II FSK 2079/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Artur Adamiec, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 955/14 w sprawie ze skargi P. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 29 stycznia 2015 r., I SA/Po 955/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę P. N.(zwanego dalej skarżącym ) i uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu dochodu uzyskanego z pozarolniczej działalności gospodarczej. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 6 grudnia 2013 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym o osób fizycznych za 2008 r. z tytułu dochodu uzyskanego z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 505.723 zł. Przedmiotem działalności gospodarczej podatnika były roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych oraz rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych. Firma prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów, ale poza wpłatami dokonanymi przez usługobiorców na firmowy rachunek bankowy, korespondującymi z fakturami VAT, znaczne kwoty pieniężne wpływały również od osób trzecich na prywatny rachunek skarżącego, a tytuły większości wpłat wskazywały na to, że stanowiły one zapłaty za niezaewidencjonowane, ale wykonane usługi budowlane. Organ wskazał, że chodziło o kwoty rzędu kilkuset tysięcy złotych. Dla przykładu – jeden świadek wpłacił na prywatny rachunek bankowy skarżącego w 2008 r. 536.000 zł. Zeznał, że współpracę ze skarżącym podjął przy projekcie budowy domu mieszkalnego. Drugi świadek mówił o kwocie 280.000 zł, zeznając, że skarżący budował dla niej w 2007 r. dom w stanie surowym wraz z dachem. Trzeci świadek podniósł, że za koordynację budowy budynku mieszkalnego wpłacił w 2008 r. 250.000 zł. Czwarty świadek w 2008 r. wpłacił na prywatny rachunek skarżącego kwotę 4.000 zł za pełnienie funkcji kierownika budowy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że skarżący w 2008 r., prowadząc działalność gospodarczą, nie wykazał pełnej sprzedaży związanej z wykonywaniem usług budowlanych i nie zaewidencjonował przychodu uzyskanego w 2008 r. 3. W odwołaniu skarżący zarzucił, że organ I instancji nie wyjaśnił szeregu istotnych kwestii. Zaznaczył, że wykonywał różnego rodzaju usługi – kupował materiały budowlane dla klientów, pośredniczył w przekazywaniu wynagrodzenia podwykonawcom. Zatem pieniądze, które wpływały na jego konto nie były tylko wynagrodzeniem za wykonane usługi. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 11 lipca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podkreślił, że gdyby skarżący w rzeczywistości był tylko pośrednikiem w przekazywaniu pieniędzy pomiędzy inwestorami, a podwykonawcami to trudno przyjąć, że świadkowie (kontrahenci podatnika) przekazując na jego rzecz znaczne kwoty pieniężne, nie posiadaliby stosownych umów bądź jakichkolwiek gwarancji, że kwoty przeznaczone na rzez osób trzecich zostaną im przekazane. Ponadto potrafiliby przynajmniej wskazać przykładowych podwykonawców. Stwierdził także, że podatnik w trakcie postępowania nie wskazał kim byli rzekomi podwykonawcy lub wykonawcy, a przecież - skoro sam się z nimi rozliczał - powinien wskazać te podmioty. Zaznaczył również, że wszystkie wskazane w zaskarżonej decyzji materiały budowlane zużyte przy realizacji poszczególnych budów zostały przez podatnika zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako materiały, a nie towary. Nie stanowiły przedmiotu dostawy, lecz zostały wykorzystane przy świadczeniu usług. Faktury związane z zakupem tych materiałów podatnik ujął w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. 