III SA/Gl 633/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Protokolant Specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w U. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie gier losowych (kary pieniężnej) 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...]r. nr [...] 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...] z dnia [...] r., wymierzającą Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "A" z siedzibą w U. karę pieniężną w wysokości 0,00 zł, za urządzanie gier hazardowych – loterii promocyjnej bez zezwolenia. W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną. W toku kontroli przeprowadzonej w Spółce "A" funkcjonariusze celni stwierdzili, że Spółka zorganizowała w okresie od [...] do [...] r. konkurs o nazwie "Szusuj na C. wygraj wyjazd na narty dla 2 osób do A.", który wypełniał wszystkie ustawowe przesłanki gry losowej – loterii promocyjnej, określone w art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm., w skrócie u.g.h.), której przeprowadzenie wymagało uzyskania zezwolenia (art. 7 ust. 1 u.g.h.). Warunkiem wzięcia udziału w konkursie, co zostało określone w "Regulaminie" był zakup "karty całodniowej" lub "karty 500", wypełnienie kuponu konkursowego i wrzucenie go do urny znajdującej się na terenie Kolei. Wśród uczestników rozlosowano 28 nagród. Postanowieniem z dnia [...] r. organ celny wszczął z urzędu postępowanie w związku z urządzaniem gier hazardowych bez zezwolenia. W toku postępowania ustalono, że udział w loterii promocyjnej nie wiązał się z żadnymi dodatkowymi kosztami dla jej uczestnika, co nie generowało przychodu dla skarżącej, a mogło mieć jedynie pośredni wpływ na wysokość przychodu uzyskanego ze sprzedanych usług. Porównano zatem przychód z tego samego okresu roku 2010 i stwierdzono, że Spółka nie uzyskała wzrostu przychodu w roku 2011 w stosunku do roku 2010. W związku z powyższymi ustaleniami organ, na podstawie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz.749, w skrócie O.p.) decyzją z dnia 12 października 2011 r. umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe. Spółka "A" zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcie, w części dotyczącej ustalenia, że zorganizowany konkurs stanowił loterię promocyjną w rozumieniu ustawy o grach losowych. Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił zaskarżoną decyzję z [...] r. uznając, że ustawa o grach hazardowych nie zawiera definicji przychodu, a zatem przychód organizatora loterii promocyjnej dla celów określenia wysokości kary pieniężnej za urządzanie gry hazardowej bez zezwolenia, to nie tylko przychód definiowany w ustawie o podatku dochodowym, ale także ustawie o rachunkowości (wpływy w określonym czasie). Stąd uznał, że loteria się odbyła więc organ pierwszej instancji powinien wydać decyzję załatwiającą sprawę co do istoty (rozstrzygnięcie merytoryczne). Nie zgodził się z poglądem Spółki, że zorganizowany konkurs nie był loterią promocyjną wymagającą zezwolenia, zgodnie z art. 7ust.1 i art. 32 ust. 3 u.g.h. Zorganizowany konkurs miał charakter promocyjny, którego celem było zwiększenie sprzedaży aktualnej i w przyszłości, zainteresowanie konsumenta własną ofertą przez stworzenie możliwości uzyskania nagrody. Zasady konkursu określał regulamin. Warunkiem udziału w konkursie był zakup usługi, wypełnienie karty konkursowej i wrzucenie jej do urny organizatora. Nagrody losowała komisja. Pismem z dnia [...] r. skarżąca wyjaśniła, że od głównej nagrody, wartej [...] zł został odprowadzony zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości [...] zł i złożona została deklaracja PIT-8AR. