I FSK 1908/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 827/13 w sprawie ze skargi "S. I." S.A. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) oddala skargę, 3) zasądza od "S. I." S.A. w K. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Wyrok Sądu I instancji. Wyrokiem z dnia 2 lipca 2012 r., sygn. III SA/Gl 827/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu sprawy ze skargi "S. I." S.A. w K. (dalej także jako "Spółka"), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 stycznia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania. 1. Wnioskiem z dnia 30 października 2012 r. Spółka zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego w imieniu Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez komplementariusza na rzecz spółki komandytowo – akcyjnej. Spółka wskazała, że jest spółką akcyjną będącą jedynym komplementariuszem S. I. Spółka Akcyjna F. Spółka Komandytowo-Akcyjna (zwana dalej w skrócie: "SKA"). Statut SKA określa, iż komplementariuszowi prowadzącemu sprawy spółki z tytułu wykonywanych czynności przysługuje wynagrodzenie, a także określa sposób obliczenia tego wynagrodzenia oraz sposób jego wypłaty. Statut wskazuje, iż wynagrodzenie wypłacane będzie w formie kwartalnych zaliczek, a ostateczne obliczenie wynagrodzenia nastąpi po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego SKA za rok obrotowy. Wnioskodawcy nie wiąże z SKA żadna umowa cywilnoprawna dotycząca prowadzenia spraw tej spółki oraz wynagrodzenia z tytułu prowadzenia spraw tej spółki, a prawo do wynagrodzenia komplementariusza wynika wyłącznie ze statutu SKA. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z wpisem do KRS wnioskodawca prowadzi działalność m.in. w zakresie działalności trustów, funduszy i podobnych instytucji finansowych, pozostałej działalności wspomagającej usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszy emerytalnych, działalności holdingów finansowych oraz pozostałego doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy wykonywanie przez wnioskodawcę, jako komplementariusza, czynności prowadzenia spraw na rzecz SKA podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Prezentując własne stanowisko w sprawie Spółka stwierdziła, że prowadzenie przez nią, jako komplementariusza, czynności prowadzenia spraw SKA w opisanym wyżej stanie faktycznym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 2. W interpretacji indywidualnej z dnia 8 stycznia 2013 r. organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ odwołał się do przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. dalej powoływana jako "k.s.h."), regulujących ustrój spółki komandytowo-akcyjnej. Stwierdził, że komplementariusz ma ustawowe prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Za prowadzenie spraw spółki wspólnik nie otrzymuje wynagrodzenia. Dalej organ wskazał na treść art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1, a także art. 15 ust. 1-3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 170, poz. 1054 ze zm., dalej w skrócie "u.p.t.u."). Następnie stwierdził, że w przedmiotowej sprawie, zgodnie ze statutem spółki komandytowo-akcyjnej, spółka akcyjna otrzymuje wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki komandytowo-akcyjnej. Zatem w przedmiotowej sprawie relacje pomiędzy spółką komandytowo-akcyjną a spółką akcyjną wykroczyły poza zwykłe relacje spółka - wspólnik, uregulowane w kodeksie spółek handlowych. W związku z powyższym, w opinii organu interpretującego, zasadne jest uznanie, iż strony łączy stosunek prawny, wynikający z podjętego przez spółkę akcyjną zobowiązania do prowadzenia spraw spółki komandytowo-akcyjnej oraz z zobowiązania się przez spółkę komandytowo-akcyjną do wypłacania wynagrodzenia na rzecz spółki akcyjnej z tytułu wykonywanych przez nią usług. Ponadto, działalność usługodawcy będącego komplementariuszem powoduje odpowiedzialność u niego wobec osób trzecich za zobowiązania spółki komandytowo-akcyjnej. Organ zauważył przy tym, że kwestia ponoszenia ryzyka ekonomicznego jest jednym z wyróżników prowadzenia działalności gospodarczej. Reasumując organ stwierdził, że czynności polegające na prowadzeniu spraw spółki komandytowo-akcyjnej przez jej komplementariusza będącego spółką akcyjną za wynagrodzeniem, są usługami w rozumieniu art. 8 u.p.t.u., wykonywanymi przez podatnika prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. 