III SA/Wa 1345/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi S. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2009 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. określił Skarżącemu – S. L., wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r. Organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżący w 2009 r. dokonywał za pośrednictwem portalu internetowego [...] sprzedaży monet. W tym celu wykorzystywał cztery konta internetowe o nazwach identyfikacyjnych "[...]", "[...]", "[...]" i "[...]". Do obsługi transakcji dokonywanych za pośrednictwem tych kont Skarżący używał konta w banku [...]. Na podstawie wydruków zrealizowanych transakcji na portalu [...] ustalono, że w 2009 r. Skarżący dokonał łącznie 502 transakcji sprzedaży monet na łączną kwotę 33.135,50 zł. Natomiast według zapisów z historii rachunku w [...], służącego do obsługi przedmiotowej sprzedaży internetowej, wartość sprzedaży w roku 2009 r. wyniosła 45.205,07 zł. Po uwzględnieniu wpływu (zasilenie konta) oraz wpływu z tytułu odsetek od środków bankowych na rachunku bankowym za poszczególne miesiące 2009 r., wartość odpłatnej dostawy towarów (monet) według rachunku w [...] wyniosła 40.201.73 zł. Po uwzględnieniu zaś zeznanych przez Skarżącego wpłat gotówkowych oraz wpłat z przekazów pocztowych, wartość sprzedaży monet wyniosła 42.701,73 zł. Skarżący w 2009 r. dokonywał także zakupu monet. Zapisy prowadzone na koncie bankowym wskazują, że dokonał transakcji zakupu monet, które wraz z kosztami przesyłek stanowiły kwotę 5.234,38 zł. Uzasadniając określenie wysokości zobowiązań Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej "u.p.t.u." Skarżący prowadził w 2009 r. działalność gospodarczą polegającą na systematycznej sprzedaży monet za pośrednictwem portalu internetowego Allegro, która realizowana była również w latach 2006 -2008 i która podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wobec braku jakiejkolwiek dokumentacji źródłowej dotyczącej obrotu monetami dla określenia podstawy opodatkowania przyjęto w drodze oszacowania za wpływy i wydatki wykazane na rachunku bankowym Skarżącego, powiększone o zeznane przez Skarżącego wpłaty gotówkowe za sprzedane monety (1.500 zł) i wpłaty z przekazów pocztowych (1.000 zł) oraz zakupy dokonane poza rachunkiem (10.000 zł), określone szacunkowo przez Skarżącego i ujęte jednorazowo w styczniu 2009 r. Wartości te ustalono zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. łącznie z kosztami przesyłek. W odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji oraz o umorzenie postępowania w sprawie. Zarzucił: 1) rażące naruszenie art. 15 ust. 2 u.p.t.u., polegające na mylnym przyjęciu, że sprzedaż monet kolekcjonerskich przez w 2009 r. podlegała przepisom u.p.t.u. z powodu istnienia znamion działalności gospodarczej, 2) rażące naruszenie art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej "O.p.", poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że działalność kolekcjonerska Skarżącego mieści się w definicji działalności gospodarczej określonej w tym przepisie, 3) rażące naruszenie przepisów O.p., polegające na niewyjaśnieniu istotnych okoliczności mających wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, poprzez zaniechanie ustalenia danych dotyczących zakupu monet, które zostały przez Skarżącego sprzedane w 2009 r., konsekwencją czego było nieuzasadnione przyjęcie, iż sprzedaż monet kolekcjonerskich, których Skarżący stał się właścicielem w wyniku darowizny otrzymanej w 1999 r., stanowi obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz rażące zaniżenie wartości monet, które w 2009 r. Skarżący nabył, czego konsekwencją było rażące zawyżenie naliczonego podatku VAT, 4) rażące naruszenie art. 120 ust. 4 u.p.t.u., polegające na bezzasadnym przyjęciu dla ustalenia marży danych dotyczących zakupu monet w 2009 r. przy braku danych o wprowadzeniu ich do obrotu i sprzedaży oraz całkowitym pominięciu faktu, że w tymże roku Skarżący dokonywał w większości sprzedaży monet, które otrzymał w formie darowizny w 1999 r., a więc nie nastąpiło nabycie od podmiotów określonych w art. 120 ust. 10 u.p.t.u., 5) rażące naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej "u.p.d.o.f.", polegające na pominięciu faktu, iż zbycie monet nastąpiło po upływie 6 miesięcy od daty ich nabycia, w związku z czym błędne jest przyjęcie, iż Skarżący dokonał w 2009 r. odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, 6) błąd w ustaleniach faktycznych mający wpływ na rozstrzygnięcie, polegający na całkowicie błędnym przyjęciu, iż rejestracja kont na portalu Allegro, założenie rachunku bankowego i pozyskiwanie dostawców, a także zakup monet w różnych formach od różnych odbiorców stanowi przesłankę do uznania tego typu czynności za działalność gospodarczą, 7) nieprawidłowości w ustaleniu podstawy opodatkowania w drodze szacunku, polegające na ustaleniu marży jako różnicy pomiędzy całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku, co nastąpiło w wyniku błędnego przyjęciu, iż nabyte przez Skarżącego w 2009 r. monety numizmatyczne były przedmiotem obrotu w tymże roku, podczas, gdy w tym roku liczba transakcji sprzedaży wyniosła 502, zaś zakupu tylko 48, co wskazuje na fakt zbywania monet pochodzących z darowizny. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził niedopuszczalność odwołania uznając, iż organ pierwszej instancji bez umocowania prawnego kierował korespondencję do osoby nieuprawnionej do reprezentowania Skarżącego w postępowaniu, w tym także decyzję z dnia [...] kwietnia 2012 r., co skutkowało tym, że decyzja ta nie została skutecznie doręczona, a tym samym nie weszła do obrotu prawnego. W skardze Skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższego postanowienia organu odwoławczego. Wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2013 r. o sygn. akt III SA/Wa 2941/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej. Decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Podkreślił, że aby dana czynność (np. dostawa towaru), nawet jeżeli została dokonana jednorazowo, mogła zostać uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.t.u., należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar wykonywać tą czynność wielokrotnie, a zbywane przez niego towary, bądź usługi, zostały nabyte w celu ich dalszej odsprzedaży. Organ odwołał się ponadto do zdefiniowanego w art. 9 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1) – dalej "Dyrektywa 112", pojęcia podatnika i działalności gospodarczej. Organ odwoławczy podkreślił, że Skarżący jest członkiem Polskiego Towarzystwa Numizmatycznego Oddział w M. i jest czynnym kolekcjonerem monet. Bezsporne także było to, iż Skarżący dokonywał sprzedaży monet w latach 2006-2009, jednocześnie od 2001 r. dokonywał zakupu monet. Z zestawień "nabyć" i "obciążeń" konta internetowego Skarżącego wynikało, iż dokonywał czynności zakupu i sprzedaży monet w 2009 r. w sposób częstotliwy (powtarzalny) zorganizowany i ciągły. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Skarżący nie dokonywał czynności zakupu i sprzedaży monet w celu poszerzenia kolekcji i podniesienia jakości kolekcji. Obroty na jego kontach internetowych allegro miały tendencję wzrostową. Według Dyrektora Izby Skarbowej o zamiarze częstotliwego wykonywania czynności przez Skarżącego świadczyć mogą takie okoliczności, jak chociażby rejestracja 4 kont na portalu [...], w tym kont zarejestrowanych na rodziców Skarżącego, którymi posługiwała się wyłącznie on sam, oraz 2 kont obecnie zawieszonych, założenie rachunku bankowego z przeznaczeniem na obsługę sprzedaży internetowej oraz zakupu monet dokonane na koncie "[...]". W konsekwencji zdaniem organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo uznał, że Skarżący dokonywał zakupu i sprzedaży monet, które to czynności w świetle art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. były działalnością gospodarczą. Potwierdzeniem tego w ocenie Dyrektora jest także pismo Skarżącego z dnia 13 czerwca 2011 r., które wskazuje, iż nie wszystkie monety Skarżący nabył w celach kolekcjonerskich, gdyż część uprzednio zakupionych monet sprzedał. O fakcie, iż dokonywał zakupu na cele handlowe świadczą także ilości zakupionych monet. Takie działania nie są charakterystyczne dla poszerzenia zgromadzonej kolekcji. Odnosząc się do zastosowanej za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 2009 r. metody określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, polegającej na przyjęciu wpływów i wydatków wykazanych na rachunku bankowym Skarżącego, powiększonych o zeznane przez niego wpływy i wydatki dokonane poza kontem, przy zastosowaniu marży określonej w art. 120 ust. 5 u.p.t.u., Dyrektor Izby Skarbowej w W. odwołał się do art. 23 § 1 i § 4 O.p. oraz stwierdził, że regułą jest ustalanie podstawy opodatkowania na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Jednakże w przypadku, gdy dokumentacji tej brakuje, uniemożliwia to organowi podatkowemu ustalenie tejże