III SA/Wa 1347/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS" lub "organem odwoławczym") po rozpoznaniu odwołania z dnia 28 lipca 2013 r. wniesionego przez K. S. (zwanego dalej: "Skarżącym") od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. (zwanego dalej: "DUKS" lub "organem pierwszej instancji") z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] określającej Skarżącemu prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2008 r., decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] lutego 2014 r. DIS przedstawił opisany poniżej przebieg postępowania administracyjnego poprzedzającego wydanie decyzji tego organu. W dniu 28 lutego 2011 r. DUKS wszczął wobec Skarżącego postępowanie kontrolne, w ramach którego w okresie od 20 maja 2011 r. do 22 marca 2013 r. (z przerwami), przeprowadzone zostało badanie ksiąg podatkowych i dokumentów, dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej, w zakresie rozliczenia za lata 2008-2009 podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług. Następnie w dniu 5 kwietnia 2013 r. został doręczony Skarżącemu protokół z badania ksiąg podatkowych i sprawdzenia dokumentów. Skarżący wniósł zastrzeżenia do ustaleń zawartych w przedmiotowym protokole, wskazując iż nie zgadza się z większością tez postawionych w tym dokumencie. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono nieprawidłowości, które spowodowały zaniżenie przez Skarżącego zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2008r. Ustalono iż Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą T. K. S. na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Burmistrza Miasta C. - numer w rejestrze [...] z dnia 17 marca 2006 r. Data rozpoczęcia działalności - 1 kwietnia 2006 r. Działalność była prowadzona do dnia 28 września 2010 r. (decyzja o wykreśleniu z ewidencji działalności gospodarczej wydana przez Burmistrza Miasta C., nr ewidencyjny [...] z dnia [...] września 2010 r.). Adres prowadzenia działalności: ul. [...], [...] C.. Faktyczny przedmiot działania wykazany w ramach firmy T. w 2008r. to handel telefonami używanymi i akcesoriami do telefonów oraz świadczenie usług w powyższym zakresie (naprawa telefonów, wymiana baterii). Skarżący nie zatrudniał pracowników. W 2008 roku Skarżący nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Formą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych Skarżącego w 2008 roku był ryczałt ewidencjonowany. W 2008 roku Skarżący ewidencjonował przychody uzyskiwane w ramach firmy T. w ewidencji przychodów prowadzonej do celów rozliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego. W ewidencji tej ujmował w każdym miesiącu jedną kwotą przychody opodatkowane wg stawki 3% i 8,5%. Wpisów do ewidencji przychodów dokonywano na podstawie łącznych raportów okresowych (miesięcznych) z kasy fiskalnej oraz dowodu wewnętrznego, do którego załączano ewidencję sprzedaży telefonów i akcesoriów obejmującą poszczególne miesiące. Skarżący rejestrował także sprzedaż przy użyciu kasy fiskalnej. Miejsce instalacji kasy, wg zawiadomienia złożonego przez Skarżącego, to C., ul. [...]. Za rok 2008 Skarżący złożył zeznanie dotyczące rozliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego, w którym wykazał m.in.: przychody razem w wysokości 38.585 zł (w tym wg stawki 3% - 28.762,50 zł i wg stawki 8,5% - 9.822,50 zł) oraz kwotę należnego ryczałtu po odliczeniu składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, w wysokości 0,00 zł. Jednakże biorąc pod uwagę całość zebranego materiału, ustalono, że Skarżący nie wykazał wszystkich uzyskanych w 2008r. przychodów. Stwierdzono bowiem, że w 2008 roku Skarżący równocześnie prowadził jako osoba fizyczna działalność gospodarczą zarejestrowaną w Polsce oraz w Niemczech. W okresie objętym postępowaniem kontrolnym Skarżący posługiwał się niemieckim nr VAT [...]. Biorąc powyższe pod uwagę, w toku postępowania kontrolnego, w dniu 14 lutego 2012 r., DUKS wystąpił za pośrednictwem Izby Skarbowej w P. - Biura Wymiany Informacji Podatkowych w Koninie do administracji podatkowej Republiki Federalnej Niemiec, o udzielenie informacji niezbędnych do określenia wysokości zobowiązania podatkowego za lata 2008 i 2009 Skarżącego. Następnie w dniu 1 sierpnia 2012 r. otrzymano informacje z administracji podatkowej Republiki Federalnej Niemiec (dokument nr [...]). Z materiału przesłanego przez administrację podatkową Republiki Federalnej Niemiec wynika, że działalność Skarżącego prowadzona w Niemczech nie obejmowała sprzedaży poprzez portal [...] na rzecz osób fizycznych zamieszkałych w Polsce. W toku postępowania kontrolnego uzyskano także dane o obrotach na rachunkach bankowych należących do Skarżącego. Analizując wpływy na rachunki bankowe należące do Skarżącego w 2008r. wyodrębniono m.in.: 1) wpływy od osób, których nazwiska powtarzały się, tj. od M. R., R. R. oraz T. O. - uznano, że wpłaty te stanowią przychody ze sprzedaży (ze względu na ich wielkość i powtarzalność oraz na opis części z tych wpływów: "zabawki", "klocki". Przedmiotem sprzedaży Skarżącego poprzez [...] były przede wszystkim zabawki i klocki [...], wobec czego opisy takie wskazują że wpłaty dotyczą sprzedaży towarów). Skarżący pomimo wezwań nie wyjaśnił charakteru tych wpłat, natomiast podejmowane próby kontaktu z ww. osobami w celu wyjaśnienia charakteru wpłat były bezskuteczne z uwagi na ich pobyt za granicą oraz nie odbieranie korespondencji, 2) pozostałe wpływy - stanowiące sprzedaż towarów poprzez portal [...] - tj. wpłaty, w których opisie jest nazwa towaru, nick kupującego, nr aukcji, wpłaty z [...], z urzędów pocztowych lub od firm kurierskich (nie wszystkie opisy operacji jednoznacznie wskazują, że dotyczą sprzedaży towarów przez [...], jednak ponieważ zdecydowana większość wpływów, wg opisów transakcji, dotyczy sprzedaży na [...], a Skarżący wielokrotnie wzywany do wskazania wpływów nie stanowiących sprzedaży towarów nie wskazał takich wpływów, wobec czego zostały one także uznane przez organ kontrolny za sprzedaż towarów dokonaną za pośrednictwem [...]). W toku postępowania kontrolnego Skarżący był wzywany do złożenia wyjaśnień dotyczących prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz uzyskiwanych przychodów i ponoszonych kosztów, jednakże nie złożył on żadnych wyjaśnień w tym zakresie. Dostarczył jedynie dowody źródłowe dotyczące działalności pod firmą T., nie złożył jednak żadnych wyjaśnień dotyczących przychodów tej firmy. Z przedłożonej przez Skarżącego dokumentacji firmy T. wynika, że w ramach tej działalności wykazał on sprzedaż telefonów i akcesoriów do telefonów oraz wykonywanie usług. Skarżący mimo wezwań nie wyjaśnił jednak na czym usługi te polegały. Ponadto, przeanalizowano nazwy i ceny towarów wykazanych przez Skarżącego w ewidencji sprzedaży telefonów i akcesoriów i stwierdzono, że towary te nie były oferowane na [...]