3. Skarga do Sądu I instancji i odpowiedź na skargę. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji, zarzucając jej nieprawidłową wykładnię art. 8 ust. 1 u.p.t.u., prowadzącą do niewłaściwego przyjęcia, że wykonywanie przez Spółkę, jako komplementariusza, czynności prowadzenia spraw SKA w zaistniałym stanie faktycznym podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skarżąca podkreśliła, że obowiązek prowadzenia spraw SKA wynika jedynie z k.s.h., a kwestia wynagrodzenia komplementariusza określona jest wyłącznie w statucie SKA i żadna umowa cywilnoprawna dotycząca prowadzenia spraw SKA pomiędzy tymi podmiotami nie istnieje. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu swego wniosku podtrzymał w całości argumentację przedstawioną w zaskarżonej interpretacji. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji. Uzasadniając uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u.), musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Zdaniem Sądu I instancji, opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno przedmiotowy jak i podmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika. Obie te cechy powinny zostać spełnione jednocześnie, co oznacza, że w odniesieniu do danej czynności konkretny podmiot powinien występować w charakterze podatnika. Tak więc wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu przez podmiot niewystępujący w tym przypadku w charakterze podatnika - nawet jeśli jest on podatnikiem z innego tytułu - pozostaje poza zakresem opodatkowania. Dalej Sąd I instancji stwierdził, że organ interpretujący całkowicie pominął w swojej wykładni zasadę konwersji wynagrodzenia przysługującego komplementariuszowi z tytułu prowadzenia spraw i reprezentacji spółki na jego udział w zysku, która wynika z art. 147 § 2 k.s.h. Sąd nie zgodził się z organem, że komplementariusz świadczy usługę w rozumieniu art. 8 u.p.t.u. podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stwierdził, że należy mieć na uwadze szczególny charakter działania komplementariusza, który prowadzi wewnętrzne sprawy SKA. Skoro podstawą prowadzenia spraw SKA przez skarżącą Spółkę jak i pobierania przez nią z tego tytułu wynagrodzenia jest wyłącznie umowa spółki, statut i przepisy prawa określające jej obowiązki jako komplementariusza, to stosunek skarżącej do SKA jest w tym zakresie identyczny jak wspólnika spółki jawnej do tej spółki. Skarżąca działa w tym zakresie w istocie jedynie w imieniu i na rachunek spółki. Również swoboda działania skarżącej w wykonywanych czynnościach jest ograniczona, skoro podlega ona ograniczeniom określonym w przepisach i umowie oraz nadzorowi innych organów SKA. Nie można w tym wypadku mówić o wymianie świadczeń wzajemnych, bowiem otrzymane "wynagrodzenie" powoduje odpowiednie zmniejszenie udziału w zysku. Wobec tego zarówno obowiązki skarżącej Spółki jak i otrzymywane wynagrodzenie wynikają ze stosunku udziału w spółce (SKA), jako stosunku właścicielskiego, nie zaś z umowy cywilnoprawnej pomiędzy skarżącą Spółką a SKA. Podmiot realizujący jedynie swoje uprawnienia właścicielskie bez prowadzenia działalności gospodarczej, co wiąże się także z samodzielnością i ponoszeniem ryzyka, nie działa w charakterze podatnika VAT, tym samym nie można uznać, że w takim charakterze działa skarżąca. Nie jest więc spełniona podstawowa i niezbędna przesłanka (podatnik występujący w takim charakterze), aby uznać czynności wykonywane przez skarżącą za opodatkowane. Sąd I instancji zwrócił też uwagę na brak konsekwencji organu interpretującego w wydawanych interpretacjach w podobnych sprawach, co stanowi naruszenie zasady wyrażonej w art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. Wprawdzie organ podatkowy nie jest związany wcześniej wydanymi przez siebie interpretacjami i może zmienić swoje stanowisko, jednak powinien w takim przypadku wskazać, dlaczego taka zmiana nastąpiła. Reasumując, Sąd I instancji stwierdził, że Minister Finansów dokonał błędnej interpretacji prawa materialnego uznając, że czynności realizowane przez wnioskodawcę stanowią świadczenie usług w rozumieniu przepisu art. 8 ust.1 i art. 15 u.p.t.u. 5. Skarga kasacyjna. 1. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożył pełnomocnik Ministra Finansów. Zaskarżając wyrok w całości, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej w skrócie "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 i art. 15 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie czynności wykonywane przez komplementariusza na rzecz spółki polegające na prowadzeniu jej spraw nie stanowią świadczenia usług. Wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi, a także o zasądzenie od Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa wg norm przepisanych. 2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podtrzymał stanowisko zaprezentowane w uchylonej interpretacji indywidualnej w zakresie rozumienia usługi i pojęcia podatnika na gruncie przepisów u.p.t.u. Zdaniem organu interpretacyjnego, istnieje bezsprzeczny związek pomiędzy wykonywanymi usługami, a otrzymywanym przez komplementariusza wynagrodzeniem. W przedmiotowej sprawie relacje pomiędzy spółką komandytowo-akcyjną a spółką z ograniczoną odpowiedzialnością wykraczają poza zwykłe relacje spółka - wspólnik, uregulowane w kodeksie spółek handlowych. W związku z powyższym zasadne jest uznanie, iż strony łączy stosunek prawny odzwierciedlony w statucie, wynikający z podjętego przez Spółkę zobowiązania do prowadzenia spraw spółki komandytowo-akcyjnej oraz z zobowiązania się przez SKA do wypłacania wynagrodzenia na rzecz Spółki z tytułu wykonywanych przez nią usług. W ocenie kasatora nie można przyjąć, że wnoszenie pracy jako wkładu jest tożsame z wynagrodzeniem za prowadzenie spraw Spółki. Tym samym tylko jeżeli za wkład w postaci pracy do Spółki (a nie prowadzenie jej spraw) pobierane jest wynagrodzenie, to w tej części komplementariuszowi nie przysługuje udział w zysku. W zaskarżonej interpretacji, zgodnie z przedstawionym wyczerpującym stanem faktycznym, przedmiotem czynności za które komlemantariusz pobierał wynagrodzenie było prowadzenie spraw spółki, a nie wkład pracy do Spółki. Skarżąca na żadnym etapie postępowania nie wskazała, że prowadzenie spraw Spółki ma związek z wkładem pracy do Spółki. Nie można zatem podzielić stanowiska Sądu, że "nie można w tym wypadku mówić o wymianie świadczeń wzajemnych, bowiem otrzymane "wynagrodzenie" powoduje odpowiednie zmniejszenia udziału w zysku". Zdaniem autora skargi kasacyjnej, pominięcie w zaskarżonej interpretacji wykładni zasady konwersji wynagrodzenia przysługującemu komplementariuszowi z tytułu prowadzenia spraw spółki i reprezentacji spółki na jego udział w zysku, która wynika z art. 147 § 2 k.s.h., nie miała znaczenia dla zapadłego rozstrzygnięcia, gdyż przepis ten w sprawie będącej przedmiotem interpretacji nie ma zastosowania. Czynności wykonywane przez Spółkę, polegające na prowadzeniu spraw spółki komandytowo-akcyjnej i jej reprezentowania przez komplementariusza, świadczone za wynagrodzeniem stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu podatku VAT i są usługami w rozumieniu art. 8 u.p.t.u. 6. Odpowiedź na skargę kasacyjną. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalanie i zasądzenie kosztów postępowania. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że autor skargi kasacyjnej błędnie w uzasadnieniu tegoż środka odwoławczego wskazuje, jakoby w niniejszej sprawie komplementariuszem SKA była spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że tymże komplementariuszem jest spółka akcyjna. Powyższy, oczywisty błąd w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mógł jednak rzutować prawidłowość zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. 7.2. Przechodząc do merytorycznej oceny postawionych zarzutów należy zauważyć, że w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. ustawodawca zdefiniował pojęcie świadczenia usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jako każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. W doktrynie podkreśla się, że warunkiem uznania danego zdarzenia za usługę jest istnienie "świadczenia", przez które należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, które może polegać zarówno na działaniu (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechaniu (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Ponadto, usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Dopóki nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą. Jeżeli nie można ustalić, wskazać podmiotu, który z danego zaniechania odniósłby lub powinien był odnieść korzyść, to - chociażby nawet zachowanie to było pożądane czy też przynoszące ogólną korzyść, np. z punktu widzenia ogólnospołecznego czy też innej zbiorowości - nie będzie ono stanowić usługi. Nie można także zakładać, że podmiot, który płaci za dane świadczenie polegające na zaniechaniu, jest jego beneficjentem. Tego rodzaju związek musi być wyraźnie widoczny (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, Lex 2014). 