ale nie tych samych pieniędzy, które zostały uzyskane ze sprzedaży poprzedniej nieruchomości. Oznacza to, że do powstania "przychodu" dochodzi już poprzez sam fakt zawarcia umowy przenoszącej własność (o skutku rozporządzającym), bez względu na okoliczność czy kupujący zapłacił cenę zbywcy przy jej zawarciu, czy też ustalono odroczony termin płatności. Przy tak określonym źródle przychodu, bez znaczenia pozostaje moment faktycznego uzyskania pieniędzy oznaczonych w umowie. W ocenie WSA, warunkiem skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. nie jest wydatkowanie (na określone w tym przepisie cele) konkretnych pieniędzy, lecz wartości przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub prawa do lokalu. Jednakże, co jest istotne w niniejszej sprawie, wydatkowanie tej wartości musi nastąpić po wcześniejszym przyroście majątku podatnika, związanym ze sprzedażą nieruchomości (prawa do lokalu). Istotne jest to nie skąd pochodzą środki na nabycie nowej nieruchomości mieszkaniowej, lecz to, że w ciągu dwóch lat od daty sprzedaży podatnik, po uprzednim powiększeniu swojego majątku o środki pochodzące ze zbycia takiej nieruchomości, taką samą część, przeznaczył na nabycie innej nieruchomości zaspokajającej potrzeby mieszkaniowe. Sąd I instancji wskazał na uchwałę NSA z dnia 17 lutego 1997 r. FPS 9/96, po czym stwierdził, że z uzasadnienia tejże uchwały w sposób jednoznaczny wynika, że wszelkie wydatki na zakup nowej nieruchomości lub prawa do lokalu (także w formie zaliczki), aby korzystały ze zwolnienia muszą być poniesione po uzyskaniu przychodu ze sprzedaży nieruchomości, a zatem niedopuszczalne jest zaliczanie na ten cel wydatków poniesionych przed "przysporzeniem majątkowym". Sąd I instancji nie zgodził się ze skarżącym, że art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. nie zawiera terminu początkowego na wydatkowanie uzyskanego przychodu na cele mieszkaniowe. Przepis ten wyraźnie stanowi o wydatkowaniu kwot na cele wyrażone w tej regulacji, "nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży". Termin ten liczony jest zatem od dnia sprzedaży, a zatem od chwili uzyskania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości lub prawa do lokalu. Gdyby ustawodawca zamierzał przewidzieć inny sposób liczenia tego terminu, to wprost przewidziałby to w analizowanym przepisie, podobnie jak uczynił to w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Zasadnie więc organ przyjął, że tylko wydatki na cele mieszkaniowe poniesione przez skarżącego po dniu uzyskania przychodu ze zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, tj. po 5 grudnia 2009 r. korzystają ze zwolnienia od zryczałtowanego podatku dochodowego. Zaznaczył, że wyjątkiem od powyższego jest uzyskana w dniu 17 listopada 2009 r. zaliczka w kwocie 2 tys. zł na poczet przyszłej ceny sprzedaży tego prawa, bowiem już z tą chwilą skarżący uzyskał "przysporzenie majątkowe" z tytułu sprzedaży prawa do lokalu. Za chybione Sąd I instancji uznał stanowisko skarżącego, jakoby wydatki na zakup nowego domu poniósł dopiero w dniu 7 grudnia 2009 r. – tj. w dniu podpisania aktu notarialnego, zaś wpłacone wcześniej zaliczki powinny zostać zarachowane na poczet ceny nabycia z tym właśnie dniem. Treść art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. jednoznacznie wskazuje, że początkową datą, od której można ponosić wydatki na określone w ustawie cele, jest data sprzedaży nieruchomości, a zatem w niniejszej sprawie dzień 5 grudnia 2009 r. Oznacza to, że wszelkie wydatki poniesione przed tym dniem nie mogą korzystać ze zwolnienia, bowiem wówczas nie powstał względem skarżącego przychód, od którego mogłyby być one odliczone. Nie może funkcjonować zwolnienie podatkowe w chwili, kiedy nie wystąpił jeszcze przychód w podatku dochodowym. Sąd I instancji zaznaczył, że powyższej oceny nie zmienia podnoszona w skardze treść art. 535 w zw. z art. 3531 k.c. dotycząca istoty umowy sprzedaży. Pojęcie "ceny sprzedaży" nie ma znaczenia dla ustalenia rzeczywistego momentu wydatkowania przez