I SA/Bk 473/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 listopada 2014 r. sprawy ze skargi A. Spółki Akcyjnej w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej A. Spółki Akcyjnej w B. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] lutego 2014 r. [...] Spółka Akcyjna w B. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku wskazał, że jest producentem podzespołów elektronicznych oraz mechanicznych dla przemysłu motoryzacyjnego, które są sprzedawane w kraju i za granicą i powinny być montowane tylko przez uprawnione i przeszkolone warsztaty. Spółka zatrudnia regionalnych doradców techniczno-handlowych (pracownicy mobilni), którzy udzielają pomocy technicznej warsztatom montującym samochodowe instalacje gazowe Spółki oraz prowadzą szkolenia. Miejscem wykonywania przez nich pracy jest obszar jednego lub kilku województw. W związku z charakterem pracy stale podróżują. Odbywa się to w ramach określonego dla nich miejsca pracy oraz zgodnie z treścią zawartej umowy o pracę. Z uwagi na powyższe, takie wyjazdy w ramach obszaru określonego w umowie, nie stanowią podróży służbowej, a Spółka nie wypłaca za to diet. Wynika to z istoty definicji podróży służbowej, która opiera się na wykonywaniu obowiązków służbowych poza stałym, wskazanym w umowie miejscem pracy. W danym stanie faktycznym pracownicy wykonują swoje obowiązki służbowe w określonym w umowie obszarze. Jednakże w pewnych przypadkach Spółka ponosi koszty związane z wykonywaniem tej pracy przez pracowników mobilnych na obszarze ich pracy określonym w umowie o pracę, tj. koszty noclegów poza miejscem zamieszkania danego pracownika. Odbywa się to w sytuacjach, gdy np. pracownik kończy pracę w danym dniu daleko od miejsca zamieszkania, a następnego dnia ma ją kontynuować w tej okolicy i niezasadnym, również ekonomicznie, byłoby gdyby pracownik wracał kilkadziesiąt/kilkaset kilometrów na nocleg do domu i następnego dnia pokonywał tę odległość ponownie, aby kontynuować pracę. Analogiczne sytuacje mają miejsce, kiedy pracownik prowadzi szkolenie 2-dniowe lub dnia następnego drugie w okolicy. Dokumenty potwierdzające zakup (rachunki, faktury) takich usług są wystawiane na Spółkę jako nabywcę i to ona faktycznie (tj. ze swoich zasobów majątkowych) ponosi te koszty. W związku z powyższym Spółka sformułowała pytanie, czy jako płatnik powinna traktować pokrycie kosztów noclegów pracowników mobilnych jako ich przychód ze stosunku pracy oraz pobrać i odprowadzić z tego tytułu zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych? Zdaniem Spółki, pokrycie przez nią kosztów noclegów pracowników mobilnych nie stanowi dla pracownika przychodu ze stosunku pracy i z tego względu na Spółce, jako płatniku, nie ciąży obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wartości finansowanych noclegów. W wydanej [...] maja 2014 r. interpretacji indywidualnej nr [...] iałający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. znał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ zauważył, że art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Przychodami ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy, jak również wartość otrzymanych świadczeń nieodpłatnych. Zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmuje diety i inne świadczenia otrzymane przez pracownika za czas podróży służbowej, do wysokości określonej w odrębnych przepisach. Oznacza to, że zwolnienie przysługuje wyłącznie pod warunkiem, że pracownik odbywa podróż służbową w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy. Pracodawca wysyłając pracownika w podróż służbową zobowiązany jest wypłacić pracownikowi dietę oraz inne należności na pokrycie kosztów z nią związanych. W przypadku, gdy pracownik nie jest w podróży służbowej - tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie - pracodawca nie jest zobowiązany do wypłaty tychże należności, a więc także do ponoszenia wydatków związanych z kosztami noclegów. To jednakże nie stoi na przeszkodzie, aby katalog świadczeń związanych z pracą, obowiązujący u danego pracodawcy, przewidywał zapewnienie pracownikowi noclegu, bądź zwrot kosztów noclegu związanego z wykonywaniem zadań służbowych poza miejscowością zamieszkania pracownika. Zapewnienie tego rodzaju świadczeń, które nie należą do obowiązków pracodawcy stanowi nieodpłatne, dodatkowe świadczenie otrzymywane przez pracownika od pracodawcy. Zdaniem Ministra Finansów zasadą jest, że wszelkie świadczenia pozostające w związku ze stosunkiem pracy powinny być traktowane jako element wynagrodzenia za pracę i w ten sam sposób opodatkowywane, tj. wraz z wynagrodzeniem za miesiąc, w którym zostały pracownikowi przekazane, chyba że korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W katalogu zwolnień ustawodawca jednoznacznie określił, które dochody (m.in. uzyskiwane przez pracownika) korzystają ze zwolnienia. Zatem skoro umieścił w nich również te świadczenia, które pracownik uzyskuje w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych, to należy uznać, że wszelkiego rodzaju świadczenia uzyskane w ramach stosunku pracy stanowią