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z dnia [...] r. wymierzył Spółce "A" karę pieniężną 0,00 zł, za urządzanie gier hazardowych, bez zezwolenia. W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji i umorzenie postępowania, gdyż celem konkursu było stworzenie pozytywnego wizerunku firmy, a nie osiąganie zysku. Uczestnik mógł uzyskać nagrodę bez uzależnienia od gier hazardowych czy prania brudnych pieniędzy. Nie każdy zorganizowany konkurs, którego wygrana zależna jest od przypadku, losowości podpada pod cel regulacji ustawy o grach hazardowych. Celem gier hazardowych jest osiągnięcie zysku przez organizatora a uczestnik liczy się z ryzykiem straty lub wygranej. Uczestnik konkursu nie ponosił żadnego ryzyka, mógł jedynie wygrać nagrodę, bez ponoszenia kosztów, gdyż zakup karty czy biletu gwarantował mu wykonanie usługi a udział w konkursie był dodatkowym bonusem. Nadto nie każda gra losowa jest grą hazardową, czego dowodzi regulacja art. 17 do 20 ustawy. Jest również zwolniona z podatku od gier (art. 71 ust. 2 pkt 1 u.g.h.). Dowodzi tego również brzmienie art. 27 ust. 2 u.g.h., który stanowi, (...) że w grach losowych, za wyjątkiem loterii fantowych i promocyjnych (...) mogą uczestniczyć wyłącznie osoby, które ukończyły lat 18. Nadto, jeżeli udział w loterii jest bezpłatny, to organizator nie ma z jej tytułu przychodu, nie ma zatem podstaw do nałożenia kary pieniężnej a nawet uznania, że za jej organizację karę taką można wymierzyć. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K., nie zgadzając się z zarzutami odwołania zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Uznał, że zorganizowany konkurs odpowiada definicji loterii promocyjnej zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 10 u.g.h., której wygrana zależna jest od przypadku a warunki określa regulamin. Udział w grze jest nieodpłatny a warunkiem wzięcia w niej udziału jest zakup usługi oferowanej przez organizatora. Urządzenie loterii promocyjnej wymaga zezwolenia (art. 32 u.g.h.), a za zorganizowanie loterii promocyjnej bez zezwolenia lub udział w niej ustawodawca przewidział karę pieniężną (art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.), która odpowiada 100% przychodu uzyskanego z urządzonej gry. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że skoro loteria promocyjna nie przynosi przychodu, to zasadnym było wymierzenie Spółce kary 0,00 zł. Na powyższą decyzję wpłynęła skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której zarzucono rażącą obrazę przepisów prawa materialnego – art. 2 ust. 1 pkt 10 u.g.h. i procesowego – art. 233 § 1 pkt 1 i 2 O.p., powielając zarzuty odwołania. W uzasadnieniu skargi Spółka podkreśliła, że dla oceny czy dany konkurs jest loterią promocyjną w rozumieniu ustawy o grach hazardowych istotny jest cel jego organizacji i ustalenie czy organizator osiągnął z jej organizacji jakikolwiek przychód. Brak przychodu powoduje, że nie można danego konkursu uznać za grę hazardową i karać jej organizatora a także uczestnika karą pieniężną określoną w art. 89 u.g.h., a tym bardziej w wysokości 0,00 zł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej powoływana jako p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Sąd orzeka na podstawie akt sprawy i nie jest związany zarzutami skargi (art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a.) Za podstawę wyroku Sąd orzekający przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w kontrolowanym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w K. (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Jak wynika z treści skargi spór sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy skarżąca organizowała grę hazardowa (loterię promocyjną) w rozumieniu ustawy o grach hazardowych wymagającą uzyskania zezwolenia oraz czy dopuszczalne jest wymierzenie kary 0,00 zł, w związku z brakiem przychodu po stronie organizatora. Ustawa o grach hazardowych określa niezbędne cechy, które musi spełniać gra, aby mogła być uznana za grę hazardową. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.g.h. grami losowymi są gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik w szczególności zależy od przypadku, a warunki gry określa regulamin. Do gier losowych zalicza się zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 u.g.h. loterie promocyjne, w których uczestniczy się przez nabycie towaru lub usługi lub innego dowodu udziału w grze i tym samym nieodpłatnie uczestniczy się w loterii, a podmiot urządzający loterię oferuje wygrane pieniężne lub rzeczowe. Z kolei, art. 7 u.g.h. stanowi, że loterie promocyjne mogą być urządzane na podstawie udzielonego zezwolenia przez osoby fizyczne, osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. Ustawodawca przewidział również kary pieniężne dla podmiotów, które podjęły się urządzania gier losowych, w tym loterii promocyjnych z naruszeniem przepisów u.g.h. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry. Wysokość kary została określona w art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. i wynosi 100 % przychodu uzyskanego z urządzanej gry. W świetle powołanych wyżej przepisów nie budzi zatem wątpliwości, że uznanie danego przedsięwzięcia za grę hazardową oraz urządzanie jej bez wymaganego zezwolenia oraz uzyskanie przychodu są koniecznymi przesłankami do zastosowania przez organ administracji publicznej kary pieniężnej w stosunku do podmiotu urządzającego taką grę hazardową. Urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie (art. 3 u.g.h.). Sąd podziela stanowisko organów celnych, że zorganizowany przez skarżącą konkurs spełniał definicję gry losowej – loterii promocyjnej sformułowanej w art. 2 ust. 1 pkt 10 u.g.h. Poza sporem pozostaje bowiem fakt, że warunki gry określał regulamin, uczestnikiem loterii mogła być osoba, która zakupiła określoną usługę i wypełniła kupon, zaś wygrana rzeczowa zależała od przypadku. Bezsporne jest także, że strona skarżąca nie wystąpiła do właściwego organu o wydanie zezwolenia na urządzenie loterii promocyjnej. W kontekście niespornych ustaleń faktycznych stwierdzić zatem należy, że zaistniały podstawy do wszczęcia postępowania w zakresie wymierzenia skarżącej kary pieniężnej za urządzenie gry hazardowej bez zezwolenia, na podstawie art. 89 ust. 1 u.g.h. Przesłanką wymierzenia kary pieniężnej z art. 89 u.g.h. jest naruszenie warunku określonego m.in. w art. 7 ust. 1 u.g.h. oraz osiągnięcie przychodu przez organizatora. Zgodnie bowiem z art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. wysokość kary pieniężnej za urządzenie loterii promocyjnej wynosi 100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry. Zatem jeżeli nie ma przychodu, nie ma kary pieniężnej, co nie jest jednoznaczne z twierdzeniem, że urządzony konkurs nie był loterią promocyjną. Brak przychodu stanowi ryzyko urządzającego, a nawet jego koszty (ufundowanie nagród). Należy też zgodzić się z organem, że ustawa o grach hazardowych nie definiuje pojęcia przychodu osiąganego z urządzanej gry ani sposobu jego ustalania. Nie można jednak zgodzić się z organem, że dla potrzeb wymiaru kary przy ustalaniu przychodu należy posiłkować się definicją zawartą w innych aktach prawnych, a w tym konkretnym przypadku ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm. – dalej ustawa o podatku dochodowym) czy ustawą o rachunkowości. Urządzający grę bez zezwolenia musi mieć bowiem pełną świadomość grożącej mu kary i jej wymiaru, który jest zależny wyłącznie od osiągniętego przychodu. W oparciu o jej wymiar może kalkulować ryzyko organizowania gry bez zezwolenia, a brak przychodu uwalnia go od kary pieniężnej. Ustawa o podatku dochodowym także nie zawiera legalnej definicji przychodu, a jedynie precyzuje - poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 - rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne nie są zaliczane do przychodów (ust. 4). Podkreślenia także wymaga, że ustawodawca w art. 12 ust. 1-10 ustawy wymienił jedynie przykładowe kategorie przychodów. W ocenie Sądu, gdyby wolą ustawodawcy przy interpretacji normy z art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. dotyczącej wysokości przychodu było posiłkowanie się przepisem innej ustawy, w tym art. 12 ustawy o podatku dochodowym, to zastosowałby on stosowne odesłanie (zobacz wyrok WSA w Poznaniu z dnia 5.06.2014 r. sygn. akt I SA/Po 1150/14,nsa.orzeczenia.gov.pl). W