., a należności za te towary nie wpływały na rachunki bankowe ujawnione w toku postępowania. Z zebranego materiału wynika, że Skarżący zaniżał przychody z działalności gospodarczej - nie wykazywał sprzedaży dokonywanej za pośrednictwem portalu [...]. oraz dla M. R., R. R., T. O.. Ww. przychody nie zostały zaewidencjonowane ani w prowadzonej w 2008r. ewidencji przychodów, ani na kasie rejestrującej. Analizując wypłaty z rachunków bankowych stwierdzono, że w opisie niektórych wypłat występuje określenie "zwrot". Przyjęto, że zwroty te pomniejszają przychody ze sprzedaży. Natomiast na podstawie danych uzyskanych z banków: [...] S.A. - [...], [...] S.A. – [...], [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A. oraz dokumentów źródłowych i wyjaśnień przedłożonych przez Skarżącego ustalono uzyskane przez niego przychody, tj. uznano, że przychodami brutto z działalności są: 1) wpłaty na rachunki bankowe w ww. Bankach, pomniejszone o dokonane zwroty oraz, 2) przychody wykazane przez Skarżącego w prowadzonych ewidencjach. DUKS stwierdził, że zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy pozwalał na ustalenie podstawy opodatkowania bez instytucji szacowania. Wobec powyższego, podstawę opodatkowania określono na podstawie wielkości wpływów na rachunki bankowe z tytułu sprzedaży dokonywanej poprzez portal [...] oraz dla M. R., R. R. i T. O. z uwzględnieniem zwrotów oraz przychodów wykazanych w ewidencjach (ewidencji przychodów oraz kasie fiskalnej). Wykazywane przez Skarżącego przychody firmy T. opodatkowane były stawkami ryczałtu: 3% (handel), 8,5% (świadczenie usług). W zakresie handlu internetowego zastosowano wysokość ryczałtu określonego art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. b) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998r., Nr 144, poz. 930 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.z.p.d.", tj. stawkę 3%. Zatem przychody niezaewidencjonowane przez Skarżącego (ze sprzedaży towarów), zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 i 2 u.z.p.d., podlegają opodatkowaniu ryczałtem wg stawki 15% (3% x 5). W związku z powyższym ustalono wartość przychodów opodatkowanych poszczególnymi stawkami: 3%, 8,5% oraz 15% do momentu przekroczenia przychodów w kwocie 50.000 zł oraz po przekroczeniu tej kwoty. W związku z opisanymi nieprawidłowościami, DUKS dokonał rozliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego Skarżącego - PIT-28 za rok 2008 i decyzją z dnia[...] czerwca 2013 r. określił Skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2008 rok: 1) od przychodów zaewidencjonowanych - 0 zł, 2) od przychodów niezaewidencjonowanych - 125.222 zł. Pismem z dnia 28 lipca 2013 r., uzupełnionym pismami z dnia 9 stycznia 2014 r. i 23 stycznia 2014r., Skarżący złożył odwołanie od decyzji DUKS z dnia [...] czerwca 2013 r., wnosząc w nim o uchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego wskazanemu organowi. Skarżący zarzucił w swoim odwołaniu decyzji organu pierwszej instancji naruszenie: I. przepisów postępowania, tj.: 1) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) - zwanej dalej: "O.p.", poprzez wysłanie decyzji w taki sposób, że otrzymana przesyłka została w znaczący sposób naruszona, w związku z czym nie ma pewności czy Skarżący otrzymał wszystkie przesyłane dokumenty, 2) art. 122 O.p., poprzez: a) błędne uznanie, że adres w C. był adresem zamieszkania w momencie wszczęcia postępowania i wcześniejsze na podstawie tej tezy, nieprawidłowe zastosowanie fikcji prawnej doręczenia oraz błędne przyjęcie, że datę 28 lutego 2011 r. można uznać za dzień doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, b) przyjęcie zbyt daleko idących wniosków na podstawie dostępnego materiału dowodowego, c) błędne zastosowanie art. 147 § 1 O.p. (i w konsekwencji art. 150 § 1 O.p.) podczas gdy dostępne we właściwym okresie informacje nakazywały zastosować art. 154a O.p., 3) art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez: a) niewłaściwą ocenę stanu faktycznego uznanie sprzedaży dokonanej przez portal [...] jako sprzedaży podlegającej w całości opodatkowaniu w Polsce bez uznawania kosztów zakupu towarów poniesionych w Niemczech z notorycznym wzywaniem do ujawnienia wyimaginowanych kosztów poniesionych w Polsce, wzywając tym samym do naruszenia prawa, mimo uprawdopodobnienia, że sprzedaż tą należy zakwalifikować jako sprzedaż dokonaną przez przedsiębiorstwo niemieckie, b) zakwalifikowanie uznań na rachunkach bankowych od K. N., M. R., T. O. i R. R. jako przychodów uzyskanych ze sprzedaży towarów ze względu tylko na ich wielkość i powtarzalność. Skarżący wskazał w tym zakresie, iż przelewane kwoty stanowią częściowo wynagrodzenie z tytułu pracy, częściowo są to gromadzone przeze mnie w domu rodzinnym środki przekazywane od członków mojej najbliższej rodziny i wykorzystywane zarówno w polskiej jak i niemieckiej działalności gospodarczej. W zebranym materiale nie przedstawiono dowodów pozwalających uznać te kwoty z całą pewnością jako podlegające opodatkowaniu, zaś w zaskarżonej decyzji określa się to jako brak dowodów lub wyjaśnień Skarżącego dotyczących faktycznego czasu wydania towaru lub wykonania usługi). Nie można jednak wykluczyć częściowego zaewidencjonowania tych kwot w działalności niemieckiej, c) poprzez brak podziału na przedmioty nowe i używane i w konsekwencji wliczenie do kwoty przychodu sprzedaży przedmiotów używanych jak na przykład monet i prywatnie posiadanych sztabek złota, 4) art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p., poprzez nie uwzględnienie wniosku o przeprowadzenie dowodów określonych w piśmie z dnia 18 kwietnia 2013 r., 5) art. 121 § 2 O.p., poprzez nie poinformowanie Skarżącego o organie właściwym do złożenia skargi na DUKS, 6) art. 121 § 1 O.p., poprzez wskazanie na podstawie tych samych danych już trzeciej z kolei Izby Skarbowej jako organu odwoławczego, 7) art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 O.p., poprzez brak uzasadnienia prawnego wskazującego umocowanie organu do wykraczania w decyzjach poza zakres wszczętego postępowania, 8) art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 O.p., poprzez brak wyjaśnienia Skarżącemu powodu dla którego wyjaśnienia wysłane faxem uważa się za przesłane po terminie, 9) art. 23 § 3, 4 i 5 w związku z art. 210 § 4 O.p., poprzez bezpodstawne odstąpienie przez organ od zastosowania metod oszacowania podstawy opodatkowania wymienionych w art. 23 § 3 O.p., jako umożliwiających doprowadzenie do określenia podstawy opodatkowania w sposób możliwie najbardziej zbliżony do tej, jaka byłaby ustalona w oparciu o dane niezbędne dla jej określenia, a w konsekwencji błędne oszacowanie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych z prowadzonej w 2008 i 2009 roku pozarolniczej działalności gospodarczej, 10) błędne zastosowanie art. 24 ust. 6 zamiast art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. 