II GSK 1194/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kisielewicz (spr.) Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia del. WSA Monika Krzyżaniak Protokolant Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Spółki z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Wr 717/14 w sprawie ze skargi A. Spółki z o.o. w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty dotacji podlegającej zwrotowi do budżetu miasta oddala skargę kasacyjną Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Wr 717/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia kwoty dotacji przypadającej do zwrotu. Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że Starosta [...] decyzją nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r., na podstawie art. 104 § 1 k.p.a., art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. Nr 256, poz. 2572 ze zm., zwanej dalej u.s.o.) oraz art. 252 ust. 1, ust. 5 i ust. 6, art. 61 ust. 1 pkt 2, w związku z art. 60 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm., zwanej dalej u.f.p.), określił A. sp. z o.o. - organowi prowadzącemu Szkołę [...] w L., Liceum [...] A. w L., Studium [...] A. w L. oraz [...] Szkołę [...] A. w L. - obowiązek zwrotu do budżetu Powiatu [...]: kwoty 4.743,93 zł tytułem nienależnie pobranej dotacji w 2012 r.; kwoty 102.269,91 zł z tytułu wykorzystania części dotacji na cele niezwiązane z kształceniem, wychowaniem, opieką i profilaktyką społeczną w 2012 r. wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych. W uzasadnieniu organ podniósł, że w wyniku kontroli stwierdzono nieprawidłowości i zaniedbania polegające na zawyżaniu liczby słuchaczy oraz wydatkowanie dotacji niezgodnie z określeniem zadań w art. 90 ust. 3d u.s.o. Po rozpoznaniu odwołania strony decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Odwołując się do treści art. 90 ust. 2 u.s.o., a także uchwały Nr [...] Rady Powiatu w L. z dnia [...] kwietnia 2011 r. w sprawie ustalenia trybu udzielenia i rozliczania dotacji dla szkół i placówek publicznych i niepublicznych oraz sposobu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystania, organ podkreślił, że w ich świetle, dotacje mają charakter dotacji podmiotowych i należy ich udzielać na każdego ucznia. W trakcie roku budżetowego może zdarzyć się sytuacja, w której ulegnie zmianie liczba uczniów wskazanych we wniosku o przyznanie dotacji. Dlatego też ostateczne rozliczenie dotacji zgodnie z § 7 ust. 4 uchwały następuje za okres roczny w terminie do 15 stycznia następnego roku. Dotacja przysługuje więc w roku budżetowym na faktyczną liczbę uczniów, uczestniczących w obowiązkowych zajęciach edukacyjnych w danym miesiącu. Organ podkreślił, że w sprawie, po zapoznaniu się z dokumentacją w postaci księgi uczniów i dzienników oraz treścią sprawozdań za poszczególne miesiące ustalono rozbieżności pomiędzy faktyczną liczbą uczniów uczęszczających do Szkoły [...] w L. i Liceum [...] A. w L. Organ prowadzący szkołę w sprawozdaniu za wrzesień 2012 r. podał 196 uczniów, podczas gdy na podstawie księgi uczniów i dzienników ta liczba wynosiła 180. Natomiast w lutym 2012 r. ustalono, że zgłoszonych zostało 142 uczniów, podczas gdy na podstawie księgi uczniów i dzienników liczba uczniów wynosiła 124. Jak wynika z akt sprawy, organ prowadzący uwzględnił w tej liczbie uczniów, którzy zostali wpisani na listę uczniów/słuchaczy, ale rok szkolny (nauczanie) rozpoczęli w marcu 2012 r. oraz w październiku 2012 r. Następnie powołując się na treść art. 90 ust. 3d u.s.o., organ odwoławczy podkreślił, że w ramach dotacji dofinansowanie może obejmować jedynie zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Ponieważ ustawa oświatowa nie definiuje wydatków bieżących, należało przyjąć definicję zakresu wydatków bieżących, określoną w przepisach u.f.p. Z uwagi na treść art. 90 ust. 3d u.s.o. nie wszystkie wydatki bieżące, w rozumieniu art. 124 u.f.p. w związku z art. 236 ust. 3 u.f.p. mogą być finansowane z dotacji przyznanej szkole, ale jedynie w zakresie w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dlatego organ uznał, że uzasadniona była odmowa uznania za kwalifikowany wydatek związany z czynszem najmu budynku, w którym w roku objętym dotacją i jak wynika z akt