tym miejscu podkreślenia wymaga, że przy dokonywaniu wykładni prawa należy, w jej ramach, uwzględniać zasady techniki prawodawczej, a interpretator jest zobowiązany w toku wykładni do respektowania powszechnie przyjętych zasad techniki legislacyjnej. Również w judykaturze wyrażono pogląd, iż jakkolwiek naruszenie przepisów rozporządzenia z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. nr 100, poz. 908), które w paragrafach 99 - 106 przewiduje instytucję odesłań do innych ustaw, nie wywołuje z mocy prawa żadnych ujemnych skutków, to jednak uwzględnić należy, że zawiera ono ważne zalecenia dotyczące tworzenia aktów prawnych. Ustalając standardy poprawnej legislacji, tym samym ustalają także standardy poprawnej interpretacji przepisów. Nie ulega bowiem wątpliwości, że istnieje ścisła zależność między zasadami redagowania, a zasadami interpretowania tekstów prawnych, interpretacja polega wszak na ustalaniu tak, czy inaczej rozumianej woli prawodawcy (por. wyrok SN z dnia 15.06.2012 r., sygn. akt II CSK 436/11, LEX nr 1232234). W tym kontekście wskazać należy, że w rozdziale 9 u.g.h. zatytułowanym "Dopłaty", ustawodawca wyraźnie wskazał, że dopłaty, o których mowa w art. 80 ust. 1 nie są przychodem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 80 ust. 3 u.g.h.), w art. 85 u.g.h. odsyła do odpowiedniego stosowania przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, a w art. 91 u.g.h. stanowi, że do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa czy brzmienie art. 8 u.g.h. Nie ma zatem wątpliwości, że ustawodawca w przypadku ustawy o grach hazardowych z możliwości odesłania do innych ustaw korzystał. Naczelny Sąd Administracyjny również zajmował się kwestią sposobu ustalania przychodu w kontekście (jako podstawy opodatkowania) w kontekście treści normy z art. 73 pkt 2 u.g.h. i stwierdził, że nie chodzi tu o każdy, dowolny przychód, nawet związany z loterią, lecz przychód osiągnięty z tej konkretnej loterii (wyrok NSA z 30.07.2013 r., II FSK 2334/11, LEX nr 1408557). Zatem za przychód uzyskany z urządzanej gry należy uznać otrzymany zarobek w związku z urządzeniem tej gry. W ocenie Sądu, w kontrolowanej sprawie organ prawidłowo ustalił, że Spółka nie osiągnęła przychodu z organizowanej gry, porównując przychody z analogicznego okresu roku 2010. Zdaniem skarżącej przedsięwzięcie miało charakter jedynie promocyjny i marketingowy, co potwierdził brak przychodu. Zdaniem Sądu orzekającego również przychód nie przekreśliłby realizacji tegoż celu. Loteria promocyjna ma zawsze wymiar ekonomiczny, ponieważ jej celem jest zwiększenie sprzedaży towarów bądź usług. Ryzykiem urządzającego jest jego osiągnięcie. Należy też zgodzić się z poglądem NSA wyrażonym w wyroku z 30.09.2014 r. sygn. akt II GSK 1850/13, że "z punktu widzenia rozstrzygnięcia, czy dana gra jest grą losową, czy też nie, zasadnicze znaczenie ma to, czy posiada ona cechy wymienione w ust. 1 – 5 tego przepisu (art. 2 ust. 6), a mianowicie, czy chodzi o grę o wygrane pieniężne lub rzeczowe, czy wynik gry zależy w szczególności od przypadku, czy jej warunki określone zostały regulaminem. Z powyższego wynika, że celem regulacji zawartej w pkt 1 – 11 ust. 1 art. 2 ustawy, na gruncie którego ustawodawca wymieniając gry losowe, zwłaszcza zaś ich zasady i warunki oraz ograniczając się również w pewnych przypadkach tylko do podania konkretnych nazw znanych gier losowych bez bliższego ich opisu (por. pkt 5, 6), nie było określenie pełnego zbioru gier losowych, których urządzenie podlega ustawie. Gdyby tak miało być, to pozostawałoby to w logicznej sprzeczności z przyznaną ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych w ust. 6 art. 2 ustawy kompetencją do rozstrzygania, czy dana gra posiada przywołane powyżej cechy nakazujące uznać ją za grę losową i jednocześnie pozbawiałoby omawianą część przepisu art. 2 cechy wypowiedzi normatywnej czyniąc ją zbędną." Tym samym w przypadku sporu czy wątpliwości co do charakteru organizowanej gry stanowisko