III SA/Gl 994/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Herman, Protokolant st. sekr. sąd. Marta Mielczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2014 r. przy udziale - sprawy ze skargi E. W. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania E. W. o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. znak [...] odmawiającej uchylenia, po uprzednim wznowieniu postępowania, decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszo-instancyjne. Decyzję oparto m.in. na art. 147, art. 149, art. 240 § 1 pkt 4 oraz art. 233 § 1 pkt 1 i art. 245 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm. – dalej O.p.). W uzasadnieniu odwołano się w pierwszej okoliczności do stanu faktycznego sprawy. Wskazano, że decyzją z dnia [...] r. znak [...] Dyrektor UKS w K. określił wysokość zobowiązania podatkowego E. W. w podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. w kwocie [...] zł oraz podatek do zapłaty w kwocie [...] zł zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ((Dz. U. z 2004r. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej ustawą o VAT). Decyzja ta została doręczona w dniu 12 czerwca 2013r. w trybie art. 149 O.p. dorosłemu domownikowi, który podjął się doręczenia pisma adresatowi – co potwierdza adnotacja na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Strona nie wniosła w ustawowym terminie odwołania od tej decyzji, wobec czego stała się ona ostateczna. Wnioskiem z dnia 12 sierpnia 2013 r. E. W. wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w K. o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...] r., wskazując jako podstawę art. 240 § 1 pkt 4 O.p., oraz o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji na podstawie art. 246 O.p. Do wniosku dołączono poświadczoną za zgodność odpisu z oryginałem kopię pełnomocnictwa procesowego z dnia 25 lipca 2013 r. udzielonego radcy prawnemu T. T. do reprezentowania Strony w sprawie wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora UKS w K. nr [...] z dnia [...] r. oraz do dalszego reprezentowania Strony w postępowaniu wszczętym na skutek wznowienia postępowania w niniejszej sprawie przed wszystkimi organami i sądami, w tym również przed Naczelnym Sądem Administracyjnym; poświadczoną za zgodność odpisu z oryginałem kopię pełnomocnictwa ogólnego z dnia 26 czerwca 2012 r. udzielonego radcy prawnemu T. T. do reprezentowania Strony we wszystkich postępowaniach prowadzonych przez wszelkie organy administracji podatkowej i skarbowej jak Naczelnik Urzędu Skarbowego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, Dyrektor Izby Skarbowej a także przed Wojewódzkimi Sądami Administracyjnymi i Naczelnym Sądem Administracyjnym; poświadczoną za zgodność odpisu z oryginałem kopię pisma E. W. z dnia [...] r. skierowanego do Dyrektora UKS w K., zawierającego prośbę o kierowanie wszelkiej korespondencji na adres pełnomocnika radcy prawnego T. T. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w trybie art. 170 § 1 O.p. przekazał wniosek Generalnemu Inspektorowi Kontroli Skarbowej w Ministerstwie Finansów. Po uprzednim wezwaniu Wnioskodawczyni do nadesłania dowodów na okoliczność powzięcia w dniu 23 lipca 2013 r. informacji o wydaniu przez Dyrektora UKS w K. decyzji z dnia [...] r. i przedłożeniu żądanych dowody przez Stronę oraz uzupełnieniu argumentacji z wniosku o braku prawidłowego poinformowania Podatnika o przyczynie braku zawiadomienia i zamiarze wszczęcia kontroli, naruszeniu przepis art. 147 § 1 O.p. poprzez ignorowanie pełnomocnika, będącego jednocześnie pełnomocnikiem do spraw doręczeń, uniemożliwieniu Stronie postępowania czynnego udziału w sprawie - postanowieniem z dnia [...] r. znak [...] Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej w Ministerstwie Finansów, działając na podstawie art. 241 § 1 i art. 243 § 1 O.p. w zw. z art. 24 ust. 7 i art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 201 lr. Nr 41 poz. 214 ze zm. - dalej: ustawa o kontroli skarbowej) postanowił na żądanie Strony wznowić postępowanie kontrolne oraz wyznaczyć Dyrektora UKS w K. do przeprowadzenia ww. postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor UKS w K. odmówił wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] , a decyzją z dnia [...] r. odmówił uchylenia w całości wnioskowanej decyzji Dyrektora UKS w K. z dnia [...] r. nie stwierdzając przesłanek z art. 240 § 1 O.p. Kwestionując rozstrzygnięcie Strona wniosła o ponowne rozpatrzenie sprawy zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa mających istotny wpływ na wynik sprawy - tj: art. 240 § 1 pkt 4 w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 O.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora UKS w K. z dnia [...] r. gdy Strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu; art. 147 § 1 O.p. w zw. z art. 145 § 2 O.p. poprzez zignorowanie instytucji pełnomocnika do spraw doręczeń, a w konsekwencji uznanie, że nie doszło do naruszenia prawa do czynnego udziału Strony w postępowaniu; art. 191 O.p. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny materiału dowodowego w kontekście występowania ustawowych przesłanek do wznowienia określonych w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. W uzasadnieniu powołano się na przesłankę wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 4 O.p., tj. "strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu", wskazując na pominięcie w postępowaniu kontrolnym zakończonym decyzją z dnia [...] r. pełnomocnika do spraw doręczeń, przez co naruszono prawa Strony do rzetelnego i zgodnego z prawem określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Podatniczka pozbawiona została możliwości należytej obrony swoich praw, kwestionowania prawidłowości dokonanych ustaleń oraz samego postępowania. Zaakcentowano błędną wykładnię przepisów poprzez przyjęcie że pełnomocnictwo do spraw doręczeń musi być złożone do akt konkretnej sprawy i nie może być udzielone przed wszczęciem postępowania. Organ w swej decyzji skupił się przede wszystkim na dokumencie stwierdzającym udzielenie pełnomocnictwa ogólnego, błędnie wywodząc, że pełnomocnictwo do spraw doręczeń powinno być dołączone do akt konkretnej sprawy i nie może zostać udzielone przed wszczęciem postępowania podatkowego. Zarzucono decyzji brak wystarczającej i przekonywującej oceny prawnej w kwestii instytucji pełnomocnictwa do spraw doręczeń. Podniesiono, że zastosowanie się podatnika do obowiązku ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń wyklucza możliwość zastępczego doręczania postanowienia o wszczęciu postępowania z dnia 12 kwietnia 2013r. w trybie art. 150 O.p. Zdaniem Strony stanowi to rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które godzi w podstawowe prawo podatnika do czynnego udziału w postępowaniu. Organ w swej decyzji stwierdził, że "jeżeli strona z góry zakłada, że jej pobyt za granicą przekroczy okres 2 miesięczny, wówczas obowiązek ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń powstaje w dacie wyjazdu", nie wykazał jednak dlaczego Skarżąca, udzielając pełnomocnictwa do spraw doręczeń, nie zakładała dłuższego pobytu. Poza tym organ błędnie wskazał na niekonsekwencję pełnomocnika Skarżącej poprzez powoływanie się na pełnomocnictwo procesowe do reprezentowania E. W. w postępowaniu zakończonym kwestionowaną decyzją ostateczną, i jednoczesne załączenie nowego pełnomocnictwa do wniosku o wznowienie. Nadto podniesiono, że ustanowienie pełnomocnika będącego jednocześnie pełnomocnikiem do spraw doręczeń, w związku z możliwością dłuższego wyjazdu za granicę, było obowiązkiem Strony i po tym ustanowieniu pełnomocnika miała mu być doręczana korespondencja we wszystkich sprawach związanych z Podatnikiem. Natomiast organ prowadząc postępowania wobec Strony oraz jej kontrahentów wielokrotnie wystosowywał wezwania, które nie były przez nią odbierane. Mógł zatem wyciągnąć wniosek, że Strona będąc nieobecną chce być zastępowana przez pełnomocnika do spraw doręczeń. Jednocześnie organ posiadał wiedzę na temat przyczyny nieobecności Skarżącej, tj. wyjazd za granicę. Organ posiadał także świadomość ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń, który reprezentował ją także, jako pełnomocnik procesowy w niektórych postępowaniach podatkowych (w tych postępowaniach zostały złożone osobne pełnomocnictwa procesowe). Pominięcie wskazanych wyżej okoliczności faktycznych uzasadniało zdaniem Strony również zarzut naruszenia art. 191 O.p. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji nie znajdując podstaw do jej uchylenia bądź zmiany i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wskazując na zasadę trwałości decyzji ostatecznych i środki nadzwyczajne ich wzruszenia przedstawił przesłanki z art. 240 § 1 O.p. akcentując, że wznowienia postępowania nie jest zatem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną abstrahując od stopnia tej wadliwości. Podkreślono, że kwestia dopuszczalności wznowienia postępowania była przedmiotem postępowania przeprowadzonego przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej (GIKS) oraz o wyznaczeniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Zatem dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor UKS w K. stwierdził, że Strona, niezawiniony brak udziału w postępowaniu kontrolnym zakończonym decyzją ostateczną z dnia [...] r., uzasadniała naruszeniem przez organ prowadzący postępowanie kontrolne art. 147 § 1 w związku z art. 145 § 2 O.p., gdyż skoro zgodnie z art. 145 § 2 O.p. ustanowiła pełnomocnika to pisma doręcza się pełnomocnikowi. Z kolei na podstawie art. 147 § 1 O.p. w razie wyjazdu za granicę na okres co najmniej 2 miesięcy, strona obowiązana jest do ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń. Natomiast w dniu 27 czerwca 2012r. do Dyrektora UKS w Krakowie złożone zostało pismo z dnia 26 czerwca 2012 r. informujące Organ prowadzący postępowanie, iż w związku ze stanem zdrowia oraz możliwością dłuższego wyjazdu ustanowiony został pełnomocnik Podatnika, jednocześnie będący pełnomocnikiem do doręczeń na podstawie art. 147 Ordynacji podatkowej. Z zatem bezprawne było zachowanie Organu, który podejmował czynności w toku postępowania kontrolnego, bez uprzedniego poinformowania pełnomocnika, a tym samym bez udziału strony, czym uniemożliwił jej czynny udziału w sprawie, przy tym naruszając szereg przepisów i zasad obowiązujących w postępowaniu podatkowym. Również podkreśliła, że ustanowienie pełnomocnika do spraw doręczeń przed wszczęciem konkretnego postępowania podatkowego wywołuje skutki przewidziane w art. 147 O.p., w przeciwieństwie do pełnomocnictwa procesowego. Natomiast organ pierwszej instancji stwierdził o