sprawy, zajęcia dydaktyczne w tym budynku rozpoczęły się dopiero w styczniu 2013 r. W tej sytuacji, wydatki na ten cel były wydatkami organu prowadzącego szkołę, nie zaś wydatkami przeznaczonymi na zadania szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 7 u.s.o. organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Ponadto, zdaniem organu, nie są wydatkami kwalifikowanymi koszty w poszczególnych szkołach, na które składały się: czynsz najmu pomieszczeń i parkingu w P., czynsz za barki z wodą, niszczenie nośników danych, czynsz za kserokopiarki, na artykuły spożywcze na potrzeby A. i etykiety na drukarki, na kwiaty, na wyposażenie kancelarii i innych pomieszczeń, na dekoracje sal konferencyjnych, na kursy dla pracowników, okulary korekcyjne do komputera, opłaty za PFRON, za pomoc prawną, za usługi serwisowe, za prowadzenie spraw BHP, rekrutacji i selekcji na stanowisko kierownika, za usługi doradcze HR, ogłoszenie w prasie (nabór pracowników), szkolenia i egzaminy, kursy językowe dla pracowników, na remont drugiego piętra centrali, naprawę ekspresu do kawy, na usługi pocztowe i kurierskie, telekomunikacyjne, internetowe, wynagrodzenia i pochodne od wynagrodzeń. Zdaniem organu, środki pochodzące z dotacji nie mogą stanowić źródła finansowania wydatków na utrzymanie podmiotu będącego organem prowadzącym szkołę, a także na pokrycie kosztów związanych z ogólną organizacją i funkcjonowaniem szkół. Wymienione wyżej wydatki nie są związane z działalnością oświatową rozumianą jako proces kształcenia, wychowania i opieki. Są to koszty funkcjonowania spółki prowadzącej działalność w zakresie usług edukacyjnych. Podobnie wydatki na wynagrodzenie i pochodne, dla podmiotu prowadzącego szkołę, niebędącego jednocześnie kadrą nauczycielską, nie mogą być sfinansowane z dotacji, gdyż w istocie wykonuje on określone prace administracyjne. A. sp. z o.o. złożyła na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, podnosząc, że rozliczenie dotacji nie powinno nastąpić w oparciu o faktyczną liczbę uczniów w poszczególnych miesiącach dotowanego roku, gdyż status ucznia powstaje z chwilą przyjęcia kandydata do szkoły, odnotowaną w księdze uczniów. Z tego względu, zdaniem spółki, dane wskazywane w informacjach miesięcznych o liczbie uczniów były prawidłowe, gdyż obejmowały słuchaczy posiadających status słuchacza na pierwszy dzień danego miesiąca. Następnie skarżąca podniosła, że przyjęta przez organ wykładnia art. 90 ust. 3d u.s.o. prowadzi do uznania, iż tylko te czynności, które wiążą się bezpośrednio z kształceniem, wychowaniem i opieką, mogą być pokrywane z dotacji. Tymczasem ustawa mówi wyraźnie o realizacji zadań w określonym zakresie, a to oznacza, że wszystkie czynności, które są konieczne do wykonania, aby zrealizować zadanie w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, mogą być, zgodnie z wolą ustawodawcy, pokrywane z dotacji. Czym innym jest proces kształcenia, a czym innym są zadania szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Do wykonywania zadań z wyżej wymienionych zakresów konieczne jest zapewnienie całej organizacji finansowej i administracyjnej, gdyż bez tej podstawy szkoła nie byłaby w stanie realizować bezpośrednich zadań z zakresu kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 30 stycznia 2015 r., wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej: "p.p.s.a.", oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji podkreślił, że dotacja przysługuje w wysokości odpowiadającej faktycznej, rzeczywistej liczbie uczniów. Jest to kwestia podlegająca wyjaśnieniu na etapie rozliczenia dotacji, a nie jej przyznawania. Jeżeli w trakcie roku okaże się, ze liczba uczniów z różnych względów będzie inna od planowanej (zgłoszonej), to istnieje obowiązek zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości na podstawie art. 252 u.f.p., w oparciu o termin, sposób rozliczenia wynikający z uchwały podjętej na podstawie art. 90 ust. 4 u.s.o. Sąd I instancji stwierdził, że dotacja oświatowa ma mieszany charakter: podmiotowo – celowy, gdyż udzielana jest jednostkom spoza sektora finansów publicznych na każdego ucznia, ale jednocześnie przeznaczona jest na ściśle określony cel polegający na realizacji konkretnych zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Rolą dotacji nie jest zatem subsydiowanie wszelkiej działalności szkoły lub placówki czy też wsparcie podmiotu te placówki prowadzącego. Powołując się na przepisy ustawy o systemie oświaty oraz ustawy o finansach publicznych, Sąd I instancji podniósł, że dotacja oświatowa może zostać wykorzystana wyłącznie na te wydatki bieżące danej szkoły lub placówki, które realizować będą zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Od wydatków bieżących związanych z zadaniami oświatowymi danej szkoły lub placówki, należy wyraźnie odróżnić wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego tę szkołę lub placówkę oświatową. Ustawodawca rozdzielił zadania wykonywane przez szkołę lub placówkę na dwie kategorie. Pierwsza z nich dotyczy wyłącznie realizacji przez jednostkę oświatową funkcji dydaktycznych, wychowawczych oraz opiekuńczych. Druga wiąże się z pozostałą działalnością związaną co prawda z procesem kształcenia, ale tego procesu nie realizującą. W ocenie Sądu I instancji, podmiot prowadzący szkołę niepubliczną nie mógł przeznaczyć przyznanych środków finansowych na pokrycie każdego rodzaju wydatków bieżących związanych z prowadzoną przez siebie placówką oświatową. Ustawodawca bowiem skonkretyzował, że jedyną kategorią wydatków bieżących, które będą mogły zostać sfinansowane ze środków dotacyjnych, będą wydatki poniesione na realizację zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Pozostałe koszty prowadzenia działalności oświatowej, do których zaliczyć należy m.in. koszty obsługi administracyjno-finansowej, wydatki inwestycyjne, wynagrodzenia pracowników administracyjnych i pochodne od tych wynagrodzeń, nie realizują funkcji oświatowej, a zatem nie mogą zostać pokryte ze środków pochodzących z udzielonej dotacji. A. sp. z o.o. złożyła od wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 30 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Wr 717/14 skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] lipca 2014 r., tzn. uchylenie zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającej ją decyzji Starosty [...] z dnia [...] czerwca 2014 r., a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie przez Sąd I instancji naruszenia przepisów art. 11, art. 77 § 1, art. 80 oraz art. 107 § 3 k.p.a., jakimi obarczona była decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] lipca 2014 r., czego skutkiem było podtrzymanie ww. decyzji Starosty [...] i oddalenie skargi. Ponadto skarżąca postawiła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 90 ust. 3 u.s.o. (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.) poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że dotacja przysługuje od momentu rozpoczęcia zajęć dydaktycznych a nie, jak przewiduje ustawa, na każdego ucznia, tym samym zaprzeczając podmiotowemu charakterowi dotacji oświatowych, - art. 90 ust. 3d u.s.o. w zw. z art. 131 u.f.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że dotacja, o której mowa w powołanym przepisie, ma charakter dotacji podmiotowo-celowej, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu każe uznać, że pomimo ograniczenia wynikającego treści art. 90 ust. 3d u.s.o. dotacja ta jest dotacją podmiotową, - art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez jego błędną interpretację i uznanie, że przepis ten pozwala na finansowanie z dotacji wyłącznie wydatków przeznaczonych w sposób bezpośredni na realizację zadań szkoły w zakresie wychowania, kształcenia i opieki, w tym profilaktyki społecznej, podczas gdy żaden przepis ustawy nie nakazuje, by związek ten miał charakter bezpośredni, ani nie daje podstaw do sformułowania definicji legalnej takiego związku i ustalenia kryteriów do oceny jego wystąpienia, - art. 5 ust. 7 pkt 3 w zw. z art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że zadania organu prowadzącego są zadaniami odrębnymi od zadań szkoły oraz przyjęcie, że wydatki ponoszone przez organ prowadzący na realizację zadań wskazanych w art. 5 ust. 7 są zadaniami niepodlegającymi finansowaniu z dotacji w ramach wskazanych w art. 90 ust. 3d ustawy wydatków ponoszonych na realizację zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, podczas gdy żaden przepis ustawy nie daje podstawy do takiego wyłączenia, - art. 33 w zw. z art. 89 oraz art. 34a u.s.o. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że z przepisów tych można wywieść dokonanie przez ustawodawcę rozróżnienia na kilka płaszczyzn działalności szkoły, decydując jednocześnie o możliwości dofinansowania z dotacji tylko jednej z nich, - art. 34a u.s.o. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że przepis ten ma zastosowanie także do szkół i placówek niepublicznych, podczas gdy znajduje się on w rozdziale 3 ustawy, zatytułowanym "Zarządzanie szkołami i placówkami publicznymi", zawierającym w zdecydowanej większości przepisy odnoszące się do szkół publicznych, W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podkreśliła, że pogląd o mieszanym charakterze dotacji nie znajduje oparcia w żadnym z przepisów ustawy o systemie oświaty, ani też ustawy o finansach publicznych. Dotacja podmiotowa nie służy finansowaniu konkretnego "celu" (przedsięwzięcia społecznie użytecznego), jak to ma miejsce w przypadku dotacji celowej, ani produktu (usługi), jak to ma miejsce w ramach dotacji przedmiotowych. Podmiot otrzymujący dotację, o której mowa w art. 90 ust. 2 u.s.o. zachowuje tym samym zasadniczą swobodę wydatkowania przyznanych środków na pokrycie wszelkich wydatków dotyczących działalności szkoły lub placówki. Nie ulega zatem wątpliwości, że dotacja oświatowa przyznawana dla "niepublicznych szkół (...) o uprawnieniach szkół publicznych" jest dotacją przyznawaną konkretnym podmiotom. Skarżąca podniosła, że zarówno organy, jak i Sąd I instancji w interpretacji art. 90 ust. 3d u.s.o. całkowicie pomijają fakt, iż dotacja dotyczy "realizacji zadań szkoły", a nie samego "kształcenia", "wychowania" czy "opieki". Tym samym dofinansowaniu podlegać powinny nie tylko koszty np. kształcenia jako takiego, ale także te, które związane są z kompleksową realizacją zadania szkoły w tym zakresie - w tym koszty organizacji całego procesu kształcenia - jego rozpoczęcia, przebiegu i zakończenia, zapewnienia i zatrudnienia odpowiedniej kadry prowadzącej zarówno ten proces bezpośrednio (nauczycieli, pedagogów), jak też osób odpowiadających za jego obsługę i organizację: kadrową, finansową, księgową, administracyjną - czyli faktycznego zapewnienia odpowiednich warunków dla jego realizacji w każdej płaszczyźnie. Zadania oświatowe wymagają różnorodzajowych wydatków, z których jedne dotyczą realizowanego zadania publicznego wprost, inne w sposób pośredni, jeszcze inne zaś nie dotyczą go w ogóle. Selekcji wydatków pod kątem ich dofinansowania nie można jednak dokonywać w sposób mechaniczny. Organ nie skorzystał z uprawnienia do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie organ podał dwie przyczyny uzasadniające wydanie decyzji zobowiązującej do zwrotu nienależnie pobranej dotacji. Po pierwsze, rozbieżności pomiędzy faktyczną liczbą uczniów a liczbą uczniów zadeklarowanych w placówkach oświatowych prowadzonych przez skarżącą. Po drugie, wydatkowanie dotacji na zadania inne niż określone w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, tj. niezwiązane z kształceniem, wychowaniem i opieką, w tym profilaktyką społeczną. Skarżąca kasacyjnie spółka kwestionuje sposób wykładni przepisów prawa materialnego dokonany przez organ i zaakceptowany następnie przez Sąd I instancji w zakresie obydwu podniesionych kwestii. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących uznania, że art. 90 ust. 3 u.s.o. przewiduje, iż dotacja przysługuje na każdego ucznia, a nie jedynie na ucznia faktycznie uczestniczącego w zajęciach, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że jest on niezasadny. W myśl art. 90 ust. 3 u.s.o. w brzmieniu obowiązującym w okresie od września 2012 r. do grudnia 2012 r., "dotacje dla niepublicznych szkół o uprawnieniach szkół publicznych niewymienionych w ust. 2a przysługują na każdego ucznia w wysokości nie niższej niż 50 % ustalonych w budżecie odpowiednio danej gminy lub powiatu wydatków bieżących ponoszonych w szkołach publicznych tego samego typu i rodzaju w przeliczeniu na jednego ucznia, pod warunkiem że osoba prowadząca niepubliczną szkołę poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę uczniów nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji". W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że podstawę wypłaty dotacji stanowi rzeczywista liczba uczniów szkoły, a więc liczba tych uczniów, którzy faktycznie uczestniczyli w procesie kształcenia, wychowania i opieki, co świadczy o rzeczywistym realizowaniu ustawowego celu przyznanej dotacji (por. wyrok NSA z dnia 9 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1616/14, Lex nr 1986608). Faktyczne rozpoczęcie zajęć dydaktycznych przez niektórych uczniów po kilku miesiącach od wpisania ich na listę uczniów może stanowić podstawę do stwierdzenia, że szkoła faktycznie w odniesieniu do tych uczniów nie realizowała celu, o którym mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. To zaś oznacza, że dotacja wykorzystana została niezgodne z jej przeznaczeniem. Należy podkreślić, że dotacja jest przyznawana w celu dofinansowania procesu kształcenia uczniów, jeżeli zaś z tego procesu część uczniów w rzeczywistości nie korzysta, przyznanie dotacji w tym zakresie należy uznać za niecelowe. W sytuacji, gdy z ustaleń kontroli wynika, że uczniowie rozpoczęli naukę w innych miesiącach niż zadeklarowane przez organ prowadzący, trudno przyjąć, że w sprawie wystąpiła jedynie zwykła nieobecność uczniów. Z tej przyczyny należało przyjąć, że długotrwała i ciągła nieobecność uczniów oznacza, iż szkoła nie realizuje założonego przez ustawodawcę celu dotacji. Podstawę zwrotu dotacji stanowi brak realizacji zadań dydaktycznych w stosunku do części uczniów, związany z nieobecnością uczniów. Odnosząc się do drugiej grupy zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących niezasadnego uznania, że art. 90 ust. 3d u.s.o. pozwala na finansowanie z dotacji wyłącznie wydatków przeznaczonych w sposób bezpośredni na realizację zadań szkoły w zakresie wychowania, kształcenia i opieki, należy podnieść, że zaprezentowana przez organy i Sąd I instancji wykładnia tego przepisu jest prawidłowa. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że w ustawie o finansach publicznych z dnia 27 sierpnia 2009 r. określono trzy typy dotacji: 1) celowe (art. 127 u.f.p.), 2) przedmiotowe (art. 130 u.f.p.) oraz podmiotowe (art. 131 u.f.p.). Przyjmuje się, że rozróżnienie typów dotacji w przepisach ustawy o finansach publicznych poczynione w odniesieniu do wydatków budżetu państwa ma zastosowanie także do dotacji z budżetów jednostek samorządu terytorialnego (por. wyrok TK z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. K 19/07). Zgodnie z treścią art. 131 u.f.p., przez dotację podmiotową należy rozumieć środki przeznaczone wyłącznie na dofinansowanie działalności bieżącej konkretnego podmiotu, w zakresie określonym w odrębnej ustawie lub umowie międzynarodowej. W myśl zaś art. 127 u.f.p. dotacje celowe są przeznaczone na realizację określonych zadań. Wbrew stanowisku skarżącej kasacyjnie, w orzecznictwie i doktrynie nie budzi wątpliwości, że dotacja, o której mowa w art. 90 ust. w ust. 1a-3b u.s.o., ma charakter dotacji podmiotowo-celowej, gdyż "udziela się jej jednostkom spoza sektora finansów publicznych na cel ogólnego dofinansowania ich bieżącej działalności statutowej" (zob. M. Pilich, Ustawa o systemie oświaty. Komentarz, System Informacji Prawej Lex 2015 - komentarz do art. 80 oraz wyrok NSA z dnia 3 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1593/14, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dotacja przysługuje na każdego ucznia i z tej perspektywy ma charakter podmiotowy, jednak przeznaczona jest na dofinansowanie realizacji konkretnych zadań szkoły o ściśle określonym zakresie, tj. kształcenie, wychowanie i opieka, w tym profilaktyka społeczna i pod tym względem dotacja ta ma charakter celowy. Jak wynika z treści art. 90 ust. 3d u.s.o., wydatkowanie dotacji jest ograniczone poprzez wskazanie celów, którym ma ona służyć, a przy tym mogą być one wykorzystywane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Rola dotacji oświatowej nie polega zatem na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę bądź jednostkę prowadzącą szkoły, czy też pokrywania wszelkich ich wydatków. Nie sposób przyjąć, że dotacja może być wydatkowana na każdy cel. Wbrew stanowisku skarżącej kasacyjnie, dotacja