5. W skardze z dnia 23 sierpnia 2014 r. skarżący zarzucił organom naruszenie m.in.: - art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej w skrócie: ord. pod.) - poprzez nieprzeprowadzenie niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w przypadku każdej z analizowanych przez organ inwestycji, tj.: brak przeprowadzenia dowodu z zeznań pracowników skarżącego na okoliczność ustalenia faktu wykonywania przez skarżącego robót budowlanych na rzecz każdego z inwestorów budów analizowanych przez organ, dostawy towarów, terminu i zakresu wykonywania robót budowlanych lub dostawy materiałów budowlanych, - art. 10 u.p.d.o.f. - poprzez błędną wykładnię i tym samym bezpodstawne uznanie jako źródło przychodu wszystkie wpłaty środków pieniężnych dokonane na rzecz skarżącego niestanowiące w całości dla niego przychodu albowiem wpłaty te w znacznej części przeznaczone były na dokonanie zapłaty przez skarżącego w imieniu inwestorów na rzecz ich wykonawców (wykonawców innych niż skarżący) - szczegółowo opisane w uzasadnieniu skargi. Ponadto skarżący zarzucił, że Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w swojej decyzji jedynie powtórzył opis stanu faktycznego w ślad za organem I instancji, natomiast do konkretnych zarzutów odniósł się łącznie i bardzo ogólnie, powołując się na korelację kalkulacji prowadzonych przez podatnika, faktur zakupu, zeznań świadków i dokumentacji budowlanej. W ocenie skarżącego, uzasadnienie decyzji organu odwoławczego nie daje odpowiedzi na wiele zarzutów dotyczących podstawy odmowy zeznań świadków, czy przyczyn nieprzeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Ponadto zarzucił, że organ odwoławczy nie wywiązał się z dyrektyw postępowania w zakresie zebrania materiału dowodowego potwierdzającego tezę o uznaniu wszystkich wpłat dokonanych przez inwestorów poszczególnych budów jako dokonanych przez skarżącego z tytułu sprzedaży w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej w 2008 r. i podlegającej zaewidencjonowaniu i rozliczeniu w zakresie podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał zawarte w niej zarzuty za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę, wskazując, że organ II instancji niedostatecznie wyjaśnił stan sprawy. Skarżący sformułował wobec decyzji organu I instancji liczne zarzuty naruszenia reguł postępowania dowodowego i sposobu oceny dowodów, zmierzające do podważenia istotnych w sprawie ustaleń organu I instancji. Tożsame zarzuty i ich obszerne uzasadnienie skarżący zawarł w skardze. Mimo tego, zarówno w decyzji organu odwoławczego jak i w odpowiedzi na skargę brakuje szczegółowego odniesienia się do tych zarzutów, co znacznie utrudnia sądową kontrolę zaskarżonej decyzji. Sąd zaznaczył, że bezsprzecznie skarżący występował w różnych rolach, pełnił różne funkcje – nie tylko świadczył usługi budowlane, ale jego usługi polegały na dostawie towarów (zakupionych w imieniu własnym lub na koszt inwestorów)- bez świadczenia usług budowlanych. Czasami działał jedynie jako koordynator, czy podejmował działania nadzorcze – był kierownikiem budowy. Przyjęta przez organy podatkowe metoda oceny materiału dowodowego polegająca m.in. na wnioskowaniu o wykonaniu przez firmę skarżącego niezaewidencjonowanych usług budowlanych na podstawie analizowanych zestawień sporządzonych przez skarżącego w formie arkuszy programu Excel, w którym ujęto wyłącznie zakupy towarów (materiałów) budowlanych, o tyle okazała się zawodna, że nie jest ona przydatna do uznania, że skarżący dokonał sprzedaży usług budowlanych na rzecz wszystkich wymienionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji klientów (inwestorów) i analizowanych tam transakcji. Spośród zgłoszonych w odwołaniu zarzutów (powtórzonych także w skardze), na szczególną uwagę zasługuje trafnie zaakcentowana przez skarżącego kwestia dotycząca zakupów materiałów budowlanych w 2008 r. na kwotę 45.613,65 zł. Skoro organy przyjęły, że skarżący poniósł z własnych środków wydatki w tej kwocie na materiały wykorzystane przy budowie u jednego ze świadków, to dlaczego organy uznały jednocześnie, że cała wpłacona kwota 75.000 zł stanowi przychód skarżącego uzyskany w 2008 r. Organy nie wyjaśniły w jakiej części ta kwota przeznaczona mogła być na zwrot wydatków za zakupione materiały budowlane. Skarżący ma rację zatem, że organy nie poczyniły żadnych ustaleń w zakresie wyliczenia kwoty niestanowiącej przychodu z tytułu sprzedaży w 2008 r. W tym zakresie ustalenia są niewyczerpujące. Brak też ustosunkowania się do zarzutów