I SA/Po 342/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzutów na postępowania zabezpieczające oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wszczął postępowanie zabezpieczające w stosunku do majątku A.X. ( dalej: "zobowiązany"), doręczył w dniu [...] listopada 2013r. zobowiązanemu odpisy zarządzeń zabezpieczenia oraz dokonał zajęcia zabezpieczającego ruchomości: samochodu osobowego [...] nr rej. [...] oraz motocykla marki "[...]" nr rej. [...]. Ponadto zawiadomieniem z dnia [...] grudnia 2013r. dokonał zajęcia zabezpieczającego prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w Banku [...] w [...] zawiadamiając zobowiązanego o tym zajęciu w trybie art. 44 Kodeksu postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2013r., poz. 267) dalej: "k.p.a.", a w dniu [...] grudnia 2013r. także dłużnika zajętej wierzytelności. Zobowiązany złożył zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania zabezpieczającego domagając się uchylenia zarządzeń zabezpieczenia i stwierdzenie nieważności wszczęcia postępowania zabezpieczającego. W zarzucie podniósł naruszenie przepisów: - art. 32, art. 33 pkt. 1, 2, 7 w związku art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz.1015 z późn. zm.) – dalej u.p.e.a. poprzez brak uprzedniego doręczenia pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie zarządzenia zabezpieczenia, upomnienia do dobrowolnej zapłaty, - art. 154 u.p.e.a. poprzez brak jakichkolwiek podstaw zabezpieczenia należności pieniężnej, ponieważ zobowiązany na dzień "wydania zabezpieczenia" nie posiadał jakichkolwiek wymagalnych zobowiązań podatkowych, - art. 98 Kodeksu cywilnego poprzez nie wzięcie pod uwagę wyraźnej woli i zakresu umocowania pełnomocnika do prowadzenia wszelkich spraw i odbioru wszelkiej korespondencji, "do których ma zastosowanie ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji". Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem dnia [...] stycznia 2014r. Nr [...], na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 7 , art. 34 § 4 w związku z art. 154, art. 64 § 1 i art. 166b u.p.e.a., po rozpatrzeniu zarzutów wniesionych przez zobowiązanego A.X. w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego na podstawie wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego jako wierzyciela zarządzeń zabezpieczenia od nr [...] do nr [...] orzekł, że zarzuty zobowiązanego są nieuzasadnione. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a. Zarządzenia zabezpieczenia zostały wystawione zgodnie z wymogami art. 156 u.p.e.a. tym bardziej, że został określony rodzaj i kwota należności. Należność wynikała z decyzji z dnia [...] listopada 2013r. nr [...] określającej zobowiązanemu przybliżoną kwotę zobowiązania w VAT wraz z należnymi odsetkami za okresy od stycznia 2008r. do grudnia 2008r. Również bezpodstawny jest zdaniem organu egzekucyjnego zarzut z art. 33 § 1 pkt 7 dotyczący braku uprzedniego doręczenia stronie upomnienia. W postępowaniu zabezpieczającym nie ma zastosowania art. 15 u.p.e.a. dotyczący obowiązku uprzedniego przesłania zobowiązanemu upomnienia. Postępowanie zabezpieczające poprzedza postępowanie egzekucyjne i nie służy przejęciu celów postępowania egzekucyjnego. Zmierza ono wyłącznie do zapewnienia skuteczności postępowania egzekucyjnego w sytuacjach , gdy brak zabezpieczenia mógłby utrudniać lub uniemożliwiać egzekucję. W opinii organu egzekucyjnego zachodziły dostateczne przesłanki do wszczęcia postępowania zabezpieczającego. Istniała obawa niewykonania zobowiązania podatkowego na co wskazuje: ustalenie w toku kontroli skarbowej nierzetelności prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych poprzez zaniżanie sprzedaży , zaprzestanie prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej , wcześniejsze wykazywanie przez podatnika w zeznaniach podatkowych za 2010r. , 2011r. oraz 2012r. braku dochodów. W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 