2011 r., Nr 41, poz. 214) - zwanej dalej: "ustawą o kontroli skarbowej", w związku ze stwierdzeniem, że do opóźnienia przyczynił się kontrolowany, 11) uznanie jako dowód informacji przekazanej przez urzędnika administracji niemieckiej, na podstawie niepełnych i niejasnych danych, a w związku z tym nie uznanie niemieckiego zakładu jako wystarczającego do rozliczenia podatku od towarów i usług w Niemczech; II. prawa materialnego, tj. art. 24 b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.f.", w związku z art. 23 § 5 O.p., poprzez działanie organu zmierzające do określenia podstawy opodatkowania za 2008 i 2009 rok z zastosowaniem metody, której nie można uznać za szacowanie podstawy opodatkowania zmierzające do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. DIS po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącego, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy na wstępie powołał treść przepisów: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1, art. 12 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1, art. 16 pkt 1, art. 17 ust. 1 i 2 u.z.p.d. oraz § 2 ust. 1 i 3, § 13 ust. 1, 2 i 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 219, poz. 1836 z późn. zm.). Następnie dokonując analizy zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy wskazał, że Skarżący w 2008 roku prowadził działalność gospodarczą jako osoba fizyczna równocześnie w Polsce i w Niemczech. W Polsce Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą T. K. S.. Miejscem prowadzenia przedmiotowej działalności był C., ul. [...], zaś w ramach tej działalności Skarżący sprzedawał akcesoria do telefonów i telefony oraz świadczył usługi związane z ich naprawą. Skarżący nie zatrudniał pracowników. Działalność gospodarcza była prowadzona na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej Burmistrza Miasta C., w okresie od dnia 1 kwietnia 2006 r. do dnia 28 września 2010 r. Ponadto, Skarżący prowadził działalność polegającą na sprzedaży zabawek i klocków lego za pośrednictwem portalu [...]. Towary sprzedawane w ramach T. nie były oferowane na [...]. Jednocześnie stwierdzono, iż Skarżący nie wykazywał sprzedaży dokonywanej za pośrednictwem portalu [...] oraz transakcji przeprowadzonych z M. R., R. R. i T. O.. Organ odwoławczy odnotował też, że na podstawie informacji uzyskanych od Niemieckiej Administracji Podatkowej ustalono, że działalność Skarżącego prowadzona na terytorium Niemiec pod nazwą firmy P. w latach 2008-2009 polegała na handlu on-line różnymi towarami. Wysyłki towarów w ramach tej działalności dokonywano z filii urzędu pocztowego we F. oraz poprzez firmę kurierską [...]. DIS zauważył również w tym miejscu, że według Niemieckiej Administracji Podatkowej, nie istnieją żadne informacje, iż Skarżący dokonywał sprzedaży wysyłkowej na rzecz odbiorców w Polsce, czy też wykazywał w księgach podatkowych dotyczących działalności niemieckiej transakcje dokonane za pośrednictwem portalu [...] i odprowadzał należne podatki od takich transakcji. Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, iż w 2008 roku towary sprzedawane przez Skarżącego poprzez portal [...] do polskich odbiorców były wysyłane z Polski (ze S.), a należności za te towary nabywcy przekazywali na polskie rachunki bankowe Skarżącego (mieszkającego w Polsce), tj. na rachunek w [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A. Powyższe oznacza zdaniem organu odwoławczego, że przychody uzyskane przez Skarżącego w 2008 r. z tej sprzedaży podlegają opodatkowaniu w Polsce. DIS odnosząc się do stanowiska Skarżącego przedstawionego w jego odwołaniu wskazał, że Skarżący nie uprawdopodobnił swoich twierdzeń dotyczących ujęcia sprzedaży poprzez portal [...] w działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Niemiec, jak również nie zajął stanowiska w kwestii sztabek złota, monet oraz innych wpływów na rachunki bankowe, niezwiązanych ze sprzedażą. Organ odwoławczy zauważył, że nadesłane do tego organu przez Skarżącego faktury zakupowe niemieckiego przedsiębiorstwa, celem przedstawienia kosztów w podatku dochodowym, nie mają znaczenia dla ustalenia zobowiązania podatkowego za 2008r. w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, gdyż zgodnie z przepisem art. 12 u.z.p.d., podatek zryczałtowany pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Ponadto zdaniem organu odwoławczego, samo posiadanie faktur zakupowych, czy też przedstawienie przykładowych faktur sprzedażowych wystawionych przez firmę niemiecką (P.) dla nabywców polskich nie dowodzi, że przychody z tytułu sprzedaży były ewidencjonowane dla celów podatkowych w firmie niemieckiej, skoro z ustaleń zarówno organu kontroli, jak też informacji pochodzących od niemieckiej administracji podatkowej wynika, że sprzedaż poprzez portal [...] dla polskich odbiorców nie była przez Skarżącego ewidencjonowana zarówno w polskiej jak i niemieckiej działalności gospodarczej, zaś Skarżący nie przedstawił mimo wezwań dowodów na tą okoliczność. W tej sytuacji organ odwoławczy nie ma podstaw do podważania wiarygodności informacji przekazanych organowi pierwszej instancji przez administrację podatkową Republiki Federalnej Niemiec. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia DIS odniósł się w dalszej części uzasadnienia swojej decyzji do twierdzeń Skarżącego, który wskazywał że działalność prowadzona w Niemczech w 2008 r. polegała głównie na sprzedaży wysyłkowej, w tym również do odbiorców mieszkających w Polsce. Organ odwoławczy wskazał w tym zakresie, iż organ pierwszej instancji wielokrotnie wzywał Skarżącego do przedłożenia dowodów dokumentujących ujęcie w księgach jego niemieckiej firmy transakcji, za które należność wpływała na polskie rachunki bankowe. Jednakże z uwagi na to, iż Skarżący okazał w tym względzie bierną postawę, DUKS w dniu 14 lutego 2012 r. wystąpił za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K. do Administracji Podatkowej Niemiec, na podstawie przepisów Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku oraz na podstawie art. 2 Dyrektywy Rady Nr 77/799/E WG z dnia 19 grudnia 1977 r. dotyczącej wzajemnej pomocy właściwych władz Państw Członkowskich w obszarze podatków bezpośrednich oraz opodatkowania składek ubezpieczeniowych (Dz.U.UE.L. 336 z 1977, s.15 z późn. zm.) o udzielenie informacji niezbędnych do określenia wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącego za lata 2008 i 2009. Organ odwoławczy zauważył następnie, iż odpowiedź niemieckiej administracji skarbowej jest dokumentem uzyskanym zgodnie z prawem, który