podstawy. W konsekwencji brak danych niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania skutkuje tym, że organ podatkowy ma obowiązek wszcząć postępowanie zmierzające do ustalenia tej podstawy w drodze oszacowania i wydania decyzji określającej lub wymiarowej. Ponieważ zaś Skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów księgowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził konieczność zastosowania w celu ustalenia podstawy opodatkowania metody szacunkowej. Przy szacowaniu podstawy opodatkowania zastosowano metodę opodatkowania marży, o której mowa w art. 120 ust. 5 u.p.t.u. Organ wskazał przy tym, że analiza zestawienia transakcji dotyczących zakupu wskazuje, że zakupy dokonywane przez Skarżącego na aukcjach internetowych w przeważającej części dokonywane były od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Wskazane natomiast przez Skarżącego podmioty, od których dokonywał zakupu prowadzą sprzedaż rozliczaną systemem VAT-marża. Spełniony został zatem warunek wynikający z art. 120 ust. 10 u.p.t.u. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że Skarżący, poza zakwestionowaniem zasadności oszacowania w świetle okoliczności wskazanych przez organ pierwszej instancji, nie uprawdopodobniła wskazywanych przez siebie okoliczności. Takie zachowanie świadczy zdaniem organu jedynie o przerzucaniu ciężaru udowodnienia danego faktu, bez jakiejkolwiek współpracy. Twierdzenie zaś, że liczba transakcji sprzedaży jest większa od transakcji zakupu nie miało oparcia w faktach, bowiem każda transakcja sprzedaży dotyczyła z reguły jednej lub dwóch monet, natomiast dokonywane transakcje zakupu - szczególnie te od podmiotów zajmujących się numizmatyką - większej ilości monet. Skarżący dokonywał także zakupu monet poza rachunkiem, które oszacował na kwotę 10.000 zł rocznie, co stanowi znaczną ilość monet. W sprawie brak było także dowodów na rzekome dokonanie darowizny kolekcji przez ojca Skarżącego. Na koniec organ odwoławczy podkreślił, że w analogicznym stanie faktycznym i prawnym WSA w Warszawie wyrokami w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2939/12 oddalił skargę Skarżącego na decyzję wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2007 r. oraz w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2389/13 na decyzję wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. W skardze Skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając: 1) rażące naruszenie art. 15 ust. 2 u.p.t.u., polegające na mylnym przyjęciu, że sprzedaż w 2009 r. monet kolekcjonerskich przez Skarżącego podlegała przepisom u.p.t.u. z powodu istnienia znamion działalności gospodarczej, mimo że znamiona te w owym czasie nie istniały, 2) rażące naruszenie art. 3 pkt 9 O.p., poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że działalność kolekcjonerska Skarżącego mieści się w definicji działalności gospodarczej określonej w powyższym przepisie, 3) rażące naruszenie art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., polegające na niewyjaśnieniu istotnych okoliczności mających wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, poprzez zaniechanie ustalenia danych dotyczących zakupu monet, które zostały przez Skarżącego sprzedane w 2009 r., konsekwencją czego było nieuzasadnione przyjęcie, iż sprzedaż monet kolekcjonerskich, których Skarżący stał się właścicielem w wyniku darowizny otrzymanej w 1999 r. oraz zakupów na przestrzeni lat 2000 - 2005, stanowi obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, 4) rażące naruszenie art. 120 ust. 4 u.p.t.u., polegające na bezzasadnym przyjęciu dla ustalenia marży danych dotyczących zakupu monet w 2009 r. przy braku danych o wprowadzeniu ich do obrotu i sprzedaży oraz całkowitym pominięciu faktu, że w tymże roku Skarżący dokonywał w większości sprzedaży monet, które otrzymał w formie darowizny w 1999 r. oraz które nabył na przestrzeni lat 2000 - 2005, a więc nie nastąpiło nabycie od podmiotów określonych w art. 120 ust. 10 u.p.t.u., 5) błąd w ustaleniach faktycznych mający wpływ na rozstrzygnięcie, polegający na całkowicie błędnym przyjęciu, iż rejestracja kont na portalu Allegro, założenie rachunku bankowego i pozyskiwanie dostawców, a także zakup monet w różnych formach od różnych odbiorców stanowi przesłankę do uznania tego typu czynności za działalność gospodarczą, 6) nieprawidłowości w ustaleniu podstawy opodatkowania w drodze szacunku, polegające na ustaleniu marży jako różnicy pomiędzy całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku, a tym samym na błędnym przyjęciu, iż nabyte przez Skarżącego w 2009 r. monety numizmatyczne były przedmiotem obrotu w tymże roku, podczas gdy w tym okresie nie została sprzedana żadna z monet, które zostały w tym roku podatkowym nabyte. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny sprawy, jak również trafnie zastosowały w przedmiotowej sprawie przepisy prawa podatkowego. Spór w sprawie sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie, czy dokonywana przez Skarżącego w badanym okresie sprzedaż monet wypełnia znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust.1 u.p.t.u. i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Zgodnie z w/w. przepisem, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei, stosownie do ust. 2, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Skarżący wyjaśniał, że od około 1989 r. jest kolekcjonerem monet. W 1999 r. rodzice odpisując mu gospodarstwo przekazali, przekazali wraz z nim kolekcję monet należącą do ojca – ok. 960 sztuk. Jednak jak słusznie wskazały organy, kolekcja monet nie została wykazana w umowie darowizny; (w § 5 wskazano, że przedmiotem darowizny jest gospodarstwo rolne wraz z budynkami, maszynami rolniczymi, zapasami, inwentarzem żywym i martwym, prawami i obowiązkami z prowadzenia gospodarstwa). Skarżący podnosił, że monety te należały do jego majątku prywatnego, a dokonywał wyprzedaży jedynie monet powtarzających się lub niepasujących do profilu kolekcji. Z materiału dowodowego wynika, że w badanym okresie Skarżący dokonywał sprzedaży monet za pośrednictwem portali internetowego. W tym celu Strona wykorzystywała cztery konta internetowe o nazwach identyfikacyjnych "[...]" i "[...]", "[...]" i ,[...]". Do obsługi transakcji dokonywanych za pośrednictwem tych kont Strona używała wyłącznie konta w banku [...]. Na podstawie wydruków zrealizowanych transakcji na portalu [...] ustalono, że Skarżący w 2009 r. dokonał łącznie 502 transakcji sprzedaży monet na łączną kwotę 33.135,50 zł. Natomiast według zapisów z historii rachunku w [...], służącego do obsługi przedmiotowej sprzedaży internetowej, wartość sprzedaży w roku 2009 r. wyniosła 45.205,07 zł. Po uwzględnieniu wpływu (zasilenie konta) oraz wpływu z tytułu odsetek od środków bankowych na rachunku bankowym za poszczególne miesiące 2009 r., wartość odpłatnej dostawy towarów (monet) według rachunku w [...] wyniosła 40.201.73 zł. Podobnej sprzedaży Strona dokonywała także w latach 2006, 2007 i 2008. Natomiast po uwzględnieniu zeznanych przez Stronę wpłat gotówkowych oraz wpłat z przekazów pocztowych, wartość sprzedaży monet wyniosła 42.701,73 zł. Strona w 2009 r. dokonywała również zakupu monet. Zapisy prowadzone na koncie [...] wskazują, że Strona dokonała zakupu monet, które wraz z kosztami przesyłek stanowiły kwotę 5.234,38 zł. Kwestia uznania za działalność gospodarczą sprzedaży towarów, które znajdują się w majątku osobistym – była wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. W orzecznictwie przyjmuje się, że działalnością gospodarczą, opodatkowaną podatkiem VAT jest działalność prowadzona w sposób profesjonalny, niezależny, ciągły lub ze stałym wykorzystywaniem swojego majątku. Takie cechy charakteryzują działalność Skarżącego na portalu [...]. Okoliczności takie jak: - duża częstotliwość i ciągłość sprzedaży dokonywanej na przestrzeni kilku lat, - zorganizowany charakter działalności przejawiający się w sprzedaży przez ogłoszenia za pośrednictwem portalu internetowego, założeniu kont na allegro i ponoszeniu kosztów obsługi tych kont, posiadaniu konta bankowego wyłącznie do obsługi tych transakcji, wreszcie posługiwanie się regulaminem sprzedaży kolekcji, - samodzielność w prowadzeniu działalności na własny rachunek, w ocenie Sądu świadczą o tym, że Skarżący realizował zasadę ciągłego, zarobkowego, zorganizowanego działania, które wypełniało zmamiona działalności gospodarczej. Powyżej przedstawione – zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług rozumienie pojęcia podatnika całkowicie odpowiada ujęciu tego pojęcia zawartego w dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347/1), która na mocy artykułu 413 weszła w życie 1 stycznia 2007 r. W art. 9 zdefiniowano pojęcie podatnika jako: każdej osoby prowadzącej samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności, przy czym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. W definicji działalności gospodarczej, uregulowanej w art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, zawiera się również działalność handlowa, którą to należy rozumieć jako profesjonalne wykorzystywanie (sprzedaż) towarów dla celów zarobkowych. Kluczowy dla oceny handlowego charakteru danej działalności jest zamiar ujawniany w trakcie sprzedaży towaru, a nie w momencie jego nabycia. Przedmiotem profesjonalnego obrotu mogą być również składniki majątku nabyte pierwotnie do celów osobistych i w takich celach wykorzystywane.