98 Kodeksu cywilnego poprzez pominięcie w toku prowadzonego postępowania pełnomocnika ustanowionego przez zobowiązanego. Pełnomocnictwo zostało złożone do sprawy dotyczącej odwołania od decyzji z dnia [...] listopada 2013r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] nr [...] określającej przybliżona kwotę zobowiązania a nie do akt sprawy prowadzonego przez organ egzekucyjny postępowania zabezpieczającego. Właściwe pełnomocnictwo zostało dołączone do akt niniejszej sprawy a dopiero w dniu [...] grudnia 2013r. Przed tą datą organ egzekucyjny nie miał podstaw prawnych do zawiadamiania B.X. o czynnościach zabezpieczających zobowiązanemu. W zażaleniu na powyższe postanowienie zobowiązany domagał się uchylenia zarządzeń zabezpieczenia i stwierdzenia nieważności wszczęcia postępowania zabezpieczającego. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] postanowieniem z dnia [...] lutego 2014r. nr [...], działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 k.p.a. , w związku z art.18 i art. 34§5 w związku z art. 166b u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 20 listopada 2013r.) po rozpatrzeniu zażalenia, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy przedstawił następującą wykładnię prawa. W związku z zarzutem braku upomnienia ważna jest regulacja art. 166b u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 20 listopada 2013r.) zgodnie z którą w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy art.31-34, art. 36,art. 38,art.40, art. 45-54, art.70c, art.71 i art. 168d u.p.e.a. W świetle tych regulacji oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2001, Nr 137, poz. 1541 ze zm.), zarzut braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia nie może być podnoszony w postępowaniu zabezpieczającym. Wzór urzędowy zarządzenia zabezpieczenia - załącznik numer 23 do w części "F" rozporządzenia nie wymienia takiej podstawy zarzutu w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Skoro przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym ( art. 18 u.p.e.a.) nie regulują kwestii pełnomocnictwa odmiennie to zastosowanie w sprawie znajdują przepisy art. 32 oraz art. 40 § 2 k.p.a. Wszczęcie egzekucji administracyjnej rozumianej jako jedno ze stadiów postępowania egzekucyjnego związane jest z doręczeniem zobowiązanemu tytułu wykonawczego (art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a.). Zasadę należy odnosić również do administracyjnego postępowania zabezpieczającego, z tym jednak że rolę tytułu wykonawczego pełni zarządzenie zabezpieczenia, a do wszczęcia postępowania dochodzi na skutek wniosku wierzyciela. Wobec tego z przepisów art. 32 i art. 40 § 2 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. wynika, że możliwość pełnej reprezentacji zobowiązanego przez pełnomocnika w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisu art.154 u.p.e.a stwierdził a, że dopuszczalność zabezpieczenia należności pieniężnych nie jest uwarunkowana istnieniem wymagalnych zobowiązań podatkowych. Dokonanie zabezpieczenia zostało uzależnione od niebezpieczeństwa utrudnienia lub udaremnienia egzekucji. Obligatoryjnym elementem składowym zarządzenia zabezpieczenia jest - zgodnie z art. 156 § 1 pkt 5 - wskazanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji. Zarządzenia zabezpieczenia wydane w sprawie wskazują jako okoliczności świadczące o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji: ustalenie nierzetelności prowadzenia przez podatnika ksiąg podatkowych poprzez zaniżanie sprzedaży, co doprowadziło do ustalenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, zaprzestanie przez podatnika prowadzenia działalności gospodarczej, wcześniejsze wykazywanie przez podatnika w zeznaniach podatkowych za 2010r., 2011r. oraz 2012r. braku dochodów. Są to wystarczające przesłanki do uznania, że w sprawie zaistniały okoliczności świadczące o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji.  