skarżącego i jego małżonkę posiadanych środków finansowych na zakup nowego domu, a właśnie data ich poniesienia, ma kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie. Skoro skarżący wraz z małżonką ponieśli wydatki na zakup nowej nieruchomości zanim uzyskali przychód ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, to nie można przyjąć, że wydatkowane środki pochodziły ze sprzedaży tego prawa. Na powyższy wyrok skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł skargę kasacyjną. Zarzucił: I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego: 1. art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że wydatkowanie przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nastąpiło w momencie uiszczenia przedpłat, w sytuacji gdy wydatkowanie środków nastąpiło w momencie podpisania umowy nabycia nieruchomości tj. w dniu 7 grudnia 2009 r. poprzez zarachowanie/kompensatę przedpłat; 2. art. 535 w zw. z art. 3531 k.c. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że przedpłaty określone w umowie przedwstępnej nabycia nieruchomości w zabudowie szeregowej zawartej 4 listopada 2009 r., stanowią cenę nabycia nieruchomości, a tym samym niewłaściwe przyjęcie, że strony ustaliły inny moment zapłaty ceny, niż określony w art. 535 K.c.; II. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. polegające na zaniechaniu przez Sąd uchylenia decyzji w całości z powodu nieuwzględnienia wskazanych w skardze naruszeń przepisów prawa podatkowego, a mianowicie: a/ art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną i dowolną ocenę stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że wydatkowanie przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu socjalnego nastąpiło w innym dniu niż 7 grudnia 2009 r.; b/ art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej wyrażającego zasadę prawdy obiektywnej poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym nie przeprowadzenie dowodu z ksiąg rachunkowych dewelopera, od którego skarżący nabył nieruchomość, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że wydatkowanie przychodu nastąpiło w innym dniu niż 7 grudnia 2009 r.; 2. art. 133 § 1 w zw. z art. 106 § 3 P.p.s.a. polegające na: a/ wydaniu wyroku i sporządzeniu jego uzasadnienia bez dokładnej analizy całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz pomimo, niezebrania i nierozważenia całego materiału dowodowego w niniejszej sprawie m.in. z ksiąg rachunkowych dewelopera od którego skarżący nabył nieruchomość, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że wydatkowanie przychodu nastąpiło w innym dniu niż 7 grudnia 2009 r.; b/ wydaniu wyroku nie biorąc pod uwagę całości akt sprawy, w tym poprzez pominięcie jako dowodu w sprawie umowy przedwstępnej nabycia nieruchomości zawartej przez skarżącego z deweloperem, co doprowadziło do dokonania przez Sąd błędnej oceny stanu faktycznego sprawy i uznania, że wpłacone przedpłaty stanowiły wydatkowanie przychodu, a w konsekwencji do oddalenia skargi. 3. naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na wybiórczym przedstawieniu stanu sprawy i całkowitym pominięciu w uzasadnieniu wyroku rachunkowego aspektu księgowania przedpłat u dewelopera oraz zarzutu naruszenia art. 535 K.c. ale również zasadę swobody umów wyrażona w art. 3531 K. c. Wobec podniesionych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Strona zanegowała twierdzenie Sądu I instancji, że ustalony w sprawie stan faktyczny jest bezsporny. Wyjaśniła, że spór nie sprowadza się do wskazania czy skarżący korzysta z prawa do zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w przypadku, gdy wydatek na cele mieszkaniowe został poniesiony z innego źródła przychodu. Skarżący nie poniósł bowiem wydatków z innego źródła przychodu. W dniu 7 grudnia 2009 r. wydatkował on przychód, który uzyskał w dniu 5 grudnia 2009 r. ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Zdaniem strony, istotnym dla sprawy jest, że wolne są od podatku dochodowego przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie (...). Skarżący stwierdził, że z treści tego przepisu można więc sformułować zasadę surogacji przychodu - istotne jest nie to, skąd bezpośrednio, "wprost" pochodzą środki na nabycie nowej nieruchomości mieszkaniowej, lecz to, że w ciągu dwóch lat podatnik, środki pochodzące ze zbycia takiej nieruchomości, taką samą część - obojętnie skąd pochodzącą - przeznaczył na nabycie innej nieruchomości zaspokajającej jego potrzeby mieszkaniowe. Skarżący wskazał, że z punktu widzenia celu art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. jest kwestią obojętną, czy nabycie nowej nieruchomości nastąpi z jednej, czy z drugiej części majątku podatnika skąd fizycznie pochodzą fundusze na zakup tej nowej nieruchomości. Istotne jest, aby został osiągnięty cel jakim jest nabycie nowej nieruchomości mieszkalnej za pieniądze ze zbycia starej nieruchomości mieszkalnej. Zgodził się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że wszystkie wydatki na zakup nowej nieruchomości lub prawa do lokalu, aby korzystały ze zwolnienia muszą być poniesione po uzyskaniu przychodu ze sprzedaży nieruchomości, a zatem niedopuszczalne jest zaliczenie na ten cel wydatków poniesionych przed "przysporzeniem majątkowym". Zaznaczył jednak, że w zaistniałym stanie faktycznym wydatek poniesiony został po uzyskaniu "przysporzenia majątkowego" tj. w dniu 7 grudnia 2009 r. w momencie zawarcia aktu notarialnego nabycia nieruchomości, gdyż w tym momencie dokonano zapłaty ceny poprzez zaliczenie wpłaconych wcześniej przedpłat. W kwestii naruszenia przez Sąd I instancji art. 535 K.c. skarżący wskazał, że konstrukcja umowy sprzedaży określona w powyższym przepisie zakłada jednoczesność wykonania świadczeń przez obie strony transakcji - przeniesienie własności nieruchomości i uiszczenie ceny nabycia na rzecz sprzedawcy. Powyższe nie wyklucza możliwości dokonywania wcześniejszych wpłat na poczet ceny w formie zaliczek czy przedpłat. Wcześniej dokonane wpłaty nie są jednak traktowane jako uregulowanie części ceny, stanowią one jedynie zaliczki na przyszłą cenę nabycia. Zbywca jest w takiej sytuacji jedynie dysponentem kwot przekazanych jako zaliczki i w pewnych sytuacjach obowiązany jest do ich zwrotu (rozwiązanie umowy, odstąpienie od umowy). Skarżący stwierdził, że wbrew stanowisku WSA wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nastąpiło po wcześniejszym przyroście majątku podatnika, związanym ze sprzedażą nieruchomości. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W ocenie organu, skorzystanie ze zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., możliwe jest, gdy wydatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości (prawa do lokalu) następuje po wcześniejszym przyroście majątku podatnika związanym ze sprzedażą tejże nieruchomości (prawa do lokalu). Zatem, to data poniesienia wydatku na zakup nieruchomości ma kluczowe znaczenie w sprawie, a nie cena nabycia nieruchomości, czy sposób jej księgowania, na co powołuje się autor skargi kasacyjnej. Jeśli wydatek na nabycie nieruchomości nastąpił przed osiągnięciem przychodu, rozumianego jako wartość kwotowa, którą sprzedawca otrzymał lub która została mu pozostawiona do dyspozycji, to brak jest możliwości skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Cywilistyczna istota umowy sprzedaży, o której mowa w art. 535 w zw. z art. 3531 K.c. oraz ustalenie przez strony ceny sprzedaży/nabycia nie ma wpływu w konkretnym przypadku na wcześniejszą, od osiągnięcia przychodu, datę poniesienia wydatku na zakup przedmiotowej nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje; Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Z akt sprawy wynika, że małżonkowie 5 grudnia 2009 r. za kwotę 237 tys. zbyli spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, tj. przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie (2005 r.). Z w/w kwoty sprzedaży otrzymali na podstawie umowy przedwstępnej z 17 listopada 2009 r. zadatek w wysokości 2 tys. zł. Pozostałą kwotę – 235 tys. kupujący zobowiązali się im przekazać do 15 grudnia 2009 r. Ostateczne