skarżącego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W tym zakresie organy podatkowe naruszyły art. 187 § 1 ord. pod. i art. 191 ord. pod. Naruszenie przepisów z art. 191 i 187 § 1 ord. pod. uzasadnia także zarzut naruszenia art. 122 ord. pod., a ponadto naruszenie zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 ord. pod. Sąd wskazał, by ponownie rozstrzygając sprawę organ dokonał prawidłowej oceny zgromadzonych już dowodów w kontekście zarzutów odwołania. Powinien odnieść się do każdego z zarzutów - tak, aby skarżący miał uzasadnione przekonanie, że sprawa została ponownie merytorycznie rozpoznana przez organ II instancji. Jeśli zajdzie taka potrzeba organ odwoławczy winien uzupełnić w niezbędnym zakresie materiał dowodowy. Powinien rozważyć celowość przesłuchania skarżącego w charakterze strony. Ustalenia faktyczne powinny określać w sposób możliwie dokładny moment powstania obowiązku podatkowego, dla ustalenia którego w pierwszej kolejności miarodajną powinna być chwila faktycznego zakończenia realizacji świadczenia przez skarżącego, co szczególnie dotyczy tych inwestycji, co do których skarżący i świadkowie wskazują na moment powstania tego obowiązku w 2007 r. lub w latach wcześniejszych. Istotne jest też precyzyjne ustalenie w każdym z analizowanych przypadków rodzaju usługi (dostawy), którą realizował skarżący (bezpośrednio lub przez inne podmioty), a także określenie, czy analizowane przez organy wpłaty na rzecz skarżącego dokonane w 2008 r. dotyczyły wyłącznie sprzedaży usług świadczonych przez firmę skarżącego, czy też w części dotyczyły one realizacji usług przez inne podmioty lub stanowiły zwrot wydatków za materiały budowlane, zakupione wcześniej przez skarżącego. 7. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skarga kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej w skrócie: p.p.s.a.). - poprzez przyjęcie przez sąd I instancji, że zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy istniały podstawy do oddalenia skargi; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 191 ord. pod. - poprzez uznanie, że organy podatkowe dokonały części ustaleń w sposób dowolny i - w ocenie sądu I instancji - zbyt pochopny, gdzie analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie prowadzi do wniosków przeciwnych; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 187 § 1 ord. pod. - poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na przyjęciu przez sąd I instancji, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego oraz naruszył powyższe przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez przekonanie sądu wydającego wyrok o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i dokonanie ich oceny w sposób odmienny niż przeprowadzona przez organy obu instancji; 4) art. 141 § 1 pkt 4 p.p.s.a. z uwagi na to, że uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom określonym w tym przepisie, a w szczególności nakłada na organ podatkowy obowiązek uprzednio wykonany, żądając ustalenia, faktu powstania obowiązku podatkowe co przez organy podatkowe zostało wcześnie w decyzjach ustalone. Mając na uwadze powyższe, organ wniósł o: - uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz - zasądzenie od skarżącego na rzecz organu wnoszącego skargę kasacyjną zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W piśmie przewodnim skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o: - oddalenie skargi kasacyjnej, - zasądzenie od organu na swoją rzecz zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 8. Odnosząc się do pierwszego zarzutu podniesionego w skardze kasacyjnej należy wskazać, że uchyleniem zaskarżonego wyroku nie mógł skutkować zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. Przepisy te nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, jako że należą do tzw. przepisów ogólnych (blankietowych), wynikowych, stanowiących jedynie prawną podstawę orzeczenia uchylającego decyzję lub oddalającego skargę (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2016 r., I OSK 