Organ odwoławczy stwierdził, że jest spóźniony zarzut, że zarządzenia zabezpieczenia zostały wydane na podstawie decyzji o zabezpieczeniu, która nie weszła do obrotu prawnego (z uwagi na fakt, że decyzja zabezpieczająca z dnia [...] listopada 2013r. nr [...] doręczona została bezpośrednio zobowiązanemu nie zaś jego pełnomocnikowi doradcy podatkowemu C.X.). Zarzut został po raz pierwszy podniesiony na etapie zażaleniowym. Zarzuty składa się w terminie 7 dni od dnia doręczenia zarządzenia zabezpieczenia. W skardze zobowiązany domagał się uchylenia postanowień obu instancji w całości, uchylenia zarządzeń zabezpieczenia, stwierdzenia nieważności wszczęcia postępowania zabezpieczającego, zwrotu kosztów postępowania oraz zwrotu kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych. Kwestionowanemu postanowieniu zarzucił naruszenie: - art. 155 u.p.e.a. w związku z art. 33 § 4 pkt 2 O.p. , art. 155 a§ 1 u.p.e.a., art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a. poprzez nieuznanie zarzutu na podstawie art. 33 pkt 1 w związku z art. 166 b u.p.e.a., tym samym skutkujące uznaniem prawa do wydania zarządzenia zabezpieczenia bez wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji zabezpieczającej podczas gdy organ egzekucyjny nie powinien wystawiać zarządzenia zabezpieczenia wobec braku w obrocie prawnym decyzji o zabezpieczeniu, tj. wobec nieistnienia obowiązku będącego podstawą ewentualnych zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym ; - art. 33 § 4 pkt 2 O.p. w związku z art. 211, art. 212 w związku z art. 136, art. 137 § 1 O.p. poprzez wywodzenie skutków prawnych w postępowaniu zabezpieczającym z nieprawidłowo wprowadzonej do obrotu prawnego decyzji zabezpieczającej, z pominięciem ustanowionego w postępowaniu wymiarowym pełnomocnika podczas gdy z wykładni prawa wynika , że brak prawidłowego doręczenia decyzji stronie reprezentowanej przez pełnomocnika skutkuje tym, że decyzja ta nie funkcjonuje w obrocie prawnym a to skutkuje brakiem możliwości wszczęcia postępowania zabezpieczającego w trybie art. 154 i nast. u.p.e.a.; - art. 154 § 1 w związku z art. 156 § 1 pkt 5, 6 u.p.e.a. poprzez wydanie zarządzenia zabezpieczenia bez podstawy prawnej, nie doszło bowiem do wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji zabezpieczającej, a ponadto nie istnieją w niniejszej sprawie jakiekolwiek wystarczające przesłanki do uznania, iż zaistniały okoliczności świadczące o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji. Uzasadniając skargę zobowiązany przedstawił następującą argumentację: Naczelnik Urzędu Celnego w [...] dopiero dniu [...] listopada 2013 r. doręczył pełnomocnikowi zobowiązanego w postępowaniu wymiarowym C.X. decyzję z dnia [...] listopada 2013 r. mocą której dokonał zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty w wysokości [...] zł wynikającą z zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres [...] 01.2008 r. do dnia [...] 12.2008 r. oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości [...] zł. Postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem wpadkowym w postępowaniu wymiarowym, co w konsekwencji powoduje obowiązek doręczenia decyzji zabezpieczającej, pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu wymiarowym. W stosunku do zobowiązanego doszło w sytuacji, że na podstawie tego samego pełnomocnictwa z postępowania wymiarowego jedną decyzję zabezpieczającą doręczono bezpośrednio na adres zobowiązanego , drugą zaś doręczono pełnomocnikowi reprezentującemu podatnika w postępowaniu wymiarowym. Z wyroku z dnia 16 stycznia 2014 roku, sygn. II FSK 718/13 wynika, że jeżeli decyzja o zabezpieczeniu wydawana jest w toku postępowania podatkowego, a w tym postępowaniu podatnik był reprezentowany przez pełnomocnika, to właśnie temu pełnomocnikowi powinna zostać doręczona ( podobny pogląd: wyrok NSA z dnia 3 października 2013 r., sygn. II FSK 862/12, wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. II