braku możliwości złożenia pełnomocnictwa, w tym i pełnomocnictwa do spraw doręczeń, poza wszczętym postępowaniem kontrolnym i po analizie stanu faktycznego oraz obowiązujących przepisów prawa nie uznał, iż zostały spełnione przesłanki zastosowania art. 147 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy ponownie przedstawił okoliczności złożenia pełnomocnictwa przez E. W. i podkreślił, że w dniu 27 czerwca 2012 r. wpłynęło do Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie pismo E. W. z dnia 26 czerwca 2012 r. o treści: " W związku z moim stanem zdrowia oraz koniecznością podjęcia leczenia w warunkach niezwykle utrudnionego kontaktu, a także być może koniecznością dłuższego wyjazdu proszę o kierowanie wszelkiej korespondencji na adres mojego pełnomocnika: Radcy prawnego T. T. Kancelaria "A" S.k., ul. [...][...], [...] K. W załączeniu przedkładam stosowne pełnomocnictwo". Do pisma dołączono dokument pełnomocnictwa z dnia 26 czerwca 2012 r., upoważniający radcę prawnego T. T. do – cyt.: "udzielania wyjaśnień i działania w moim imieniu jako pełnomocnik, w tym jako pełnomocnik do doręczeń, w trakcie postępowań prowadzonych względem Pani E. W. jak i innych podmiotów w których konieczny będzie jej udział, prowadzonych przez wszelkie organa administracji podatkowej i skarbowej jak: Naczelnik Urzędu Skarbowego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, Dyrektor Izby Skarbowej a także przed Wojewódzkimi Sądami Administracyjnymi i Naczelnym Sądem Administracyjnym, oraz do działania jako pełnomocnik w postępowaniach egzekucyjnych". Jak wynika natomiast z pisma Dyrektora UKS w K. z 13 września 2013 r. skierowanego do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w związku z wnioskiem z 12 sierpnia 2013 r. E. W. w sprawie wznowienia postępowania, otrzymanie powyższego pisma E. W. i dołączonego do niego pełnomocnictwa było poprzedzone dwoma wezwaniami z dnia 11 czerwca 2012 r. do osobistego stawiennictwa w celu przesłuchania w charakterze świadka oraz w celu przeprowadzenia czynności sprawdzających, skierowanymi do E. W. w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS w K. wobec podmiotu "B" SA. W odpowiedzi na powyższe wezwania E. W. w piśmie z dnia 14 czerwca 2012 r. poinformowała Dyrektora UKS w K., iż nie jest w stanie dotrzeć do żądanych dokumentów, ani ich skompletować w tak krótkim terminie; w dniu 21 czerwca 2012 r. przedłożyła również zaświadczenie lekarskie, z którego wynika brak zdolności do stawienia się na wezwanie; następnie do UKS w K. w dniu 27 czerwca 2012 r. wpłynęło w/w pismo E. W. z dnia 26 czerwca 2012 r. wraz z pełnomocnictwem dla Pana T. T. Z uwagi na fakt, że w dniu złożenia pełnomocnictwa dla T. T., tj. 27 czerwca 2012r. Dyrektor UKS w K. nie prowadził żadnego postępowania kontrolnego wobec E. W. pismo z 26 czerwca 2012 r. wraz z pełnomocnictwem zostały załączone do akt postępowania prowadzonego wobec "B" S. A, w związku z którym była wzywana w celu przesłuchania w charakterze świadka oraz w celu przeprowadzenia czynności sprawdzających. W ocenie Dyrektora UKS włączenie przedmiotowego pisma i pełnomocnictwa do akt wymienionego postępowania było uzasadnione również tym, że otrzymanie tych dokumentów było bezpośrednio poprzedzone korespondencją dotyczącą wezwań skierowanych do E. W. oraz jej odpowiedziami na te wezwania. Nadto organ odwoławczy zaakcentował, że postępowanie kontrolne prowadzone przez Dyrektora UKS w Krakowie, zakończone ostateczną decyzją wymiarową w zakresie podatku VAT za styczeń 2008 r., zostało wszczęte w dniu [...] r. a więc prawie 10 miesięcy po otrzymaniu przedmiotowego pełnomocnictwa dla Pana T. T. Odnosząc się z kolei do treści pisma E. W. z dnia 26 czerwca 2012 r. jak i dołączonego pełnomocnictwa, organ wskazał na przyczyny leżące u podstaw udzielenia tego pełnomocnictwa: "W związku z moim stanem zdrowia oraz koniecznością podjęcia leczenia w warunkach niezwykle utrudnionego kontaktu, a także być może koniecznością dłuższego wyjazdu", jak i na zakres przedmiotowy czynności, których pełnomocnictwo dotyczy - "udzielania wyjaśnień i działania w moim imieniu jako pełnomocnik, w tym jako pełnomocnik do doręczeń, w trakcie postępowań prowadzonych względem Pani E. W. jak i innych podmiotów w których konieczny będzie jej udział, prowadzonych przez wszelkie organa administracji podatkowej i skarbowej (,..)oraz do działania jako pełnomocnik w postępowaniach egzekucyjnych". Zatem organ skonstatował, że zarówno sama treść dokumentów oraz okoliczności w jakich zostały złożone - tj,. w bezpośrednim następstwie wezwań skierowanych do E. W. - prowadziła do wniosku że nie było to pełnomocnictwo do spraw doręczeń, o którym mowa w art. 147 Ordynacji podatkowej. Dotyczyło ono zdarzenia niepewnego (użyto słowa "być może"), brak było informacji o wyjeździe zagranicznym; jego ustalony zakres przedmiotowy to postępowania prowadzone względem mocodawczymi (w dniu złożenia pełnomocnictwa, tj. 27 czerwca 2012r., postępowań kontrolnych wobec i E. W. Dyrektor UKS w K. nie prowadził), postępowania prowadzone względem innych podmiotów, w których konieczny będzie udział Pani E. W. (złożenie pełnomocnictwa nastąpiło bezpośrednio po skierowaniu do E. W. wezwań z dnia 12 czerwca 2012 r. do stawienia się w charakterze świadka oraz do udziału w czynnościach sprawdzających; czynności te były