jak każdy dowód mogący przyczynić się do wyjaśnienia sprawy jest dopuszczalny zgodnie z art. 180 § 1 O.p. Natomiast aby zakwestionować prawdziwość danych wynikających z tych informacji, Skarżący powinien przedłożyć wiarygodne dowody podważające wynikające z nich dane, co w przedmiotowej sprawie, z wyjątkiem przesłania faktur, nie miało miejsca. DIS odniósł się następnie do zastrzeżeń Skarżącego zawartych w jego odwołaniu dotyczących kwestii uszkodzenia koperty, w której znajdowała się doręczona mu decyzja organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał w tym zakresie, iż osoba odbierająca w imieniu Skarżącego przedmiotową przesyłkę pocztową jako jego pełnomocnik pocztowy, nie zgłaszała stosownie do treści art. 87 ust. 6 ustawy z dnia 23 listopada 2012r. Prawo Pocztowe (Dz. U. z 2012 r., poz. 1529), żadnych zastrzeżeń co do jej zawartości, natomiast sama adnotacja na kopercie o uszkodzeniu przesyłki nie oznacza zdaniem organu odwoławczego, że przesyłka ta nie zawierała określonych dokumentów. Organ odwoławczy za niezasadny uznał również zarzut Skarżącego dotyczący nieprawidłowego doręczenia przez organ kontrolny postanowienia o wszczęciu postępowania na adres ul. [...], [...] C., który wedle Skarżącego w badanym okresie nie był jego adresem zamieszkania ani prowadzenia działalności, ani też adresem do korespondencji, zaś adresem na który należało kierować korespondencję był: [...], F., Niemcy. W opinii organu odwoławczego, organ pierwszej instancji dołożył wszelkich starań, aby w toku postępowania ustalić faktyczne miejsce zamieszkania Skarżącego w momencie wszczęcia postępowania, zaś zebrane dowody świadczyły o tym, że miejscem tym była ul. [...] w C.. Zatem w momencie wyjazdu za granicę Skarżący winien dostosować się do wymogu określonego w art. 147 § 1, § 3 i § 4 pkt 1 O.p., zgodnie z którym w razie wyjazdu za granicę na okres co najmniej 2 miesięcy, strona obowiązana jest do ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń. W dalszej części uzasadnienia przedmiotowej decyzji DIS odniósł się do zarzutu Skarżącego dotyczącego nieuwzględnienia przez organ pierwszej instancji jego wniosków dowodowych zawartych w piśmie z dnia 18 kwietnia 2013 r. Organ drugiej instancji zauważył w tym miejscu, iż stosownie do treści art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z treści powołanego przepisu wynika zdaniem organu odwoławczego, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Organ odwoławczy zauważył też, że wnioskując o przeprowadzenie dowodów Skarżący nie wskazał tezy dowodowej, z której wynikałoby, że dowody te zostały powołane na okoliczność istotną dla sprawy, która nie została wykazana innymi dowodami. Organ odwoławczy odniósł się również do zarzutu Skarżącego dotyczącego naruszenia art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 23 § 5 O.p. oraz art. 23 § 3, 4 i 5 O.p. w związku z art. 210 § 4 O.p., poprzez odstąpienie przez organ kontroli od zastosowania metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 O.p., wskazując że gdyż zebrany materiał dowodowy pozwalał na ustalenie podstawy opodatkowania bez instytucji szacowania. Wedle organu odwoławczego, określenie podstawy opodatkowania za 2008 r. bez zastosowania instytucji oszacowania było możliwe na podstawie wielkości wpływów na rachunki bankowe Skarżącego z tytułu sprzedaży dokonywanej poprzez portal [...] oraz na rzecz M. R., R. R. i T. O., z uwzględnieniem zwrotów, wypłat oraz obrotów na kasie fiskalnej. Podsumowując następnie ustalenia stanu faktycznego sprawy, DIS stwierdził, że w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji przeprowadził prawidłowo postępowanie, w którym zebrał i w sposób wystarczający rozpatrzył cały materiał dowodowy, podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Ponadto z uwagi na fakt, iż do dnia sporządzenia rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie Skarżący nie przedłożył wyjaśnień w zakresie prowadzonych działalności w kontrolowanym okresie, organ kontroli samodzielnie zgromadził materiał dowodowy i na jego podstawie ocenił prawidłowość i rzetelność rozliczeń Skarżącego z tytułu zryczałtowanego podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2008 rok. Stąd też za nietrafne należy zdaniem organu odwoławczego uznać zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia przepisów art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. Skarżący zaskarżył następnie decyzję DIS z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 27 marca 2014 r., zarzucając jej naruszenie: I. przepisów postępowania, tj.: 1) art. 15 § 1 O.p., poprzez wydanie skarżonego rozstrzygnięcia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., tj. organ niewłaściwy miejscowo, co na mocy art. 247 § 1 pkt 1 O.p. stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji, 2) niezastosowanie art. 17 O.p. w związku z art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. oraz art. 9 ust. 1 u.z.p.d., skutkujące wydaniem skarżonej decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości, 3) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 18a O.p., 4) art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. i wyrażonej w ww. przepisach zasady prawdy obiektywnej, poprzez rozstrzygnięcie sprawy bez zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego wystarczającą podstawę stwierdzenia przez organy podatkowe obydwu instancji, że przychody uzyskiwane przez Skarżącego ze sprzedaży wysyłkowej realizowanej w ramach prowadzonej przez niego w Niemczech działalności gospodarczej należy zakwalifikować do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., 5) art. 127 O.p., poprzez ograniczenie się organu odwoławczego do stwierdzenia, że ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji są prawidłowe bez wyjaśnienia okoliczności podnoszonych przez Skarżącego w toku postępowania odwoławczego i z pominięciem przekazanych organowi odwoławczemu dowodów, 6) art. 188 O.p., poprzez odrzucenie wniosku Skarżącego o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka L. L.. II. przepisów prawa materialnego, tj.: 7) art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie, 8) art. 17 ust. 1 i 2 u.z.p.d., poprzez niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do przychodów uzyskanych przez Skarżącego w ramach prowadzonej w Niemczech działalności gospodarczej. Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżący wniósł w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżący wskazał, iż w jego ocenie rozstrzygnięcie sprawy w postępowaniu odwoławczym nastąpiło z naruszeniem przepisów o właściwości, co stanowi w świetle art. 247 § 1 pkt 1 O.p. stanowi kwalifikowaną wadę i jest przesłanką stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. W opinii Skarżącego, organem podatkowym właściwym w sprawach podatku dochodowego za 2008 rok (zarówno zryczałtowanego, jak i na zasadach ogólnych) jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., gdyż: 1) w sprawie zastosowanie znajduje zarówno przepis art. 45 ust. 1b u.p.d.o.f. jak i art. 9 ust. 1 u.z.p.d. - obydwa przepisy określają urząd skarbowy właściwy miejscowo do złożenia zeznania podatkowego i do złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania wg. miejsca zamieszkania, 2) Skarżący w dniu 28 lutego 2011 r. (tj. w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego) posiadał miejsce zamieszkania w kraju pod adresem C., ul. [...], czego dowodem są zgłoszenie aktualizacyjne NIP-1, PIT-37 za 2011 rok, oraz przesłana do US w S. informacja PIT-11 za 2011 rok, 3) organem właściwym ze względu na miejsce zamieszkania Skarżącego w dniu wszczęcia przez DUKS postępowania kontrolnego obejmującego m.in. poprawność rozliczenia za 2008 rok podatku dochodowego od osób fizycznych był Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., 4) w świetle treści przepisu art. 18b O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. pozostał właściwy miejscowo w sprawie podatku dochodowego za 2008 rok, bowiem zmiana miejsca zamieszkania Skarżącego na adres niemiecki nastąpiła już po wszczęciu postępowania, czego dowodem są dane z Centralnego Rejestru Podatników KEP wskazujące niemiecki adres rejestracyjny począwszy od dnia 15 maja 2012 r. Mając na względzie powyższe w ocenie Skarżącego zaskarżona decyzja dotknięta jest wadą nieważności. Skarżący wskazał również, że w toku postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej pozyskał dane z rachunków bankowych prowadzonych na jego rzecz przez polskie banki. Znaczącą część obrotów na tych rachunkach stanowiły wpływy należne z tytułu sprzedaży towarów realizowanej w ramach niemieckiej działalności gospodarczej Skarżącego za pośrednictwem portalu [...]. Ponadto w toku postępowania organ kontroli wezwał Skarżącego do przedłożenia dowodów dokumentujących ujęcie w księgach podatkowych jego niemieckiej firmy transakcji, za które należność wpływała na polskie rachunki bankowe. Jednakże wbrew dyspozycji art. 124 O.p. organ pierwszej instancji nie wyjaśnił Skarżącemu zasadności swojego żądania oraz nie poinformował go o ewentualnych prawnopodatkowych konsekwencjach niedostarczenia dokumentacji związanej z działalnością gospodarczą, której kontrola pozostaje poza właściwością polskich organów podatkowych. Nie poinformował także Skarżącego o treści przepisu art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. i nie wyjaśnił mu, iż regulacje tego przepisu z uwzględnieniem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy RP a Republiką Federalną Niemiec, pozostają w ścisłym związku z przedmiotem toczącego się postępowania. Taki sposób procedowania zdaniem Skarżącego rozmija się z dyspozycją art. 121 § 2 O.p. stanowiącą, iż organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Przyczyniło się to bowiem do braku zrozumienia przez Skarżącego przesłanek, jakimi kierował się organ kontroli żądając udostępnienia mu urządzeń księgowych związanych z prowadzoną w Niemczech działalnością gospodarczą. Skarżący podniósł również, że informacje pozyskane od niemieckiej administracji podatkowej w żadnym przypadku nie mogą stanowić potwierdzenia, że strona skarżąca nie uzyskiwała przychodów ze sprzedaży wysyłkowej realizowanej z wykorzystaniem platformy internetowej [...] w ramach jej niemieckiej działalności gospodarczej. Z treści odpowiedzi udzielonych przez niemieckie organy podatkowe wynika bowiem wedle Skarżącego, że nie dysponowały one informacjami w oczekiwanym przez wnioskodawcę zakresie. Informacje potwierdzające dokonywanie przez Skarżącego sprzedaży wysyłkowej na terytorium Polski za pośrednictwem portalu [...] niemiecka administracja podatkowa mogłaby pozyskać wyłącznie na podstawie badania dokumentów źródłowych sprzedaży oraz urządzeń księgowych jej podatnika. Skarżący nie zgodził się też ze stanowiskiem organu odwoławczego zawartym w zaskarżonej decyzji, iż dowody w postaci dostarczonych przez Skarżącego przy piśmie z dnia 9 stycznia 2014 r. w postaci faktur VAT zakupu wraz z przykładowymi fakturami sprzedaży, nie są istotne dla określenia prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2008 r. Skarżący wskazał w tym zakresie, iż badanie właściwego ujęcia w ewidencjach podatkowych przedłożonych przez niego dokumentów firmy niemieckiej pozostaje we właściwości niemieckich organów podatkowych i w tej to właśnie sprawie toczy się postępowanie sądowe. Jednakże nie na tej kwestii powinien koncentrować się organ odwoławczy, gdyż w niniejszym postępowaniu kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego, tj. czy sprzedaż za pośrednictwem portalu [...] była realizowana w ramach niemieckiej, czy też polskiej działalności gospodarczej Skarżącego. Natomiast na podstawie przesłanych dokumentów zakupowych (wszystkich faktur zakupu za 2008 rok) ustalić można zarówno rodzaj, cenę oraz ilość asortymentów nabywanych w ramach niemieckiej działalności gospodarczej. A na tej z kolei podstawie można rozpoznać, że asortyment ten zarówno co do rodzaju, ilości oraz ceny (opartej o metodę rozsądnej marży) stanowił przedmiot dalszej odsprzedaży wysyłkowej do odbiorców w Polsce w ramach transakcji internetowych. Podobnie w przypadku przykładowych faktur sprzedaży bez trudu można było ustalić, iż nabywcy tych towarów dokonali wpłaty należności na polskie rachunki bankowe w kwotach odpowiadających cenom wynikającym z przedłożonych rachunków niemieckiej firmy P.. Skarżący podniósł również w uzasadnieniu swojej skargi, że w aktach sprawy brak jest dowodów wykluczających sprzedaż wysyłkową realizowaną z Niemiec na terytorium kraju w rozumieniu art. 2 pkt 24 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast fakt, iż w toku postępowania pozyskano potwierdzenia nadania przesyłek pocztowych - dotyczące 2009 roku - z polskiej placówki pocztowej w Słubicach na rzecz krajowych osób fizycznych, nie może w opinii Skarżącego wykluczać, iż transport towarów stanowiących przedmiot tych przesyłek rozpoczynał się we F.. Zdaniem Skarżącego, organy obydwu instancji pomijają fakt, iż włączone do akt sprawy faktury dotyczące usług pocztowych oraz kurierskich świadczonych przez GLS Poland Sp. z o.o. dotyczą wyłącznie firmy P., pod którą Skarżący prowadził działalność gospodarczą w Niemczech. Skarżący zauważył też, że pismem z dnia 13 listopada 2013 r. poinformował on organ odwoławczy o tym, że w ramach postępowania przed Sądem Finanzgericht C. został przez niego złożony wniosek o rozszerzenie tego postępowania także o podatek VAT. Organ odwoławczy nie dokonał oceny tego dowodu w kontekście wyjaśnień składanych przez Skarżącego