FSK 837/11). Dlatego decyzja zabezpieczająca nigdy nie weszła do obrotu prawnego, nie było więc jakichkolwiek podstaw prawnych do wydawania zarządzenia zabezpieczenia. Zarządzenie zabezpieczenia może być wydane dopiero wówczas, gdy decyzja o zabezpieczeniu wywoła skutek prawny w postaci jej wejścia do obrotu prawnego - nie może być więc wydane przed doręczeniem decyzji o zabezpieczeniu. Nie jest spóźniony zarzut nieprawidłowego doręczenia decyzji zabezpieczającej. Po pierwsze, charakter i sposób doręczenia i jego konsekwencje wynikają wprost z przepisów prawa . Po drugie, zarzut naruszenia art. 166 b w związku z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. został zgłoszony na etapie składania zarzutów i został powtórzony w zażaleniu. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielając podniesionych w skardze zarzutów wniósł o oddalenie skargi , jako bezzasadnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W sprawie nie zachodziły podstawy do rozpatrzenia zarzutu naruszenia art. 166b w związku z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. ze wskazaniem na niedoręczenie decyzji zabezpieczającej z dnia [...] listopada 2013r. nr [...] pełnomocnikowi zobowiązanego doradcy podatkowemu C.X., który do dnia [...] listopada 2013r. reprezentował go w postępowaniu wymiarowym. Zobowiązany w zarzucie z dnia [...] listopada 2013r. podniósł tylko brak uprzedniego doręczenia pełnomocnikowi zarządzenia zabezpieczenia i upomnienia do dobrowolnej zapłaty. Dopiero w zażaleniu z dnia [...] stycznia 2014r. po raz pierwszy podniósł, powtórzony w skardze. zarzut niedoręczenia decyzji zabezpieczającej pełnomocnikowi zobowiązanego. W opinii sądu zarzut ten nie mógł być przedmiotem rozważań organu odwoławczego ani tym bardziej organu I instancji. Zarzut na prowadzenie postępowania zabezpieczającego składa się w terminie 7 dni od dnia doręczenia zarządzenia zabezpieczenia. Po upływie tego terminu nie jest dopuszczalna multiplikacja zarzutów jak i wchodzenie w głąb poprzedzających postępowanie egzekucyjne etapów postępowania podatkowego wobec zobowiązanego. Sąd nie znajduje podstaw do uznania za zasadny zarzut braku uprzedniego doręczenia zarządzenia zabezpieczenia pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie oraz zarzut naruszenia art. 98 k.c. Czynności organu egzekucyjnego zmierzające do zabezpieczenia obowiązków o charakterze pieniężnym mogą być kierowane wyłącznie do zobowiązanego. Obowiązek doręczania pism dotyczy tylko pełnomocnika ustanowionego w sprawie zgodnie z art. 40 § 2 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. Pełnomocnik, zgodnie z art. 33 § 2 i 3 k.p.a. zobowiązany jest dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Zatem , organ egzekucyjny musi zostać zawiadomiony o fakcie ustanowienia pełnomocnika poprzez złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt. Dopiero od tej chwili organ egzekucyjny ma obowiązek doręczania pełnomocnikowi pism i zapewnić mu udział w postępowaniu (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 1999 r., sygn. akt II SA 1533/98, z dnia 22 marca 2011r. sygn. akt II FSK 1990/09, a także wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 8 lipca 2009r. sygn. akt I SA/Wr 10/09 oraz z dnia 30 listopada 2010r. sygn. akt I SA/Wr 577/10). Sąd nie podziela także zarzutu naruszenia przepisu art. 154 u.p.e.a. W sprawie zostały ustalone i skatalogowane wystarczające przesłanki do uznania możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji przez zobowiązanego. Mianowicie zobowiązany nierzetelnie prowadził księgi podatkowe poprzez zaniżanie sprzedaży, zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej, wcześniej wykazywał braku dochodów w zeznaniach podatkowych za 2010r., 2011r. oraz 2012r. W rezultacie organ podatkowy ustalił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł. Dlatego sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.