zaplanowane w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec innego podmiotu - spółki "B" i otrzymaniu w dniu 14 czerwca 2012 r. pisemnych wyjaśnień E. W. o przyczynach braku możliwości uczestnictwa w czynnościach, do których była wzywana). Zatem w ocenie organu chronologia zdarzeń, tj. skierowanie wezwań do E. W. oraz otrzymywanie odpowiedzi na te wezwania, treść pisma E. W. z dnia 26 czerwca 2012r. i treść dołączonego pełnomocnictwa - zawierają wystarczające i usprawiedliwione podstawy do podjęcia przez Dyrektora UKS w K. decyzji o włączeniu ww. pisma i pełnomocnictwa do akt postępowania kontrolnego, w ramach którego skierowano wezwania do E. W. z dnia 12 czerwca 2012 r. i nie uznaniu przedmiotowego pełnomocnictwa, jako pełnomocnictwa do spraw doręczeń w postępowaniu kontrolnym wszczętym prawie 10 miesięcy później, tj. [...] r. wobec E. W. Poza tym niezależnie od dokonanej oceny stanu faktycznego i okoliczności związanych z otrzymaniem pełnomocnictwa z 26 czerwca 2012 r. organ II instancji nie podzielił zaprezentowanej przez Stronę wykładni art. 147 O.p. i stanowiska, że w sprawie ustanowiony został skutecznie pełnomocnik do spraw doręczeń pomimo, że pełnomocnictwo zostało złożone przed wszczęciem postępowania kontrolnego. W związku z tym jako błędny uznał pogląd o nieskuteczności doręczania pism związanych z prowadzonym postępowaniem kontrolnym i braku udziału Strony w poszczególnych czynnościach istotnych dla zapadłego w nim rozstrzygnięcia. Przedstawiając interpretacje treści art. 147 §1 O.p. wskazał, że nie można skutecznie ustanowić pełnomocnika, gdy nie dokonano pierwszej czynności we wszczętym postępowaniu podatkowym i odwołał się komentarza do art. 147 ustawy Ordynacja podatkowa autorstwa P. Pietrasza, zamieszczony w publikacji: J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski Ordynacja podatkowa. Komentarz. 5 Wydanie. Lex 2013. Odnosząc się do argumentu Strony opartego na komentarzu Ordynacji podatkowej do art. 147 organ stwierdził, że przytoczony fragment publikacji, nie wskazuje na zasadność twierdzenia, że komentowany przepis (art. 147) dopuszcza złożenie pełnomocnictwa do doręczeń przed wszczęciem postępowania. W dostępnym organowi za pośrednictwem aplikacji LEX Wolters Kluwer komentarzu do przepisów Ordynacji podatkowej autorstwa Dzwonkowski H., Huchla A., Kosikowski C., "Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz", ABC 2003. Stan prawny 01.01.2003r., w zakresie interpretacji art. 147 – cyt: "Pełnomocnika do spraw doręczeń należy ustanowić nie tylko w przypadku, gdy toczy się postępowanie podatkowe, lecz także na etapie czynności sprawdzających oraz podczas kontroli podatkowej. Powyższe wynika z art. 280 i 292 o.p., które w sprawach czynności sprawdzających i postępowania kontrolnego nakazują stosować odpowiednio przepisy rozdziału 5 działu IV o.p. Jest to rozwiązanie trafne. Ograniczone działanie obowiązku ustanawiania pełnomocnika do spraw doręczeń wyłącznie do postępowania podatkowego powodowałoby ograniczoną skuteczność tego środka prawnego dla ochrony przebiegu postępowania podatkowego. Można się jednak obawiać, że to rozwiązanie nie będzie wystarczające. W istocie bowiem chodzi o to, żeby podatnik pozostawał do dyspozycji organu podatkowego w każdym czasie, nawet wtedy, gdy nie zostały wdrożone czynności sprawdzające czy kontrola podatkowa. Pełnomocnik podatnika powinien być potencjalnie do dyspozycji zawsze wtedy, gdy organ podatkowy chciałby podjąć którąkolwiek z tych procedur. Dla podatników podatków dochodowych oraz podatku od towarów i usług powinno to oznaczać, że ustanowienie pełnomocnika jest konieczne w każdym przypadku wyjazdu za granicę na okres dłuższy niż 2 miesiące. Nie tylko zresztą ze względu na potrzeby organów podatkowych, lecz także ze względu na bezpieczeństwo prawne podatnika. Biorąc to pod uwagę należy wskazać, że przepis jest skonstruowany wadliwie. Powinien on mieć zastosowanie do każdego przypadku wyjazdu za granicę na okres dłuższy niż 2 miesiące. W stosunkach między organami podatkowymi a podatnikami, szczególnie tymi, którzy podlegają ustawicznemu rozliczaniu, nie powinny istnieć żadne cezury uniemożliwiające wszczęcie jakiejkolwiek procedury. Leży to w interesie zarówno podatnika, jak i państwa. Powinien to być zatem przepis uniwersalny, właściwy dla każdego stadium stosunków między stronami postępowania. " Organ podkreślił więc, że przytoczony przez Stronę fragment wypowiedzi komentatora odczytuje inaczej, gdyż wyraźnie stwierdza się w nim, że pełnomocnictwo do doręczeń może być złożone w toku postępowania podatkowego oraz przy zastosowaniu art. 280 i 292 Ordynacji podatkowej, do czynności sprawdzających oraz kontroli podatkowej. Ustosunkowując się do twierdzenia Strony uzasadniającego skuteczność złożonego pełnomocnictwa do spraw doręczeń, że cyt.: " (...) obowiązek o który mowa w art. 147 §1 OP skierowany jest (co prawda) do strony, osoba wyjeżdżająca za granicę na okres dłuższy niż 2 miesiące jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego nie ma obowiązku ustanowienia pełnomocnika, jednak może skorzystać z takiego uprawnienia (Komentarz do art. 147, P. Pietrasz)'" – organ wyjaśnił, że nie podziela tego poglądu, gdyż obowiązek złożenia pełnomocnictwa do spraw doręczeń ma zastosowanie wobec strony w toku postępowania kontrolnego, a