7.3 W świetle powyższej definicji "usługi" na gruncie u.p.t.u., należało zgodzić się z Ministrem Finansów, że Sąd I instancji w przedmiotowej sprawie dokonał błędnej wykładni przepisów prawa materialnego – art. 8 ust. 1 w zw. z art. 15 u.p.t.u. Podkreślić należy, że w kwestii wykonywania przez komplementariusza (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej czynności prowadzenia spraw i reprezentowania spółki wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 czerwca 2014 r, I FSK 876/13, uznając, że wykonywanie powyższych czynności za wynagrodzeniem jest usługą w rozumieniu art. 8 u.p.t.u., wykonywaną przez podatnika prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą, a w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela powyższy pogląd oraz argumentację zawartą w ww. wyroku. Mimo, że dotyczył on komplementariusza będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, podniesiona w nim argumentacja w pełni znajduje zastosowanie również do spółki akcyjnej. 7.4. W tym kontekście warto przypomnieć, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w licznych wyrokach stwierdził, że działalność polegająca wyłącznie na obejmowaniu i posiadaniu udziałów w innych podmiotach gospodarczych w ramach spółki holdingowej nie spełnia kryterium "wykorzystywania" własności dóbr w celu uzyskiwania dochodu, albowiem dywidendy uzyskane z tego tytułu są rezultatem jedynie posiadania danego dobra (akcji, udziałów), a nie jego wykorzystywania, jak tego wymaga Dyrektywa Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L z 1977 r. Nr 145 s. 1) - obecnie Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347 s.1) (również wyrok z 22 czerwca 1993 r. w sprawie C-333/91 Sofitam, z 6 lutego 1997 r. w sprawie C-80/95 Harnas & Helm oraz z 14 listopada 2000 r. w sprawie C-142/99 Floridienne). Podobne stanowisko zostało również przedstawione w wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 EDM, w którym Trybunał stwierdził, iż podejście takie musi mieć konsekwentnie zastosowanie także do sprzedaży takich udziałów (por. także wyroki TS UE z 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94 Welcome Trust, z 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-442/01 KapHag, z 8 lutego 2007 r. w sprawie C-435/05 Investrand oraz z 29 października 2009 r. w sprawie C-29/08 AB SKF). Jednakże inaczej sytuacja wygląda, gdy udziałowi finansowemu spółki holdingowej towarzyszy pośrednia lub bezpośrednia ingerencja w zarządzanie spółką zależną. Wówczas takie uczestniczenie w zarządzaniu stanowi działalność gospodarczą, a co za tym idzie, świadczenie usług administracyjnych, księgowych, handlowych i technicznych przez spółkę holdingową na rzecz jej spółek zależnych stanowi transakcje podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (np. wyroki TS UE w sprawie C-142/99 Floridienne, C-16/00 Cibo Participations (pkt. 20, 21) oraz C-29/08 AB SKF). Aktualność tych rozstrzygnięć Trybunał podkreślił w wyroku z 6 września 2012 r. w sprawie C-496/11 Portugal Telecom SGPS SA (pkt 33, 34). Dodatkowo w sprawie C-16/00 Cibo Participations Trybunał zauważył, że "jasno wynika z pkt. 19 wyroku w sprawie Floridienne and Berginvest, że bezpośrednie lub pośrednie zaangażowanie w zarządzanie spółkami zależnymi jest uważane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 szóstej dyrektywy, gdy pociąga ono za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu VAT na mocy art. 2 tej dyrektywy, takich jak świadczenie przez spółkę holdingową taką jak Cibo dla spółek zależnych usług administracyjnych, finansowych, handlowych lub technicznych" (pkt 19-21). 