przychód pracownika - opodatkowany lub korzystający ze zwolnienia. Gdyby ustawodawca zamierzał nie zaliczać do przychodu pracownika świadczeń uzyskiwanych w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych, to dałby temu jednoznaczny wyraz w przepisach (i np. nie zawierał w katalogu zwolnień zwrotu wydatków z tytułu podróży służbowych, bo takie zwolnienie byłoby bezcelowe). Skoro tak nie jest, to brak jest podstaw, aby twierdzić przeciwnie. Za potwierdzeniem stanowiska zajętego w niniejszej interpretacji przemawia fakt, że w katalogu zwolnień zawarte są dochody (świadczenia), które pracownik otrzymuje w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych. Mając na uwadze stan faktyczny przedstawiony we wniosku organ stwierdził, iż sfinansowanie przez pracodawcę pracownikom noclegu powoduje u pracownika - niebędącego w podróży służbowej powstanie przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę w związku z zapewnieniem pracownikom noclegu może korzystać ze zwolnienia przy zachowaniu warunków i w granicach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wartość tego świadczenia, ewentualnie nadwyżki ponad kwotę określoną w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy - Spółka ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ww. ustawy. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, pełnomocnik Spółki złożył do Sądu skargę, w której wniósł o uznanie, że stanowisko Spółki zawarte we wniosku jest prawidłowe oraz o przyznanie zwrotu kosztów niniejszego postępowania, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa prawnego. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 9 ust 1, art. 10 ust. 1 , art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez nieuprawnioną wykładnię tych przepisów skutkującą błędną i nieuprawnioną oceną, że wartość świadczenia w postaci zapewnienia noclegu, otrzymanego przez pracownika niebędącego w podróży służbowej stanowi jego przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pełnomocnik zwrócił uwagę, że określone w danym stanie faktycznym koszty związane są bezpośrednio ze świadczeniem pracy. Finansowanie noclegów odbywa się na tej samej zasadzie co zapewnianie materiałów biurowych, czy pokrywanie kosztów prądu i eksploatacji sprzętu. Co więcej, opłacanie pracownikom kosztów wynajmu hotelu ma identyczną podstawę jak ponoszenie kosztów paliwa oraz eksploatacji auta podczas wykorzystywania go do wykonywania obowiązków służbowych. W danym stanie faktycznym, pokrywanie kosztów zakwaterowania zamiast dodatkowych kosztów paliwa na powrót do domu i z powrotem oraz straty czasu na taki dojazd jest bowiem dla Spółki korzystniejsze ekonomicznie i jest to jedyne uzasadnienie dla tego faktu. Tym samym, skoro pokrywanie przez pracodawcę kosztów wykorzystywania samochodu w pracy nie stanowi dla pracownika przychodu, to również ponoszone zamiennie koszty na jego zakwaterowanie nie są dla niego przysporzeniem. Zapewnienie pracownikom noclegu nie stanowi również "świadczenia nieodpłatnego" w myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Umowa o pracę opiera się na wzajemnych zobowiązaniach obu stron stosunku pracy, które są wobec siebie ekwiwalentne. W danym stanie faktycznym wypłata wynagrodzenia oraz zapewnianie innych świadczeń uzależnione jest od faktu wykonywania pracy przez pracownika, a zatem nie jest prawdą, że otrzymuje je pod tytułem darmym. Nie można tu mówić o pokrywaniu tych wydatków za pracownika, poprzez co zostałby on zwolniony z obowiązku zapłaty za usługi hotelowe z własnej kieszeni i w ten sposób uzyskał przychód. Pracownik bowiem nie otrzymuje od pracodawcy jakiegokolwiek świadczenia w rozumieniu art. 12 ww. ustawy, gdyż pracodawca jedynie w przedmiotowych szczególnych przypadkach pokrywa koszty noclegu w swoim interesie i na swoją rzecz. Pełnomocnik podkreślił, że wyjazdy podczas których pracownicy nocują, odbywają się w ramach obszaru wskazanego jako miejsce świadczenia pracy i należy traktować je jako stały i nieodłączny element wykonywania pracy przez pracownika. Pracodawca nie wypłaca pracownikom diet z tego tytułu, a zatem i wartość wydatków na uzasadniony nocleg pracownika nie stanowi dla nich przychodu ze stosunku pracy. Zdaniem autora skargi, interpretacja organu prowadzi do rozszerzenia kręgu podmiotów objętych obowiązkiem podatkowym, a więc jest niekonstytucyjna - art. 217 Konstytucji RP. Ponadto jest ona sprzeczna z naczelną zasadą prawa podatkowego in dubio pro tributario. Na poparcie przedstawionego stanowiska wskazano wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2629/11. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. Spór w sprawie dotyczy wykładni art.12 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skutkującej uznaniem, że wartość świadczenia w postaci zapewnienia noclegu, otrzymanego przez pracownika niebędącego w podróży służbowej stanowi jego przychód ze stosunku pracy. W myśl postanowień art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Na mocy odesłania zawartego w art.12 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponieważ w art.12 ust.1 nie wymienia się w sposób wyczerpujący wszystkich świadczeń, które składają się na przychody ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych w praktyce mogą powstawać wątpliwości, czy danego rodzaju świadczenie należy zaliczyć do przychodów ze stosunku pracy, czy też nie. Ten brak wyczerpującego wyliczenia świadczeń, które składają się na przychody ze stosunku pracy wywołał także wątpliwości, co do zgodności art.12 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z Konstytucją RP. Na skutek wniesionej skargi konstytucyjnej Trybunał Konstytucyjny w sprawie o sygn. K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz.947), dokonał oceny zgodności przepisów art.12 ust.1 oraz art.12 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z Konstytucją RP, w zakresie w jakim przewidują opodatkowanie wszelkich świadczeń, które pracownik może otrzymywać w związku z pozostawaniem w stosunku pracy w tym także tych, które związane są z działalnością gospodarczą prowadzoną przez pracodawcę. We wspomnianym wyroku z 8 lipca 2014 r. o sygn. K 7/13 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art.12 ust.1 w związku z art.11 ust.1 oraz art.12 ust.3 w związku z art.11 ust.2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z ww. przepisami Konstytucji RP. W uzasadnieniu orzeczenia TK wskazał, że "podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu, czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowiło przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku". W orzeczeniu tym podkreśla się realny charakter przysporzenia, jako warunku objęcia "innego nieodpłatnego świadczenia", podatkiem dochodowym oraz akcentuje "otrzymanie" nieodpłatnego świadczenia jako zdarzenia, z którym wiąże się powstanie obowiązku podatkowego. W wyniku analizy poddanych kontroli przepisów, TK określił cechy istotne "innych nieodpłatnych świadczeń", stanowiących przychód w rozumieniu art.12 ust.1 i art.11 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. TK przyjął, że za przychód pracownika mogą być uznane jedynie świadczenia, które: po pierwsze zostały spełnione za zgodą pracownika, po drugie spełnione zostały w jego interesie, a nie w interesie pracodawcy i przyniosły mu korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi. W ten sposób TK wskazał kryteria prawidłowego, zgodnego z Konstytucją RP, rozumienia ustawowego sformułowania "inne nieodpłatne świadczenie", o którym mowa w art.12 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W analogicznej sprawie wypowiadały się także sądy administracyjne w tym Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 października 2014 r., w sprawie o sygn. II FSK 2387/12 (publ. w centralnej bazie orzeczeń sądów administracyjnych). We wspomnianym wyroku NSA przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku o sygn. K 7/13, kryterium oceny uznał, że "ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy bo to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy". Uzasadniając swoje stanowisko NSA wskazał, że "obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy tak aby była ona wydajna i należytej jakości". Skład orzekający w sprawie powyższy pogląd akceptuje i przyjmuje za swój. W świetle powyższego za nieprawidłowe uznano stanowisko organu interpretacyjnego, który uznał, że "sfinansowanie przez pracodawcę pracownikom noclegu powoduje u pracownika – niebędącego w podróży służbowej powstanie przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art.12 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Organ nie uwzględnił bowiem, że zapewnienie pracownikowi nocowania w hotelu przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika ale wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy. W konsekwencji świadczenie takie nie może zostać uznane za przychód pracownika w rozumieniu art.12 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przypomnieć w tym miejscu należy, że zgodnie z wyrokiem TK z 8 lipca 2014 r., za przychód pracownika w rozumieniu art.12 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą uznane jedynie świadczenia, które łącznie spełniają trzy warunki tj.: 1) zostały spełnione za zgodą pracownika, 2) spełnione zostały w jego interesie a nie w interesie pracodawcy i przyniosły mu korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, 3) korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi. Z tych powodów zaskarżoną interpretację indywidualną uchylono, o czym Sąd orzekł na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Rozstrzygnięcie o niewykonalności interpretacji indywidualnej Sąd wydał w oparciu o art. 152 ww. ustawy, zaś o kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ww. ustawy. Przy ponownym rozpoznaniu spray organ interpretacyjny zobowiązany będzie uwzględnić ocenę prawna dokonana przez Sąd w niniejszym orzeczeniu oraz sformułowane w wyroku TK , sygn.. K 7/13, kryteria zgodnego z Konstytucją RP, rozumienia ustawowego sformułowania "inne nieodpłatne świadczenie", o którym mowa w art.12 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.