( por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2013r. I FSK 237/12). Należy przy tym wskazać, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Działalność gospodarczą należy bowiem oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności. Przy czym wskazać należy, że bez znaczenia dla oceny, czy mamy do czynienia z działalnością gospodarczą jest fakt, czy działalność generuje zysk, czy też przynosi stratę. Systematyczne oferowanie do sprzedaży monet i to w krótkich odstępach czasu jest charakterystyczne dla działalności handlowej, a nie dla poszerzania posiadanej kolekcji. Także fakt stałego zatrudnienia nie eliminuje, zdaniem Sądu, możliwości prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem portalu internetowego. Wskazać także należy, że działalność gospodarcza nie stoi w opozycji do realizowania przez podatnika jego hobby. Do odmiennej oceny nie może prowadzić argumentacja Skarżącego, że celem sprzedaży kolekcji było jedynie poszerzenie kolekcji oraz podniesienie jej jakości. Skarżący w zastrzeżeniach do protokołu kontroli wskazywał, że jest w stanie udowodnić, że zdecydowana większość monet, jakie nabył na allegro nadal jest w jego posiadaniu, co - jak podnosił, czyniłoby bezpodstawnym argument o zakupach handlowych w celu dalszej odsprzedaży. W odwołaniu wskazywał, że dysponuje zastawieniem monet, które uzyskał wskutek darowizny. Podnoszonych okoliczności Skarżący jednak nie udowodnił. Nadto oświadczenie Skarżącego, że jest w stanie wykazać, że większość monet, jakie nabył na allegro jest w jego posiadaniu, stoi w sprzeczności z jego twierdzeniami zawartymi w protokole przesłuchania, gdzie zeznając, że w okresie 2006-2009 dokonywał sprzedaży monet zakupionych na allegro po 2001 r., wskazał, że nie jest w stanie sprecyzować, jakich to monet dotyczyło. Przepis art. 122 O.p., ustanawiający ogólną zasadę postępowania, tj. zasadę prawdy obiektywnej, nie może sam w sobie stanowić uzasadnienia wszystkich argumentów strony co do braków postępowania dowodowego. Z art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. wynika co prawda, że obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności obciąża organ, jednak kwestia rozłożenia ciężaru dowodu nie przedstawia się tak jednoznacznie, jak zdaje się mniemać Skarżący. W sprawie takiej jak rozpoznawana, gdy bez wątpienia to strona dysponuje najszerszym dostępem do informacji i dowodów mogących się przyczynić do najpełniejszego wyjaśnienia stanu faktycznego, ograniczenie się do formułowania ogólnikowych twierdzeń podważających ustalenia organów i powoływanie się na posiadane dowody, bez ich ujawnienia, nie może zostać uznane za świadczące o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej. Zaznaczyć należy, że zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie aprobowane jest stanowisko, zgodnie z którym dążąc do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego organ podatkowy może żądać od podatnika dowodów na poparcie jego twierdzeń, z których podatnik wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy przeprowadzenie dowodu z urzędu – wobec braku wiedzy organu na temat istotnych faktów – okazało się niemożliwe. W rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji wzywał dwukrotnie Skarżącego do przedłożenia wszelkich dokumentów będących w jego posiadaniu, mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Wyznaczono Skarżącemu 3 – dniowy termin do przedstawienia wszelkich dowodów w sprawie, mających wpływ na jej wynik. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2011r. organ podatkowy wezwał Skarżącego do osobistego zgłoszenia się celem przesłuchania w charakterze strony, którego przedmiotem miało być ustalenie stanu prywatnej kolekcji monet. Jednocześnie, zgodnie z art. 189 O.p. organ wezwał Stronę do przedłożenia wszelkich dowodów będących w jej posiadaniu, a mających wpływ i znaczenie w w/w. postępowaniu, pod rygorem ich pominięcia. Skarżący nie stawił się w wyznaczonym terminie, poinformował, że wszystkie monety, które sprzedawał w latach 2006 – 2009 stanowiły część jego prywatnej kolekcji. Nie przedłożył jednak na tę okoliczność żadnych wykazów, czy zestawień monet, o których twierdził, że takowe posiadał. W takiej sytuacji brak przedstawienia dowodu przez podatnika będzie się równał niewykazaniu okoliczności, z której podatnik wywodzi korzystne dla siebie skutki (por. np. B. Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 3, Warszawa 2006, str. 475-477). Należy podkreślić, że prawem strony w postępowaniu podatkowym pozostaje zarówno bierna postawa przy gromadzeniu dowodów zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, jak również kwestionowanie działań organów podatkowych, ale trzeba zaakceptować wówczas skutek takiej postawy - że dokonane ustalenia bazować będą na tym materiale, który uda się organom zgromadzić. Podatnik nie może czerpać korzyści procesowych z nieskorzystania ze swoich uprawnień w zakresie postępowania dowodowego, które gwarantuje art. 123 Ordynacji podatkowej. Bierność podatnika nie może prowadzić do skutków pozytywnych, faworyzujących stanowisko podatnika w postępowaniu sądowoadministracyjnym względem organu podatkowego, gdyż inaczej zostałaby naruszona zasada sprawiedliwości (vide wyrok NSA z 13 lipca 2010r. sygn. akt: II FSK 502/09 LEX nr 785318). Mając powyższe na uwadze, dokonana przez organ ocena zgromadzonego materiału dowodowego, zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, nie budzi zastrzeżeń; przeprowadzona została, zgodnie z art. 191 O.p, na podstawie całokształtu materiału dowodowego, nadto jest ona logiczna, kompletna i mieści się w granicach doświadczenia życiowego. Organy, formułując wniosek, wedle którego w badanym okresie Skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży monet za pośrednictwem portalu internetowego w uzasadnieniach swoich decyzji wskazały okoliczności faktyczne potwierdzające ten wniosek, podały również przyczyny, z powodu którym pewnym okolicznościom nie dały wiary, a które uznały za wiarygodne. Jako niezasadne ocenić należy także zarzuty związane z określeniem podstawy opodatkowania. W związku z brakiem dokumentacji źródłowej organ zobowiązany był do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organy mają uprawnienia do szacowania tej podstawy zarówno na zasadach ogólnych, jak i w systemie marży. Przepis art. 120 ust. 4 u.p.t.u. stanowi, że w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Jeśli jednak rodzaj poszczególnych przedmiotów kolekcjonerskich lub specyfika ich dostaw czyni skomplikowanym lub niemożliwym określenie marży zgodnie z ust.4, podatnik może, za zgodą naczelnika urzędu skarbowego obliczać marżę jako różnicę pomiędzy łączną wartością dostaw a łączną wartością nabyć określonego rodzaju przedmiotów kolekcjonerskich w okresie rozliczeniowym (art. 120 ust. 5 ustawy o VAT). Zgodnie z art. 120 ust.10 u.p.t.u. powyższą zasadę opodatkowania marży stosuje się towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, które podatnik nabył od: 1) osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej; 2) podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113; 3) podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5; 4) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113; 5) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach. Nie jest zatem wystarczające do przyjęcia opodatkowania w systemie marży dokonanej transakcji ustalenie, że dostawa ta dotyczyła dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich, antyków lub towarów używanych, lecz istotne są także okoliczności, ich nabycia od określonych podmiotów. W przedmiotowej sprawie wskazane wyżej kryteria, warunkujące możliwość zastosowania procedury marży zostały spełnione, co zostało wykazane w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego. Należy zauważyć, że Skarżący poza kwestionowaniem zasadności oszacowania, nie udowodnił wskazywanych przez siebie okoliczności. Konsekwencją szacowania podstawy opodatkowania jest dopuszczenie do rozbieżności między ustaloną przez organ podstawą opodatkowania, a rzeczywistym obrotem. Trzeba podkreślić, że organ podatkowy dał Skarżącemu możliwość wyodrębnienia transakcji niepodlegających opodatkowaniu. Rzeczą podatnika, a nie organu było więc precyzyjnie wskazać te transakcje. Jeżeli więc podatnik (reprezentowany przez fachowego pełnomocnika) nie wykorzystuje postępowania podatkowego do obrony swych interesów, to nie można zarzucać organom, że nie zebrały całego materiału dowodowego. Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.