rozliczenie nastąpiło 11 grudnia 2009 r. Z kolei 7 grudnia 2009 r. małżonkowie nabyli za cenę 490 tys. zł. nieruchomość zabudowaną domem jednorodzinnym w zabudowie szeregowej, przy czym umowę przedwstępną dotyczącą tego zakupu podpisali z deweloperem 4 listopada 2009 r. Na mocy tej umowy strona zobowiązała się do przedpłat na rachunek sprzedającego: 5 tys. zł. do 15 listopada 2009 r. i 485 tys. zł. do 20 stycznia 2010 r. Do dnia zakupu małżonkowie uiścili całą kwotę, albowiem jak wynika z akt na poczet zakupu tej nieruchomości dokonali trzech wpłat: 11 listopada 2009 r. – 5 tys. zł. i 1 grudnia 2009 r - 95 tys. zł. oraz 390 tys. zł. Środki pieniężne na nabycie tej nieruchomości pochodziły z kredytu bankowego – mieszkaniowego wziętego w [...] Banku [ umowa kredytowa z 27 listopada 2009 r. na 390 tys. zł. - ostatecznie podpisana 1 grudnia 2009 r.] i pożyczek od osób fizycznych (95 tys. zł.). Pożyczki te strona zwróciła 15 grudnia 2009 r. (5 tys. zł. i 40 tys. zł.) i 28 grudnia 2009 r. (60 tys. zł.), co dowodzą trzy potwierdzenia wykonania przelewu. Z wyjaśnień strony wynika, że zwrot pożyczek nastąpił z otrzymanej 11 grudnia 2009 r. pozostałej kwoty należnej małżonkom za sprzedaż mieszkania w K. Z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) w zw. z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzemieniu obowiązującym do końca 2006 r. Doprecyzowując, sprowadza się on do oceny prawidłowości stanowiska strony, która z treści tego przepisu formułuje zasadę surogacji przychodu - istotne jest nie to, skąd bezpośrednio pochodzą środki na nabycie nowej nieruchomości mieszkaniowej, lecz to, że w ciągu dwóch lat podatnik, środki pochodzące ze zbycia takiej nieruchomości, taką samą część - obojętnie skąd pochodzącą - przeznaczył na nabycie innej nieruchomości zaspokajającej jego potrzeby mieszkaniowe. Według strony, z punktu widzenia celu art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. jest kwestią obojętną, czy nabycie nowej nieruchomości nastąpi z jednej, czy z drugiej części majątku podatnika, skąd fizycznie pochodzą fundusze na zakup tej nowej nieruchomości. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, mając na względzie wynikające z akt okoliczności stanu faktycznego oraz stan prawny obowiązujący w sprawie - stanowisko to należy ocenić jako błędne. W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że skoro skarżący wraz z małżonką prawo własności spółdzielczego własnościowego lokalu mieszkalnego, będące przedmiotem późniejszej sprzedaży nabył 29 maja 2005 r. zasadnie w sprawie zastosowano przepis art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) określający, że do przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w ustawie w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Z treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wynika, że przychód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli odpłatne zbycie dokonane zostało przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Z kolei, z art. 28 ust. 1 ust. 2 u.p.d.o.f. wynika, że przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. W art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. ustawodawca natomiast przewidział, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na cele wymienione w przywołanym przepisie, w tym m.in. na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tiret czwarty). Wolne od podatku dochodowego są również przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów (art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy). Przy czym, to drugie z wymienionych zwolnień nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b (zob. art. 21 ust. 2a ustawy). W świetle powyższego należy zatem stwierdzić, że z przepisów u.p.d.o.f. wynika, że nie wszystkie przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w/w ustawy są zwolnione z podatku, lecz tylko te, które zostały wydatkowane w zakreślonym terminie (dwóch lat od dnia sprzedaży), na cele wskazane w tych przepisach. Ponadto, z podatku nie jest zwolniony każdy