zatem nie przed jego wszczęciem. Do pełnomocnictwa do spraw doręczeń mają zastosowanie ogólne przepisy art. 137 Ordynacji podatkowej wskazujące w szczególności formę złożenia pełnomocnictwa (ustnie do protokołu lub na piśmie) oraz obowiązek złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt sprawy. Jak już zauważono wcześniej, z powołanego przepisu wynika jednoznaczny obowiązek złożenia pełnomocnictwa udzielonego przez stronę do akt konkretnej sprawy, o których możemy mówić dopiero, gdy miało miejsce wszczęcie postępowania kontrolnego. Zatem Strona w okolicznościach wskazujących na brak obowiązku ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń (w sytuacji np. gdy jej pobyt zagraniczny nie będzie dłuższy niż 2 miesiące), zawsze zachowuje możliwość do działania przez pełnomocnika, co wynika z art. 136 O.p. i tym samym na każdym etapie postępowania może ustanowić pełnomocnika, który będzie upoważniony do dokonywania określonych czynności, np. do odbierania korespondencji. Będzie to jednak pełnomocnictwo, do którego zastosowanie znajdą przepisy art. 137 Ordynacji podatkowej, co oznacza obowiązek dołączenia takiego dokumentu przez pełnomocnika do akt już trwającego postępowania. Co do zasady bowiem wszczęcie postępowania kontrolnego, stosownie do art. 13 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, następuje w dniu doręczenia postanowienia kontrolowanemu. Konsekwencją tak wszczętego postępowania jest uzyskanie przez kontrolowanego ochrony procesowej właściwej dla strony postępowania, a elementem tej ochrony jest m. in. możliwość ustanowienia pełnomocnika. Doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego pełnomocnikowi kontrolowanego ustanowionemu jeszcze przed wszczęciem postępowania naruszałoby powołany wyżej przepis. Takie działanie organu mogłoby stanowić podstawę do żądania przez skarżącą wznowienia postępowania w oparciu o przepis art. 240 § 1 pkt 4 O.p. (por. wyrok NSA z 05.02.2014r. sygn. Ił FSK 714/12, wyrok WSA z dnia 5 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 154/11, wyrok NSA z dnia 17 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 1802/08, wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 listopada 2012r. sygn. I SA/Kr 1192/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia 1 grudnia 2011 r., I SA/Łd 1065/11). Dodatkowo zauważono, że pogląd prezentowany przez organ o obowiązku ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń zgodnie z art. 147 § 1 O.p. wyłącznie przez stronę postępowania podatkowego (również kontrolnego) lub w toku czynności sprawdzających i kontroli podatkowej, znajduje potwierdzenie również w innych publikacjach literatury przedmiotu. Odnosząc się do twierdzenia Strony o skuteczności ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń przed wszczęciem postępowania kontrolnego i odwołania się przez nią do wykładni celowościowej art. 147 Ordynacji podatkowej oraz wyroku NSA z dnia 28 maja 1997r. sygn.I SA/Gd 1871/96 - organ wyjaśnił, że zastosowanie wykładni celowościowej będzie zasadne dopiero, gdy literalne odczytanie przepisu, a więc użycie jako narzędzia interpretacyjnego wykładni językowej, nie doprowadzi do jednoznacznych rezultatów w przedmiocie znaczenia treści normy prawnej. W przedmiocie treści przepisów art. 147 § 1 - § 4 O.p. wykładnia językowa nie budzi wątpliwości, a powołany przez Stronę fragment wyroku NSA z dnia 28 maja 1997r. nie zawiera treści uzasadniających przyjęty przez Stronę sposób rozumienia przepisu art. 147 § 1 O.p. Nie podzielono także poglądów Strony, że organ prowadząc postępowania wobec niej oraz jej kontrahentów wielokrotnie wystosowywał wezwania, które nie były przez nią odbierane i mógł zatem wyciągnąć wniosek, że Strona będąc nieobecną chce być zastępowana przez pełnomocnika do spraw doręczeń; posiadał wiedzę na temat przyczyny nieobecności tj. wyjazd za granicę i miał świadomość ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń, który reprezentował ją także, jako pełnomocnik procesowy w niektórych postępowaniach podatkowych (w tych postępowaniach zostały złożone osobne pełnomocnictwa procesowe). W konsekwencji organ nie podzielił poglądu Strony co do skuteczności złożonego pełnomocnictwa do spraw doręczeń przed wszczęciem postępowania kontrolnego i stwierdzając, że postępowanie kontrolne nr [...] w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. zostało wszczęte na podstawie postanowienia Dyrektora UKS w K. z dnia [...] r. nr [...], doręczonego Stronie w trybie art. 150 O.p. w dniu 12 kwietnia 2013r. – uznał, że zastosowanie przepisów art. 150 § 1 i § 2 O.p. przy doręczaniu było prawidłowe. W aktach postępowania kontrolnego nr [...] znajduje się potwierdzona za zgodność z oryginałem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K.- [...] w dniu 25 kwietnia 2013r. kserokopia zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT-Z z dnia 28 lutego 2013 r., złożonego w imieniu E. W. przez osobę reprezentującą podatnika U. K. z Kancelarii Podatkowej "D" s.c. (zgodnie z treścią częściowo nieczytelnej pieczęci) - w którym jako aktualny adres siedziby/zamieszkania E. W. wskazano: [...] K., ul. [...] [...]