Ministra Finansów byłoby wiążące (art.2 ust. 6 i ust. 7 w związku z art.2 ust. 1 i 8 u.g.h.), aczkolwiek nie przesądzające o wymierzeniu kary pieniężnej, gdyż ta, co wskazano wyżej uzależniona jest od osiągnięcia przez urządzającego przychodu (zobacz wyrok WSA w Krakowie z dnia 1.10.2014 r. sygn. akt III SA/Kr 817/14). Ponieważ Spółka "A" przychodu nie osiągnęła brak było podstaw faktycznych i prawnych do prowadzenia postępowania, w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gry hazardowej bez zezwolenia. Zasadnym zatem było umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, na podstawie art. 208 § 1 O.p., który stanowi, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Inną kwestią jest loteria audiotekstowa, w której uczestnictwo jest odpłatne, celem jej organizowania jest umożliwienie uczestnikom zabawy, uczestnictwa w grze i zdobywanie nagród (prowadzenia gry jako takiej), a organizatorowi konkretnego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od gier (art. 2 ust. 1 kt 11 u.g.h.). Regulacja ta poddaje w wątpliwość zasadność poglądu o uznaniu loterii promocyjnej za grę hazardową wymagającą zezwolenia, skoro osiągane z niej przychody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od gier. Również wartość wygranej w grach hazardowych nie może być niższa od ceny losu lub innego dowodu udziału w grze albo kwoty wpłaconej stawki (art. 18 ust. 1 u.g.h.), a w przedmiotowej sprawie aby wziąć udział w loterii promocyjnej należało wykupić usługę za 90 lub 290 zł (karnet 500 punktów), a tylko 3 wygrane były warte powyżej 290 zł, 5 wygranych miało wartość 100 zł a pozostałe 50 zł i mniej, co powoduje, że nie został spełniony wymóg z tego przepisu, czego organ nie dostrzegł. Dane te były ujęte w regulaminie loterii, który każdy uczestnik wypełniając kupon akceptował. Sam fakt posiadania przez organizatora regulaminu jest niewystarczający. Istotne są jego zapisy nie tylko dla oceny charakteru urządzanej loterii ale także ochrony jej uczestników i gwarancji uzyskania nagrody. Ta zaś w przedmiotowej sprawie, z racji umów barterowych, nie budziła wątpliwości. Nie bez znaczenia dla kwestii oceny możliwości nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych ma ustawowe zastrzeżenie, że w grach losowych, z wyjątkiem loterii fantowych i loterii promocyjnych, a także w zakładach wzajemnych urządzanych przez sieć Internet, mogą uczestniczyć wyłącznie osoby, które ukończyły 18 lat (art. 27 ust. 2 u.g.h.), a podmiot ubiegający się o udzielenie zezwolenia na urządzanie loterii promocyjnej lub loterii audioteksowej jest obowiązany posiadać gwarancję bankową wypłaty nagród do wysokości wartości nagród określonej w regulaminie loterii (art. 66 ust. 1 u.g.h.). Regulacja ta rodzi dodatkową wątpliwość o możliwości nakładania kar pieniężnych na organizatora i uczestnika loterii promocyjnej, skoro jej uczestnikiem mogą być osoby poniżej lat 18, co przypadku korzystania z karnetu na wyciąg narciarski jest wielce prawdopodobne. Wprowadza równocześnie możliwość ukarania organizatora karą pieniężną, ale nie każdego uczestnika loterii. Opłata za udzielenie zezwolenia na urządzanie loterii promocyjnej albo loterii audioteksowej wynosi 10 % wartości puli nagród, jednak nie mniej niż 50 % kwoty bazowej (art. 69 ust. 1 pkt 5 u.g.h.). Definicja kwoty bazowej zawarta jest w art. 70 ustawy. Loteria promocyjna została też wyłączona z opodatkowania podatkiem od gier (art. 71 ust. 2 pkt 1 u.g.h.), gdyż jej organizator nie osiąga przychodu ani wpływów z wpisowego (art. 73 u.g.h.), co powoduje, że nie podlega karze pieniężnej z art. 89 u.g.h. Skoro ustawodawca wyłączył loterię promocyjna z opodatkowania podatkiem od gier, to zakłada, że organizowanie takiej gry nie łączy się z przychodem urządzającego, a tym samym nie ma do niego zastosowania art. 89 u.g.h. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą. Orzekł o wstrzymaniu jej wykonania na mocy art. 152 p.p.s.a. oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.