przychód, bez względu na źródło jego pochodzenia, przeznaczony na nabycie lokalu mieszkalnego, budynku mieszkalnego lub realizację innego celu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.o.f., lecz wyłącznie przychód uzyskany ze sprzedaży ściśle określonej nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Ustawodawca wyraźnie bowiem określił źródło pochodzenia przychodu, który może być zwolniony od podatku w warunkach określonych omawianymi przepisami. W tym stanie rzeczy twierdzenie skarżącego, że ustawa nie zawiera terminu początkowego na wydatkowanie uzyskanego przychodu na cele mieszkaniowe oraz że nie wskazuje z jakich środków ma nastąpić to wydatkowanie uznać należy za bezpodstawne. Przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.o.f. zwolnienie z opodatkowania, następuje z mocy prawa i pozwala na uniknięcie zapłacenia podatku, jednakże tylko na warunkach określonych tym przepisem. Zauważyć należy, że czym innym jest działanie polegające na rozdysponowaniu środków na realizację szeroko postrzeganego celu mieszkaniowego, a czym innym jest spełnienie określonych przez ustawodawcę warunków uprawniających do zwolnienia z opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Formułując w analizowanym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.o.f. normę prawną ustawodawca wiąże przychód uzyskany ze sprzedaży z jego wydatkowaniem. W konsekwencji stwierdzić należy, że warunkiem omawianego zwolnienia podatkowego jest spożytkowanie na określony prawnie cel uzyskanych przychodów, nie zaś równowartości tych przychodów pochodzącej z innego źródła, aniżeli sprzedaż określonej nieruchomości lub prawa majątkowego z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) u.p.d.o.f., gdyż nie zawiera się to w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. (por. podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2015 r. w sprawie II FSK 2411/13, publ. CBOSA). Dla zwolnienia nie jest istotne, aby podatnik wydatkował konkretne środki finansowe pochodzące z przychodów określonych w art. 21 ust. pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., ale aby w sposób bezsporny wynikało, że pochodzą one z tego źródła. O ile bowiem środki pieniężne co do zasady mają charakter zamienny i oznaczony tylko co do gatunku, to nie oznacza to, że na cel mieszkaniowy można przeznaczyć jakiekolwiek środki pieniężne niezależnie od źródła ich pochodzenia. W celu spełnienia przesłanki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. konieczne jest przeznaczenie na cel mieszkaniowy środków własnych podatnika uzyskanych ze sprzedaży mieszkania. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podkreśla, że w świetle brzmienia przepisów ustawy p.d.o.f. oraz okoliczności stanu faktycznego wynikających ze zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego nie ma żadnych podstaw, aby zaakceptować ferowany przez stronę pogląd, że wystarczy żeby środki finansowe bilansowały się w jakikolwiek sposób. Jak zostało to już powyżej wyjaśnione - warunkiem omawianego zwolnienia podatkowego jest wydatkowanie na określony prawnie cel uzyskanych przychodów, nie zaś równowartości tych przychodów pochodzącej z innego źródła, aniżeli sprzedaż z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) u.p.d.o.f. Słusznie więc WSA zaakceptował stanowisko organów, że tylko wydatki na cele mieszkaniowe poniesione przez skarżącego po dniu uzyskania przychodu ze zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, tj. po 5 grudnia 2009 r. korzystają ze zwolnienia od zryczałtowanego podatku dochodowego. Przy czym, w ramach kwoty objętej zwolnieniem prawidłowo przyjęto uzyskaną przez stronę w dniu 17 listopada 2009 r. zaliczkę w kwocie 2 tys. zł, bowiem już z tą chwilą skarżący uzyskał "przysporzenie majątkowe" z tytułu sprzedaży prawa do lokalu (wpłata na poczet przyszłej ceny sprzedaży). W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że uzyskany ze sprzedaży przychód nie został w całości, w przewidzianym ustawą okresie wydatkowany na cel mieszkaniowy. Zakup