. Dokument ten jako związany z obowiązkiem podatkowym w rozumieniu art. 9 ust. 1d ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, potwierdzał poprawność adresu zamieszkania E. W., na który była kierowana korespondencja związana z prowadzonym postępowaniem kontrolnym. Nadto znajduje się także zamknięta koperta, adresowana do E. W., ul. [...] [...] , [...] K., ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru, na której umieszczono adnotacje i pieczęcie Urzędu Pocztowego K. [...]: AWIZOWANO DNIA 2013-03-29, AWIZOWANO POWTÓRNIE 2013-04-08, Zwrot nie podjęto 16 KWI.2013. Przyczyną pozostawienia przesyłki na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym była niemożność jej doręczenia adresatowi lub pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru znajduje się również adnotacja urzędu pocztowego wskazująca, że zawiadomienia o pozostawienia pisma w tym Urzędzie Pocztowym umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Z analizy zapisów zawartych na kopercie przesyłki zawierającej to postanowienie wynikało, że zwrotu przesyłki do nadawcy dokonano po upływie 14-dniowego okresu przechowywania, wskazanego w art. 150 § 1 pkt 2 O.p. W toku postępowania Strona nie zawiadomiła o zmianie swojego adresu, zgodnie z art. 146 O.p. Poza tym ustosunkowując się do zarzutu niepoinformowania przez organ o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli organ wskazał, z decyzją postępowanie kontrolne wobec E. W. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. zostało wszczęte w dniu [...] r. na podstawie postanowienia Dyrektora UKS w Krakowie z dnia [...] r. i zakończone decyzją wydaną w dniu [...] r., którą doręczono Stronie w dniu 12 czerwca 2013 r. Dyrektor UKS w Krakowie nie prowadził w ramach tego postępowania kontrolnego kontroli podatkowej i pismem z dnia 18 kwietnia 2013 r. poinformował Stronę postępowania o przyczynach braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego z uwagi na treść art. 282c § 1 pkt 1 lit. b ustawy Ordynacja Podatkowa oraz z uwagi na wszczęcie przez finansowy organ postępowania przygotowawczego śledztwa w sprawie uszczuplenia podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. przez E. W., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 kks w związku z art. 38 § 2 pkt 1 kks. Zatem za bezzasadny uznano zarzut nieprawidłowego działania organu kontroli skarbowej w zakresie zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego oraz podnoszenia tej okoliczności w korespondencji z Dyrektorem UKS w K. przez pełnomocnika Strony, gdyż w aktach postępowania kontrolnego brak takiej korespondencji. Za niezasadne organ uznał stwierdzenie Strony, o zapoznaniu się przez pełnomocnika z aktami postępowania kontrolnego zakończonego sporną ostateczną decyzją podatkową, gdyż nie znajduje ono potwierdzenia w aktach tej sprawy; postępowanie kontrolne, zostało wszczęte w dniu [...] r., a więc ponad 7 miesięcy później niż wskazane przez pełnomocnika przeglądanie akt sprawy, które miało mieć miejsce w dniu 31 sierpnia 2012r. Odnosząc się do zarzutu błędnych sugestii o niekonsekwencji pełnomocnika Skarżącej - Dyrektor UKS w K. wyjaśnił, że nie kwestionował poprawności przedłożenia odrębnego pełnomocnictwa do reprezentowania Strony w postępowaniu nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie wznowieniowe, a jedynie wskazał na logiczną konsekwencję wywodu pełnomocnika prezentowanego we wniosku o wznowienie postępowania, w zakresie skuteczności umocowania w postępowaniu pełnomocnika przed wszczęciem postępowania kontrolnego. Podsumowując więc organ II instancji podkreślił, że nie zaistniała przesłanka wznowienia postępowania, wskazana w art. 240 § 1 pkt 4 O.p.; również za bezzasadny uznano zarzut naruszenia w decyzji Dyrektora UKS w K. z dnia [...] r. przepisu art. 191 O.p., poprzez dokonanie niewłaściwej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego zakończonego wymienioną decyzją. Powyższa decyzja ostateczna stała się przedmiotem skargi skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Strona w skardze wniosła o uchylenie w całości decyzji wydanych w sprawie ze względu na naruszenie przepisów prawa procesowego – tj. art. 240 § 1 pkt 4 w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 O.p., art. 147 § 1 w zw. z art. 145 § 2 O.p., art. 191 O.p., art. 149 O.p., art. 121 i art. 123 O.p., które miało wpływ na wynik sprawy oraz zasadzenie kosztów. Zawarła zarzuty analogiczne z podniesionymi uprzednio w odwołaniu dodatkowo wskazując na brak statusu dorosłego domownika osoby podpisanej na zwrotnym potwierdzeniu odbioru decyzji wymiarowej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwany dalej p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom orzekającym w przedmiotowej sprawie skutecznie zarzucić, iż przy rozpatrywaniu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa procesowego. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy skuteczności pełnomocnictwa udzielonego przez Stronę w dniu 26 czerwca 2012 r. i jej pisma wskazującego do doręczeń adres pełnomocnika w związku z planowanym dłuższym wyjazdem dla poprawy stanu zdrowia. Podstawę faktyczną wyroku stanowią prawidłowe ustalenia stanu faktycznego obszernie przytoczone w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora UKS w K. (uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), które Sąd w całości aprobuje i przyjmuje za własne, podobnie jak ocenę prawną tego stanu faktycznego. Na wstępie wskazać zatem trzeba, iż wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadą prawną wymienioną w przepisie art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Zakres postępowania wznowieniowego jest węższy aniżeli postępowania zwyczajnego i ogranicza się do badania podstaw wznowienia i ich wpływu na wydane rozstrzygnięcie. W art. 240 § 1 pkt 4 O.p. przewidziane jednak zostały dwa warunki zaistnienia tej przesłanki: 1) brak udziału strony w postępowaniu, 2) brak jej winy w niewzięciu udziału w postępowaniu. Dlatego też przesłanka braku udziału strony może dotyczyć nie tylko całego postępowania, ale również jego części. Ponadto przez brak strony w ujęciu art. 240 § 1 pkt 4 O.p. rozumie się również brak udziału wyznaczonego przez nią pełnomocnika. Natomiast z analizy akt wynika, że trudno w rozpoznawanej sytuacji uznać, by zachodziły przeszkody niemożliwe do pokonania, dające podstawę do uznania, że zachodzi brak winy w nieuczestniczeniu strony czy jej pełnomocnika w postępowaniu w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim zaakcentować należy, że ocenę prawidłowości ustanowienia pełnomocnika należy dokonywać na dzień dokonania tej czynności. Natomiast bezspornym jest, że pełnomocnictwo dla r. pr. T. T. z dnia 26 czerwca 2012 r. zostało ustanowione przez skarżącą w wyniku wezwania jej w dniu 11 czerwca do stawiennictwa w charakterze świadka w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec "B" S.A., a dot. realizowanych wówczas przez UKS w K. czynności sprawdzających. Najpierw w odpowiedzi na to wezwanie E. W. poinformowała o niemożności dotarcia do żądanych przez organ dokumentów (14 czerwca 2012r.), potem przedłożyła zwolnienie lekarskie (21 czerwca 2012r.), a 27 czerwca 2012 r. wpłynęło do organu sporne pełnomocnictwo (upoważniające do - cyt: "udzielania wyjaśnień i działania w moim imieniu jako pełnomocnik, w tym jako pełnomocnik do doręczeń, w trakcie postępowań prowadzonych względem Pani E. W. jak i innych podmiotów w których konieczny będzie jej udział, prowadzonych przez wszelkie organa administracji podatkowej i skarbowej jak: Naczelnik Urzędu Skarbowego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, Dyrektor Izby Skarbowej a także przed Wojewódzkimi Sądami Administracyjnymi i Naczelnym Sądem Administracyjnym, oraz do działania jako pełnomocnik w postępowaniach egzekucyjnych") wraz z pismem informującym, że: - cyt: "W związku z moim stanem zdrowia oraz koniecznością podjęcia leczenia w warunkach niezwykle utrudnionego kontaktu, a także być może koniecznością dłuższego wyjazdu proszę o kierowanie wszelkiej korespondencji na adres mojego pełnomocnika: Radcy prawnego T. T. Kancelaria "C" S.k., ul. [...][...],[...] K. W załączeniu przedkładam stosowne pełnomocnictwo". Natomiast dokonując subsumcji zaistniałego stanu faktycznego do obowiązujących w tym zakresie norm prawnych należy na wstępie stwierdzić, że art. 133 Ordynacji podatkowej zawiera zamknięty katalog podmiotów, które mogą być stroną w postępowaniu podatkowym. I tak m.in. stroną w postępowaniu podatkowym, zgodnie z Ordynacją podatkową jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, wymienione w przepisach Ordynacji podatkowej, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Każdy z wymienionych w tym przepisie podmiotów ma status strony w tym postępowaniu podatkowym, które dotyczy jego prawnie chronionych interesów lub obowiązków. Podstawą zaś do oceny, czy takie interesy lub obowiązki wystąpiły, jest prawo materialne. Natomiast wszczęcie każdego, konkretnego, indywidualizowanego postępowania zawsze obliguje organ podatkowy do zawiadomienia strony i dopiero po otrzymaniu zawiadomienia o wszczęciu postępowania strona może ustanowić pełnomocnika. W niniejszej sprawie konkretne postępowanie wobec E. W. zostało wszczęte w dniu [...] r., następnie w dniu 18 kwietnia 2013 r. organ powiadomił stronę o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, gdyż stosownie do art. 282c § 1 lit b O.p. nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, jeżeli ma być wszczęta na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe – a wobec strony organ finansowy prowadził postępowanie przygotowawcze śledztwa w sprawie uszczuplenia podatku VAT za styczeń 2008 r. tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 kks w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 kks. Dalej zauważyć należy, że stosownie do a_@KON@_rt. 136 O.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania Jednak jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 maja 2013 r. o sygn. akt II FSK 1601 - 1600/2011 - złożenie pełnomocnictwa do akt jednej ze spraw prowadzonych przez ten sam organ podatkowy, nawet, gdy będzie to pełnomocnictwo ogólne, nie zwalnia pełnomocnika z obowiązku załączenia oryginału lub poświadczonej urzędowo kopii takiego dokumentu do akt kolejnej sprawy. Przystępując do danej sprawy pełnomocnik na podstawie art. 137 § 2 i 3 O.p. obowiązany jest zgłosić ustnie do protokołu lub złożyć do akt sprawy oryginał pełnomocnictwa lub jego poświadczony urzędowo odpis. Dopiero od daty przyjęcia zgłoszenia pełnomocnictwa, organ podatkowy powinien zawiadamiać pełnomocnika o wszystkich podejmowanych przez siebie czynnościach i wzywać go do udziału w nich na równi ze stroną. Bowiem złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt konkretnego postępowania podatkowego