2551/16; dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zważywszy, że skargę kasacyjną złożył organ podatkowy, którego decyzja została uchylona, powołanie tych przepisów w podstawie kasacyjnej wymagało powiązania ich z przepisami postępowania podatkowego, które w ocenie organu nie zostały naruszone przez organ, a mimo to sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę zamiast ją oddalić. Organ wnoszący skargę kasacyjną tego nie uczynił. W nawiązaniu do trzeciego zarzutu skargi kasacyjnej podkreślić należy, że organ dopatrzył się działaniu sądu I instancji błędnej oceny stanu faktycznego. Polegała ona na przyjęciu, że organy uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego. Zarzut ten nie poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, ponieważ został wadliwie skonstruowany i nie został uzasadniony. Zgodnie z art. 187 § 1 ord. pod. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z przepisu tego wywieść należy obowiązek organu podatkowego zebrania całego, pełnego materiału dowodowego, w oparciu o który zostanie ustalony stan faktyczny sprawy, a także obowiązek ustosunkowania się przez organ podatkowy do każdego dowodu lub grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym powiązaniu. Jeżeli zatem organ uważał, że sąd pierwszej instancji błędnie przypisał organom podatkowym naruszenie powyższego przepisu, powinien był przedstawić argumentację podważającą stanowisko sądu I instancji dotyczące zebrania i rozważenia przez organ podatkowy materiału dowodowego związanego z transakcjami skarżącego. Tego organ nie uczynił. Zdaniem organu naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 191 ord. pod. (drugi zarzut skargi kasacyjnej) skutkowało uznaniem przez sąd pierwszej instancji, że organ dokonał części ustaleń w sposób dowolny i zbyt pochopny, choć analiza materiału dowodowego prowadzi do wniosków przeciwnych. Argumentacja przedstawiona przez organ na uzasadnienie tego zarzutu, z uwagi na jej ogólnikowość. Nie mogła zatem skutecznie w całości podważyć stanowiska sądu pierwszej instancji o naruszeniu przez organ zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 ord. pod. Kwestionując stanowisko sądu I instancji w powyższym zakresie organ stwierdził, że zgromadził i zbadał w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, a ocena tego materiału nie nosi znamion dowolności i - wbrew ocenie sądu I instancji - organ nie dokonał części ustaleń w sposób pochopny, a sformułowane wnioski znajdują uzasadnienie w zgromadzonym materiale dowodowym. Ponownie należy wskazać, że stwierdzenia powyższe mają charakter ogólny i w istocie sprowadzają się do wyrażenia stanowiska innego, niż stanowisko zajęte przez sąd pierwszej instancji. Równie ogólnikowe, aczkolwiek co do zasady trafne, jest stwierdzenie, że o naruszeniu art. 191 ord. pod. nie może świadczyć przekonanie sądu o innej, niż przyjęta przez organy obu instancji doniosłości poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena. Przepis art. 191 ord. pod. stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Niewątpliwie działanie z poszanowaniem zasady swobodnej oceny dowodów oznacza dokonanie oceny zgodnie z zasadami logiki, popartej zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, które to cechy organ wskazywał w związku z naruszeniem art. 187 § 1 ord. pod. Jednakże zasada ta nakłada też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. Za sprzeczną z tak rozumianą zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy konstrukcję oceny materiału dowodowego, która opiera się na podkreślaniu istotności jednych dowodów przy zupełnym pomijaniu lub pomniejszaniu wagi innych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2017 r., II FSK 3128/14; dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dlatego też, aczkolwiek nawiązuje do wykładni art. 191 ord. pod. przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, samo stwierdzenie organu, że w wyroku tym nie wykazano braku logiki w łączeniu wniosków z zebranymi dowodami oraz że rozumowanie organu odwoławczego wykracza poza reguły logiki, czy też wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego, nie jest wystarczające do podważenia stanowiska sadu I instancji, że organ odwoławczy naruszył art. 191 ord. pod. Tym bardziej, że sąd pierwszej instancji nie wskazał, że temu właśnie aspektowi zasady swobodnej oceny dowodów organ uchybił. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, przedstawiając ocenę transakcji skarżącego z poszczególnymi osobami, które dokonały wpłat na jego prywatny rachunek bankowy, sąd pierwszej instancji wskazywał dowody i twierdzenia (zarzuty) skarżącego, do których organ odwoławczy nie odniósł się wcale lub uczynił to w sposób niewystarczający. Polemizując ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji organ podnosi, że w zaskarżonej decyzji odniesiono się do wszystkich faktów istotnych w sprawie, w sposób wyczerpujący przedstawiono wykładnię zastosowanych przepisów prawa, a do zarzutów odwołania odniesiono się łącznie "w kontekście całości sprawy". Tu należy wskazać, że bez wątpienia rzeczą organu podatkowego jest wybór sposobu przedstawienia w uzasadnieniu decyzji oceny zasadności zarzutów odwołania. Istotne jest, aby ocena ta była jednoznaczna i umotywowana. Jednakże w rozpoznanej sprawie sąd I instancji uznał, że organ nie odniósł się do zarzutów odwołania w sposób właściwy i jak wskazano wyżej, ocenę tę uzasadniał odwołując się do poszczególnych transakcji skarżącego, wiążąc ją przy tym z oceną prawidłowości zastosowania przez organ zasady swobodnej oceny dowodów dokonaną również w odniesieniu do transakcji skarżącego z konkretnymi klientami. W tej sytuacji, powyższy argument o łącznym odniesieniu się do zarzutów odwołania nie mógł być uznany za wystarczający. Chcąc skutecznie podważyć ocenę sądu I instancji, że organ odwoławczy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, należało wykazać wadliwość tej oceny w odniesieniu do poszczególnych transakcji, które wskazał sąd w zaskarżonym wyroku. Zakwestionowano uznanie przez sąd pierwszej instancji za bezsporny faktu, że skarżący występował w różnych rolach. Wynikało to z tego, że świadczył na rzecz klientów nie tylko usługi budowlane, ale też dokonywał dostaw towarów (materiałów) budowlanych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut ten jest zasadny. Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw aby za bezsporny uznać fakt, że oprócz świadczenia usług budowlanych skarżący na rzecz osób, które dokonały wpłat na jego prywatny rachunek bankowy wykonywał także inne czynności. W świetle stanowiska organu odwoławczego, kwestionowanego przez skarżącego, powyższa ocena sądu pierwszej instancji była nieuprawniona. Zakres czynności realizowanych przez skarżącego był właśnie jedną z kwestii spornych. Jednak skuteczne zakwestionowanie w skardze kasacyjnej samego twierdzenia sądu o bezsporności powyższego faktu nie jest równoznaczne ze skutecznym podważeniem stanowiska tego sądu o naruszeniu przez organ odwoławczy zasady swobodnej oceny dowodów. Zdaniem organu, na rzecz wymienionych w zaskarżonej decyzji osób skarżący wykonał usługi budowlane, a twierdzenia, że część wpłat dotyczyła rozliczeń z innymi wykonawcami robót budowlanych lub też stanowiła zapłatę za materiały budowlane, których bezpośrednimi odbiorcami byli inwestorzy, nie zostały poparte żadnymi dowodami, ani uprawdopodobnione przez skarżącego. Organ wskazał następnie, że sąd I instancji nie odniósł się do uzasadnienia przedstawionego przez organy podatkowe, z góry przesądzając o bezsporności kwestii świadczenia przez skarżącego na rzecz klientów różnych czynności (poza usługami budowlanymi) i bezkrytycznie opierając się na zeznaniach świadków, których twierdzenia co do roli skarżącego nie zostały poparte dowodami. Naczelny Sąd Administracyjny nie może ocenić zasadności tego twierdzenia, ponieważ nie wskazano żadnych zeznań uwzględnionych przez sąd pierwszej instancji, do których twierdzenie to się odnosi. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 191 ord. pod. (drugi zarzut ) mógł być więc uznany za zasadny jedynie w odniesieniu do oceny sądu, zgodnie z którą bezsporny jest fakt, że skarżący występował w różnych rolach, świadcząc na rzecz klientów nie tylko usługi budowlane, ale też dokonując dostaw towarów (materiałów) budowlanych. Skuteczne podważenie stanowiska sądu pierwszej instancji w powyższym zakresie ma ten skutek, że nie zostało przesądzone jakiego rodzaju świadczenia realizował skarżący na rzecz osób, które dokonały wpłat na jego rachunek bankowy. Organy podatkowe nie są związane twierdzeniem sądu pierwszej instancji, że skarżący występował w różnych rolach, świadcząc na rzecz klientów nie tylko usługi budowlane. Kwestia ta podlega ponownej ocenie organu odwoławczego. Zdaniem organu uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a (czwarty zarzut skargi kasacyjnej). W jego treści użyto zwrotu "w szczególności". W szczególności bowiem wyrok nakłada na organ podatkowy obowiązek uprzednio wykonany, żądając ustalenia faktu powstania obowiązku podatkowego, co organy podatkowe wcześniej w decyzjach ustaliły. Wyjaśnić należy, że użycie zwrotu "w szczególności" w sformułowanych w podstawie kasacyjnej zarzutach, przed opisem sposobu naruszenia przepisu, wskazywać może, iż strona wnosząca skargę kasacyjną przykładowo jedynie wymienia te naruszenia, niejako domagając się przez to kontroli zaskarżonego wyroku także z punktu widzenia innych naruszeń, które można przypisać do tych zarzutów. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej wyklucza taką możliwość. Sąd ten może odnieść się wyłącznie do naruszeń prawa wskazanych przez stronę skarżącą, a nie do nieokreślonych bliżej naruszeń, a "w szczególności" tych konkretnych. W ocenie organu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd I instancji zawarł wskazania co do dalszego postępowania, które w gruncie rzeczy uniemożliwiają wykonanie wyroku. Jako sformułowania sądu pierwszej instancji, które wzajemnie się wykluczają, skarga kasacyjna wskazuje, że sąd ten zakwestionował przydatność przyjętej przez organ podatkowy metody oceny materiału dowodowego polegającej na wnioskowaniu o wykonaniu przez firmę skarżącego niezaewidencjonowanych usług budowlanych na podstawie analizowanych zestawień sporządzonych przez skarżącego w formie arkuszy programu Excel, a następnie podzielił stanowisko organów podatkowych w kwestii dowodowego znaczenia i charakteru tych zestawień. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sprzeczność ta jest w gruncie rzeczy pozorna. Zgadzając się z organem podatkowym co do znaczenia powyższych zestawień, sąd pierwszej instancji podważył, jako budzące uzasadnione wątpliwości, stanowisko pełnomocnika skarżącego, który twierdził, że były to jedynie prywatne zapiski dla własnych celów obliczeniowych i kalkulacyjnych za wykonane już roboty budowlane. Organ w ramach zarzutu dotyczącego art. 191 ord. pod. nie podważał samej oceny sądu odnoszącej się do znaczenia przedmiotowych zestawień dla czynności wykonywanych przez skarżącego na rzecz poszczególnych klientów. Sąd I instancji nie przesądził jednak o braku znaczenia dla rozstrzygnięcia zestawień sporządzonych przez skarżącego w formie arkuszy programu Exel. Stanowią one materiał dowodowy, który powinien być ponownie oceniony na potrzeby transakcji ze wskazanymi przez sąd pierwszej instancji kontrahentami skarżącego w kontekście zarzutów odwołania oraz innych dowodów związanych z tymi transakcjami. Organ trafnie wskazuje, że jeżeli skarżący twierdzi, iż część środków przekazanych na jego prywatny rachunek bankowy przeznaczona była dla innych wykonawców, to powinien wykazać, jaką część z tych kwot przekazał, wskazując datę spełnienia świadczenia i jego odbiorcę. Uściślając natomiast zalecenia sądu I instancji wskazać należy, że organ poczyni powyższe ustalenia nakazane przez sąd I instancji uwzględniając stanowisko tego sądu, że to skarżący zobligowany jest wykazać okoliczności dotyczące tytułu wpłat dokonanych na jego rachunek bankowy, na które się powołuje, przekazując organom podatkowym konkretne informacje w tym zakresie. 9. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu na podstawie art. 184 p.p.s.a.