7.5. Należy zatem zgodzić się ze stanowiskiem Ministra Finansów, że czynności opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowią formę wykonywania działalności gospodarczej polegającej na bezpośrednim zarządzaniu spółką zależną, która wiąże się ze świadczeniem usług o charakterze administracyjnym, istnieje bezpośredni związek między wynagrodzeniem komplementariusza a jego usługami, ryzyko gospodarcze ponosi również komplementariusz i działalność wnioskodawcy w zakresie świadczonych przez niego usług ma charakter niezależny. Wbrew konstatacji Sądu I instancji pogląd taki znajduje swoje uzasadnienie także w przepisach kodeksu spółek handlowych, tj. art. 125 i art. 31 w związku z art. 126 § 1 k.s.h. Trudno bowiem uznać, że relacja łącząca komplementariusza ze spółką komandytowo – akcyjną jest tożsama ze stosunkiem wspólnika spółki jawnej i spółki, a tylko wówczas można zasadnie twierdzić, że ryzyko gospodarcze ponosi wyłącznie spółka komandytowo – akcyjna. Podnieść dodatkowo należy, że w piśmiennictwie wskazuje się na niemożność wydawania komplementariuszowi wiążących poleceń przez akcjonariuszy spółki komandytowo – akcyjnej (por. R. Szyszko, Analiza konstrukcji spółki komandytowo-akcyjnej z udziałem spółki z o.o. jako jedynego komplementariusza (sp. z o.o. S.K.A.) na gruncie prawa handlowego, "Monitor Prawniczy" 2010, nr 9, s. 484 i n.). Wyłącza to zatem zastosowanie art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE, a dalej nie można się zgodzić z zarzutem niewłaściwej implementacji przez polskiego ustawodawcę art. 10 dyrektywy 2006/112/WE w postaci art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u.. 7.6. W konsekwencji trafne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. art. 8 ust. 1 i art. 15 u.p.t.u. Niesłusznie bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że wykonywanie przez komplementariusza (będącego spółką akcyjną) na rzecz spółki komandytowo – akcyjnej czynności prowadzenia spraw spółki w zamian za określone wynagrodzenie, nie może być uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., ponieważ stanowią one jedynie realizację uprawnień właścicielskich. Z niezrozumiałych względów Sąd I instancji przyjął, że w ramach opisanego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego nie można mówić "o wymianie wzajemnych świadczeń, bowiem otrzymane "wynagrodzenie" powoduje odpowiednie zmniejszenie udziału w zysku. Zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że z obowiązujących regulacji k.s.h. wynika, że komplementariusz ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, za realizację którego uprawnienia wspólnik nie otrzymuje wynagrodzenia. Jednakże w przedstawionym stanie faktycznym, Spółka otrzymuje wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki komandytowo-akcyjnej, co wynika z treści jej statutu. Tym samym, obie strony łączy stosunek nie tylko wynikający z przepisów k.s.h. ale ponadto ten wynikający z treści statutu, z którego wynika, że Spółka w zamian za świadczone na rzecz SKA usługi (m.in. za prowadzenie spraw spółki) otrzymuje wynagrodzenie. Nie budzi zatem wątpliwości, że istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi przez Spółkę usługami, a otrzymywanym przez komplementariusza wynagrodzeniem. Przyjąć zatem należy, że z powyższego nie wynika, że kwota ewentualnej dywidendy i wynagrodzenia są tożsame i równoważne. Na nieprawidłowość takiego poglądu wskazuje również teza zawarta w pkt. 43 w wyroku w sprawie C-16/00 Cibo, zgodnie z którą "ze względu zwłaszcza na fakt, że wysokość dywidendy zależy częściowo od nieznanych czynników i że prawo do dywidendy jest jedynie pochodną posiadania udziałów, bezpośredni związek pomiędzy dywidendą a świadczeniem usług, który jest niezbędny do uznania dywidendy za wynagrodzenie za świadczone usługi nie istnieje, nawet jeżeli usługi są świadczone przez udziałowca otrzymującego dywidendę". Prawidłowe jest zatem stanowisko organu interpretującego, wedle którego czynności polegające na prowadzeniu spraw spółki komandytowo-akcyjnej przez jej komplementariusza będącego spółką kapitałową, wykonywane za wynagrodzeniem, są usługami w rozumieniu art. 8 u.p.t.u., wykonywanymi przez podatnika prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. 7.7 Mając na uwadze, że skarga kasacyjna jest usprawiedliwiona z uwagi na zarzuty naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz na podstawie art. 151 tej ustawy oddalił skargę Spółki. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013 r., poz. 490).