w sprawie dopełnienia obowiązków rejestracyjnych, jako polskiego podatnika VAT, wniesionych do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. pismem z dnia 29 października 2010 r. Skarżący zauważył ponadto, że stosownie do zasady wyrażonej w art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zatem obowiązkiem organu odwoławczego było ponowne załatwienie sprawy, a nie tylko kontrola zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji. Natomiast ograniczenie się organu odwoławczego do stwierdzenia, że ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji są prawidłowe, narusza w ocenie Skarżącego zasadę dwuinstancyjności. Skarżący wskazał też, że w okolicznościach niniejszej sprawy organ odwoławczy działał z naruszeniem art. 122 O.p., gdyż nie powinien odstępować od ponownego zbadania stanu faktycznego sprawy z uwzględnieniem dowodów podnoszonych przez stronę w postępowaniu odwoławczym i tym samym "karać" podatnika za brak należytej współpracy w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy zdaniem Skarżącego rozminął się także z zasadą in dubio pro tributario, gdyż istotne niejasności lub wątpliwości co do stanu prawnego lub faktycznego nie powinny być tłumaczone na niekorzyść podmiotu, którego rozstrzygniecie organu dotyczy. W piśmie z dnia 25 kwietnia 2014 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 z późn. zm.) - zwanej dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - c) p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Z art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontroli Sądu poddana została decyzja określająca skarżącemu K. S. kwotę zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2008 r. od przychodów zaewidencjonowanych w kwocie 0 zł oraz od przychodów niezaewidencjonowanych w kwocie 125.222 zł. Najdalej idącym zarzutem podniesionym w skardze dotyczy tego, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów o właściwości. Zasadność tego zarzutu skutkowałaby stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji, z uwagi na zaistnienie przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 1 O.p. W ocenie Sądu zarzut ten nie jest zasadny. W przedmiotowej sprawie decyzję w pierwszej instancji wydał organ kontroli skarbowej, mianowicie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z.. Od dnia 30 lipca 2010 r. przepis art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej stanowi, iż od decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, służy odwołanie do właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej - jeżeli decyzję wydał dyrektor urzędu kontroli skarbowej. Jeżeli nie można ustalić właściwego dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej, odwołanie służy do dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej właściwego ze względu na siedzibę urzędu kontroli skarbowej, którego dyrektor wydał decyzję. Zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o kontroli skarbowej, organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, podatku akcyzowego oraz podatku od wydobycia niektórych kopalin, z zastrzeżeniem ust. 2. Decyzja Dyrektora UKS wydana została i doręczona Skarżącemu w 2013 r. W sprawie okolicznością bezsporną jest, iż w powyższym okresie Skarżący nie posiadał siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Zagadnienie właściwości miejscowej w ustawie - Ordynacja podatkowa reguluje przepis art. 17 § 1 O.p. Przepis ten stanowi, że jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Art. 4 ust. 1 pkt 13 u.z.p.d stanowi iż, użyte w ustawie określenie urząd skarbowy oznacza urząd skarbowy, którym kieruje właściwy dla podatnika naczelnik urzędu skarbowego. W art. 9 ust. 1 do złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy wskazuje się naczelnika urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika. Art. 21 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy wskazuje natomiast, że podatnicy są obowiązani złożyć w urzędzie skarbowym zeznanie według ustalonego wzoru o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych - w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku. Ustawodawca przewidział również dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych możliwość określenia w drodze rozporządzenia oddzielnych reguł przy określaniu właściwości organów podatkowych (art. 17 § 2 O.p.). Na tej podstawie wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. z 2005r., nr 165, poz. 1371 ze zm., dalej: "rozporządzenie"). Zgodnie z przepisem § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia, właściwość miejscową organów podatkowych w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ustala się według miejsca pobytu osoby fizycznej, jeżeli nie ma ona miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z kolei zgodnie z przepisem § 10 ww. rozporządzenia, jeżeli nie można ustalić właściwości miejscowej w sposób wskazany w przepisach prawa podatkowego, właściwym organem podatkowym jest odpowiednio Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. lub Prezydent W.. Tym samym, w ocenie Sądu, organem właściwym do rozpoznania odwołania w przedmiotowej sprawie był Dyrektor Izby Skarbowej w W.. Sąd zauważa, że zasada określania właściwości organu odwoławczego według miejsca zamieszkania (siedziby) kontrolowanego przyjmowana była w orzecznictwie sądowym także przed wejściem w życie nowelizacji art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej dokonanej od dnia 30 lipca 2010 r. (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 162/12; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 26 października 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 660/10; dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej jako "CBOSA"). Skoro Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej na podstawie przepisu art. 10 ust. 2 pkt 11 ustawy o kontroli skarbowej, wyznaczył Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego wobec Skarżącego, zamieszkałego w C. przy ul. [...], w zakresie prawidłowości rozliczenia za lata 2008 - 2009 podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług, to istotne w sprawie było ustalenie organu podatkowego właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego, tj. w dniu 25 czerwca 2013 r., a nie organu właściwego w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego. Zatem zastosowania w sprawie nie będzie miał wskazywany przez Skarżącego przepis art. 18b O.p., który wprowadza jedynie zasadę kontynuowania prowadzenia postępowania aż do jego zakończenia przez organ właściwy w dniu wszczęcia postępowania. Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia przepisów art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. Sąd wskazuje, iż zgodnie z pierwszym z cytowanych przepisów w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast stosownie do drugiego przepisu organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowane wyżej przepisy dotyczą jednej z zasad postępowania podatkowego, mianowicie zasady prawdy materialnej. Z zasady tej wynika obowiązek wyjaśniania wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrania materiału dowodowego z urzędu. Nie powinno mieć zatem znaczenia, czy podejmowane czynności dowodowe służą udowodnieniu okoliczności korzystnych dla strony postępowania, czy przeciwnie - pozwalają na podjęcie rozstrzygnięcia dla niej niekorzystnego (wyrok z dnia 6 listopada 2003 r., sygn. akt I SA/Gd 1237/00, POP 2004, z. 1, s. 1). Nakaz uwzględniania zarówno okoliczności korzystnych, jak i niekorzystnych dla strony jest oczywistym przejawem konieczności działania organów podatkowych w sposób obiektywny. Realizacja prawdy materialnej może mieć miejsce tylko wtedy, gdy wszelkie czynności podejmowane przez organy podatkowe będą realizowane z zachowaniem obiektywizmu i rzetelności. Odnosząc powyższe rozważania do oceny niniejszej sprawy zauważyć należy, że jak wynika z akt nadesłanych przy skardze w przedmiotowej sprawie prowadzone było obszerne postępowanie dowodowe z udziałem Skarżącego. W toku tego postępowania uzyskano między innymi informacje Administracji Podatkowej Niemiec dotyczące prowadzonej przez Skarżącego działalności na terenie Niemiec. Z informacji tej nie wynikało, aby sprzedaż przez Skarżącego towarów za pośrednictwem portalu [...] dokonywana była w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w Niemczech pod firmą P.. Dowodów potwierdzających tą okoliczność nie przedstawił również Skarżący w toku postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu, trafnie DIS wskazał w zaskarżonej decyzji, iż fakt posiadania faktur zakupowych, czy też przedstawienie przykładowych faktur sprzedażowych wystawionych przez firmę niemiecką (P.) dla nabywców polskich nie dowodzi, że przychody z tytułu sprzedaży były ewidencjonowane dla celów podatkowych w firmie niemieckiej, skoro z ustaleń zarówno organu kontroli, jak też informacji pochodzących od niemieckiej administracji podatkowej wynika, że sprzedaż poprzez portal [...] dla polskich odbiorców nie była przez Skarżącego ewidencjonowana zarówno w polskiej jak i niemieckiej działalności gospodarczej, a dowodów na to, mimo wezwań, Strona nie przedstawiła. Fakt ewidencjonowania ww. faktur w niemieckiej działalności gospodarczej Skarżącego nie został potwierdzony chociażby przez niemieckie biuro podatkowe prowadzące rozliczenia podatkowe Skarżącego. Natomiast, faktury zakupowe niemieckiego przedsiębiorstwa, celem przedstawienia kosztów w podatku dochodowym, nie mają znaczenia dla ustalenia zobowiązania za 2008 r. w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, bowiem zgodnie z art. 12 u.z.p.d., podatek zryczałtowany pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Jak wynika z akt sprawy Skarżący w toku postępowania kontrolnego był wielokrotnie wzywany do udzielenia informacji dotyczących transakcji wykonywanych w ramach działalności wykonywanej na terenie Niemiec. Jednakże na powyższe wezwania nie udzielał odpowiedzi pozwalającej na rozpatrzenie sprawy. To spowodowało konieczność wystąpienia do Administracji Podatkowej Niemiec. Jak zauważa Piotr Pietrasz w Komentarzu do art. 187 ustawy - Ordynacja podatkowa (Wydanie V, LEX 2013) "... W postępowaniu podatkowym przeważająca liczbę dowodów, co do zasady, jest lub powinna być w posiadaniu strony. To strona ma interes w tym, aby wszystkie te dowody przedstawić organowi celem wykazania swoich racji. Jeżeli tego nie czyni, to tym samym nie pozwala na postawienie organowi zarzutu, że działał nieprawidłowo pomijając dowody nieujawnione, którymi z powodu braku działania strony nie dysponował. Ocena prawidłowości i zgodności z prawem działania organu nie może być dokonywana w oderwaniu od tego w jakich okolicznościach towarzyszących postępowaniu organ wydawał decyzję. Nie można zatem traktować dowodów niejako "zatajonych" przez stronę tak samo, jak dowody będące w dyspozycji organu i przez niego pominięte przy wydawaniu decyzji, lub też dowody, które co prawda nie były w posiadaniu ani strony, ani organu lecz były organowi znane (z urzędu lub zostały wskazane przez stronę), a organ zaniechał ich przeprowadzenia. Są to zupełnie różne sytuacje procesowe, w związku z czym inaczej powinny być oceniane w kontekście art. 187 § 1 O.p. (wyrok NSA z dnia 4 lutego 2010 r., sygn. akt I GSK 1019/08...". Sąd orzekający w niniejszym składzie podziela przedstawiony wyżej pogląd i stwierdza, iż zgromadzony i rozpatrzony w sprawie przez organy podatkowe materiał dowodowy pozwalał na ustalenia dokonane w zaskarżonej decyzji z uszanowaniem norm zawartych w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zaś uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Spełnia zatem wymogi wynikające z 210 § 4 O.p. W niniejszej sprawie nie doszło też do naruszenia przepisów art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Organy działały bowiem na podstawie obowiązujących przepisów prawa - nie naruszyły zatem zasady legalizmu (art. 120). Nie uchybiły również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 O.p., gdyż nie stanowi o tym przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną, jak również art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O. p., ponieważ strona skarżąca została powiadomiona o możliwości zapoznania się z aktami rozpoznawanej sprawy i przysługującym prawie wypowiedzenia się w przedmiocie zebranego materiału dowodowego. W tym zatem kontekście nie sposób dopatrzyć się również naruszenia art. 127 O.p. W ocenie Sądu, w sprawie nie było podstaw do zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., gdyż informacja o odrzuceniu przez Skarżącego zaproponowanego przez niemieckie organy podatkowe wymiaru podatku dochodowego za 2008 r. i wniesieniu zastrzeżeń, świadczy jedynie o tym, że wobec Skarżącego mogło być prowadzone postępowanie dotyczące działalności gospodarczej w Niemczech na podstawie niemieckich przepisów podatkowych, co w kontekście otrzymanej przez polskie organy podatkowe informacji od niemieckiej administracji podatkowej, nie ma znaczenia dla postępowania prowadzonego przez polskie organy. Akcentowany w skardze fakt prowadzenia postępowania przed Sądem Finanzgericht C. mającego na celu rozstrzygnięcie czy siedziba niemieckiej firmy "P." stanowiła zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 i 2 umowy pomiędzy Polską a Niemcami z dnia 14 maja 2003 r. o unikaniu podwójnego opodatkowania, zdaniem Sądu, świadczy natomiast o tym, iż Skarżący po otrzymaniu być może niekorzystnej decyzji od niemieckich organów podatkowych zdecydował się dochodzić swoich praw przed sądem niemieckim, nie można jednak z tego wywodzić, że ma to ścisły związek z postępowaniem w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w Polsce. Powtórzyć należy w tym miejscu jeszcze raz, iż na dzień wydawania zaskarżonej decyzji informacja od niemieckiej administracji podatkowej jednoznacznie wskazywała, iż "K. S. nie posiadał w Niemczech stałej placówki (zakładu), nie był rezydentem Niemiec ani w myśl niemieckiego prawa krajowego, ani w myśl mającej zastosowanie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie miał żadnego miejsca zamieszkania w Niemczech, nie miał także żadnego społecznego/ekonomicznego powiązania w Niemczech (centrum interesów życiowych); wielokrotnie natomiast przebywał na terenie Niemiec - w swoim magazynie pod adresem [...] F.". Jednocześnie należy podkreślić, iż zgodnie z art. 133 p.p.s.a. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Tym samym nowe dowody przedstawione przez stronę w toku postępowania sądowoadministracyjnego zasadniczo nie mogą mieć wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Zauważyć należy w tym miejscu, że zgodnie z ustaleniami organów podatkowych Skarżący w ramach prowadzonej na terenie Niemiec działalności gospodarczej nie dokonywał sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju. Dodatkowo ustalono, że wysyłka towarów dla odbiorców krajowych dokonywana była przez Skarżącego z Polski, mianowicie w placówce poczty w Słubicach oraz poprzez firmę kurierską [...]. Tym samym uzyskane w 2008 r. przez Skarżącego przychody z tej sprzedaży podlegają opodatkowaniu w Polsce. Art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowi, iż źródłem przychodów jest pozarolniczą działalność gospodarcza. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Art. 2 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d. stanowi, iż osoby fizyczne osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Stosownie do art. 6 ust. 1 u.z.p.d., opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej "spółką". Wbrew stanowisku strony skarżącej, z akt sprawy jednoznacznie wynika, że Skarżący w 2008 r. prowadził działalność gospodarczą jako osoba fizyczna równocześnie w Polsce pod firmą T. K. S.. Sąd zauważa, iż zgodnie z ustaleniami dokonanymi przez organy podatkowe Skarżący prowadził działalność polegającą na sprzedaży zabawek i klocków lego za pośrednictwem portalu [...]. Skarżący nie wykazywał sprzedaży dokonywanej za pośrednictwem portalu [...] oraz transakcji przeprowadzonych z M. R., R. R. i T. O.. Trafnie także organ podatkowy zauważył, że wnioskując o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania L. L. strona nie wskazała tezy dowodowej, z której wynikałoby, że dowód ten został powołany na okoliczność istotną dla sprawy, która nie została wykazana innym dowodem. Art.188 O.p. obliguje organ podatkowy do przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności istotne dla sprawy, które nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Skoro nie wykazano, jakie okoliczności, niepotwierdzone za pomocą innych środków dowodowych, miałyby być wykazane za pomocą przesłuchania ww. osoby, nieprzeprowadzenie tego dowodu nie może być uznane za równoznaczne z niewyjaśnieniem wszystkich okoliczności sprawy, a w konsekwencji - z niezebraniem wszelkich możliwych dowodów. Niezasadny jest również podniesiony w skardze zarzut dotyczący naruszenia przepisu art. 23 § 2 O.p. W tej kwestii okolicznością istotną jest w ocenie Sądu, że Skarżący w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja prowadził działalność pod firmą T. K. S., w ramach której w 2008 r. ewidencjonował przychody w ewidencji przychodów prowadzonej do celów rozliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego. W ewidencji tej ujmował w każdym miesiącu jedną kwotą przychody opodatkowane wg stawki 3% i 8,5%. Wpisów do ewidencji przychodów dokonywano na podstawie łącznych raportów okresowych (miesięcznych) z kasy fiskalnej oraz dowodu wewnętrznego, do którego załączano ewidencję sprzedaży telefonów i akcesoriów obejmującą poszczególne miesiące. Zgodnie natomiast z art. 3 pkt 4 O.p. ilekroć w ustawie jest mowa o księgach podatkowych - rozumie się przez to księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci. A zatem wbrew stanowisku zawartemu w skardze Skarżący prowadził księgę podatkową w rozumieniu cytowanego wyżej przepisu i tym samym dopuszczalne i uzasadnione było odstąpienie przez organy podatkowe od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 2 O.p., albowiem w toku postępowania dowodowego uzyskano dowody, które pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Dowodami takimi były w szczególności wyciągi z rachunków bankowych należących do Skarżącego, na które klienci przekazywali należności za zakupione towary. Konsekwencją tak ustalonego stanu faktycznego było poprawne odrzucenie prowadzonej przez podatnika ewidencji oraz określenie wartości niezaewidencjonowanego przychodu i określenie od niego kwoty ryczałtu. Nie doszło zatem do naruszenia ani art. 193 O.p. ani przepisu szczególnego jakim jest art. 17 ust. 1 i 2 u.z.p.d. Przywołać w tym miejscu należy ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że art. 23 § 2 O.p. zakazuje zbyt pośpiesznego szacowania podstawy opodatkowania, bez ustalenia, czy nie można jej określić na podstawie wiarygodnych dowodów i danych z tej części ksiąg podatkowych, których rzetelności nie podważył organ podatkowy. Ratio legis tego przepisu jest takie, że co do zasady jest to rozwiązanie korzystniejsze dla podatnika, bo pozwala mu na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, a nie przybliżonej, określonej w drodze oszacowania (por. wyroki: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2399/11, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1205/11, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1434/11, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 października 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 733/12 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 936/12 - wszystkie dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej jako "CBOSA"). Sąd nie podzielił również stanowiska strony skarżącej dotyczącego naruszania przepisu art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób: 1) do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1; 2) ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów; 3) ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Należy zauważyć, iż zasadnie DIS w odpowiedzi na skargę wskazał, że powyższa regulacja ma zastosowanie do dochodów osiąganych i opodatkowanych według skali podatkowej na podstawie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie do przychodów opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.