nowej nieruchomości strona sfinansowała środkami pieniężnymi z innych źródeł (kredyt mieszkaniowy i pożyczki od osób fizycznych). Wydatek ten został poniesiony przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (tj. przed 11 grudnia 2009 r. ). Organy rozstrzygając niniejszą sprawę nie kierowały się automatyzmem, lecz przeprowadziły gruntowną analizę, która znalazła swoje odpowiednie odzwierciedlenie w wydanych w toku postępowania decyzjach. Zgromadzony materiał dowodowy zweryfikowano zarówno w kontekście spełnienia przesłanek wynikających z art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., jak i lit. e) tego przepisu. Tak wykazano, że kwota wydatkowana w sposób uprawniający do zwolnienia wynosi 168.200,84 zł. W jej ramach uwzględniono: 2 tys. zł. – zadatek; 39.263,18 zł. - remont budynku mieszkalnego; 55.640 zł. - faktury na wydatki wykończeniowe; 10.040 zł., 733,87zł., 213,04 zł. – faktury na cele preferowane; 60.310,75 zł. - spłata kapitału i odsetek od kredytu zaciągniętego na finansowanie zakupu na rynku pierwotnym nieruchomości od dewelopera za okres spłaty rat do 5 grudnia 2011 r. Natomiast nie zostały dopełnione warunki do zwolnienia w stosunku do kwoty przychodu w wysokości 68.799,76 zł. (237 tys. - 168.200,84 zł.). Dodać należy, że bez wątpienia na ocenę spornej kwestii ma też wpływ okoliczność, że strona środki finansowe otrzymane 11 grudnia 2009 r. ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nie przeznaczyła na spłatę zaciągniętego wcześniej na zakup budynku jednorodzinnego kredytu mieszkaniowego, lecz m. in. na zwrot pożyczek udzielonych jej przez osoby fizyczne. Nie można przyjąć za trafny zarzut sformułowany w kontekście naruszenia przepisów kodeksu cywilnego, jako że prawidłowo Sąd I instancji wywiódł, że w tej sprawie pojęcie ceny sprzedaży nie ma znaczenia dla ustalenia rzeczywistego momentu wydatkowania przez skarżącego i jego małżonkę posiadanych środków finansowych na zakup nowego domu, a właśnie data ich poniesienia, ma kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie. Podsumowując, stosownie zatem do przytoczonych powyżej rozważań za chybione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej postawione w przedmiocie naruszenia prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela przekonania skarżącego, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania wyszczególnionych w pkt II petitum skargi kasacyjnej. Postępowanie podatkowe, w ramach którego określono stronie zobowiązanie podatkowe z tytułu zbycia w dniu 5 grudnia 2009 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, zostało przeprowadzone z zachowaniem zasad i wymogów procesowych. Nie ma też podstaw, aby twierdzić, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 P.p.s.a. w sposób, w jaki przedstawia to skarga kasacyjna. Sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, rozpatrując ją na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu. Brak było w tym konkretnym przypadku konieczności wyjaśnienia istotnych wątpliwości albowiem takie w sprawie nie wystąpiły, jak też w związku z tym przeprowadzenia przez Sąd I instancji dowodu z ksiąg rachunkowych dewelopera od którego strona nabyła nieruchomość. Nie można także podzielić zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. W niniejszej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom wskazanej normy prawnej. WSA wskazał podstawę prawną wyroku (art. 151 P.p.s.a.) i wyjaśnił przyczyny podjętego rozstrzygnięcia, przedstawił stan sprawy, istotę zarzutów skargi i ocenił zgodność z prawem zaskarżonej decyzji. Wyjaśnił w sposób jasny i wyczerpujący, dlaczego zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a w konsekwencji - skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i w myśl art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz 207 § 2 P.p.s.a., odstępując od zasądzenia na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku zwrotu części należnych kosztów zastępstwa procesowego z uwagi na jednorodność spraw rozpoznawanych w postępowaniu kasacyjnym.