jest niezbędną przesłanką skuteczności umocowania pełnomocnika w tym postępowaniu. Dopiero z momentem dokonania tej czynności organy podatkowe mają obowiązek uwzględniać udział pełnomocnika w postępowaniu, w tym doręczać mu pisma adresowane do strony. Pełnomocnictwo ogólne wywołuje skutek w postaci umocowania pełnomocnika tylko w tym postępowaniu, do którego akt złożono dokument pełnomocnictwa. Również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2013 r. o sygn. akt II FSK 1711/2011 podkreślono, że pełnomocnik zobligowany jest do złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy. Nie wystarczy złożenie pełnomocnictwa ogólnego do różnych spraw lub spraw, które będą się ewentualnie dopiero toczyć. Natomiast jak wyżej wykazano sporne pełnomocnictwo wraz z pismem informacyjnym E. W. zostało sporządzone w dniu 26 czerwca 2012 r. i złożone w toku czynności sprawdzających w postępowaniu dotyczącym Spółki "C" w dniu 27 czerwca 2013 r., a zatem na 10 miesięcy przed wszczęciem postępowania, w którym E. W. uzyskała status strony. Dalej zauważyć należy, że z mocy art. 145 _@POCZ@_Art. 145. § 1. _@KON@_§ 1 O.p. pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi; a w myśl _@POCZ@__@KON@_§ 2 - jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. _@KON@_Art. 146 _@POCZ@__@KON@_§ 1 O.p. nakazuje aby w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik zawiadamiali organ podatkowy o zmianie swojego adresu, w tym adresu elektronicznego, jeżeli wniesiono o zastosowanie takiego sposobu doręczania albo wyrażono na to zgodę. Poza tym w razie wyjazdu za granicę na okres co najmniej 2 miesięcy, strona obowiązana jest do ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń, chyba że doręczenie następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej (a_@POCZ@__@KON@_rt. 147 _@POCZ@__@KON@_§ 1 O.p.). Treścią obowiązku określonego w art. 147 § 1 O.p. jest ustanowienie pełnomocnika do spraw doręczeń w razie wyjazdu za granicę na okres co najmniej 2 miesięcy. Zatem zarzut braku wiedzy co do obowiązku wynikającego z obowiązujących przepisów prawnych nie może być uwzględniony jeśli skarżący nie powiadomił organu o zamiarze wyjazdu zagranicę i o tym ile czasu nieobecność w kraju będzie trwała. Bowiem jeśli decyduje się na wyjazd za granicę to dla ochrony swoich interesów i praw jego obowiązkiem jest ustanowienie pełnomocnika do spraw doręczeń w kraju, co winno zostać jednoznacznie określone w treści udzielanego pełnomocnictwa. Nie można z przepisu art. 147 § 1 O.p. wyprowadzić tak daleko idącego wniosku, że w przypadku, gdy strona wyjedzie za granicę i jednoznacznie nie zawiadomi o tym organu podatkowego, to nie można skutecznie doręczyć jej żadnego pisma w postępowaniu. Art. 147 § 1 O.p. nie wyłącza bowiem stosowania przepisów art. 149 i art. 150 tej ustawy, określających skutek doręczenia zastępczego w przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania do czasu powstania obowiązku ustanowienia pełnomocnika do doręczeń, ani nie zakazuje dokonywania doręczeń przez okres nieobecności strony. Nie wstrzymuje także biegu terminów procesowych (taki skutek przewidziano wyłącznie w czasie zawieszenia postępowania - art. 206 O.p.), a w konsekwencji pozwala organowi przyjąć fikcję doręczenia pism kierowanych do strony na jej adres w kraju. Konkludując powyższe uwarunkowania faktyczne i prawne należało uznać słuszność stanowiska zawartego w zaskarżonej decyzji. Pełnomocnictwo nie było udzielone w postępowaniu prowadzonym konkretnie wobec skarżącej; nie zawierało elementów wskazujących na jego charakter z art. 147 § 1 O.p. zatem prawidłowo doręczono decyzję wymiarowa do rąk osoby, która osobiście podała się jako domownik, co zostało przez nią własnoręcznie zaznaczone na zwrotnym potwierdzeniu odbioru pisma. Odnosząc się do zarzutu skargi co do braku statusu Stanisławy Koniecznej jako dorosłego domownika należy zauważyć, że osoba ta własnoręcznie taki swój przymiot określiła na dokumencie urzędowym. Zatem najpierw strona skarżąca musiałaby dokonać obalenia tego twierdzenia np. w postępowaniu karnym wobec tej osoby o podawanie nieprawdy i fałszowanie dokumentów, a dopiero potem udowadniać niewłaściwe doręczenie wnioskowanej do uchylenia decyzji wymiarowej. Póki co zapis widniejący na zwrotnym potwierdzeniu odbioru decyzji z dnia 11 czerwca 2013 r. uzasadnia prawidłowość jej doręczenia. Odnosząc się do zarzutów skargi i kwestionowania poczynionych ustaleń czy też niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego należy wskazać, że wobec kompletności i spójności materiału dowodowego organy wyjaśniały obszernie okoliczności sprawy, co znalazło odzwierciedlenie w ustalonym przez organy stanie faktycznym i dokonanej subsumcji. Poza tym strona była informowana o możliwości zaznajamiania się z aktami i składania wniosków dowodowych, z których to uprawnień korzystała. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zgromadzonego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez skarżącą twierdzeń. Według Sądu zebrany materiał mógł być uznany za pełny, ponieważ w sposób kompletny, czyli niezbędny do zastosowania określonych norm prawnych, wyjaśnił stan faktyczny i prawny sprawy dokonując obszernej ich analizy. Wobec powyższych okoliczności Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. ----------------------- 32