oświatowa może zostać wykorzystana wyłącznie na te wydatki bieżące danej szkoły lub placówki, które realizować będą zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Z kolei wydatki, które jedynie pośrednio przyczyniają się do realizacji celu, o którym mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. nie podlegają finansowaniu z dotacji, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.s.o. Prawidłowo zatem organy uznały w rozpoznawanej sprawie, że wydatki organu prowadzącego szkołę dotyczące realizacji obowiązków, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o., wydatki na czynsz najmu pomieszczeń i parkingu w P., czynsz za barki z wodą, niszczenie nośników danych, czynsz za kserokopiarki, na artykuły spożywcze na potrzeby A. i etykiety na drukarki, na kwiaty, na wyposażenie kancelarii i innych pomieszczeń, na dekoracje sal konferencyjnych, na kursy dla pracowników, okulary korekcyjne do komputera, opłaty za PFRON, za pomoc prawną, za usługi serwisowe, za prowadzenie spraw BHP, rekrutacji i selekcji na stanowisko kierownika, za usługi doradcze HR, ogłoszenie w prasie (nabór pracowników), szkolenia i egzaminy, kursy językowe dla pracowników, na remont drugiego piętra centrali, naprawę ekspresu do kawy, na usługi pocztowe i kurierskie, telekomunikacyjne, internetowe, wynagrodzenia pracowników administracyjnych i pochodne od tych wynagrodzeń, nie mogą być uznane za bieżące wydatki szkoły określone w art. 90 ust. 3d u.s.o. Wprawdzie niektóre z wymienionych wydatków pośrednio nawiązują do działalności dydaktycznej, wychowawczej i opiekuńczej szkoły, jednak ich istotą jest bezpośrednia realizacja zadań organu prowadzącego szkołę. Wiążą się też z ustawowymi obowiązkami organu prowadzącego szkołę lub placówkę obejmującymi w szczególności zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki, wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie, zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły lub placówki oraz wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania oraz wykonywania innych zadań statutowych. Jednak należy podkreślić, że ów pośredni związek z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą szkoły nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że tego rodzaju wydatki mogą zostać zaliczone do zadań szkoły w zakresie określonym w art. 90 ust. 3d u.s.o. Dotacja przyznawana na podstawie art. 90 ust. 3 u.s.o. ma służyć bowiem subwencjonowaniu szkoły, realizującej cel o którym mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o., nie zaś podmiotu tę szkołę prowadzącego. Podmiot prowadzący szkołę, podejmujący działalność z własnej inicjatywy, będący jak w niniejszej sprawie podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, a więc nastawionym na osiągnięcie ekonomicznego zysku, musi się liczyć z kosztami prowadzonej działalności gospodarczej, jak każdy inny przedsiębiorca, i jedynie na zasadzie przywileju korzysta z pomocy finansowej podmiotu publicznego. Skarżąca spółka działa w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc podmiotu, który prowadzi działalność gospodarczą przede wszystkim w interesie wspólników (udziałowców). Przedmiot działalności gospodarczej takiej spółki, tj. działalność edukacyjna i oświatowa ze względu na doniosłość społeczną korzysta z wspomagania funduszami publicznymi w trybie art. 90 ust. 3d u.s.o., co powoduje, że korzysta ona z ułatwień (ze względu na częściowe zapewnienie źródeł finansowania) w porównaniu do innych przedsiębiorców działających w innych dziedzinach gospodarki. Kumulacja i wzajemne przenikanie się elementów komercyjnych (działanie w celu osiągnięcia zysku dla podmiotów prywatnych) i publicznych (działalność edukacyjna) powoduje, że organy kontrolujące rozliczanie dotacji oświatowych mogą, a nawet powinny sprawdzać, na ile wykorzystywane środki pochodzące z dotacji, służą w rzeczywistości zwiększaniu lub zabezpieczaniu źródła zysków wspólników, a na ile są związane z działalnością stricte oświatową (vide wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1955/12, publ. Lex nr 1342552). W konsekwencji, należało przyjąć, że wszystkie postawione w skardze kasacyjnej zarzuty są niezasadne. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.