III SA/Gl 827/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys – Kmiecik, Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Marta Mielczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi ,,At’’ S. A. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, iż zaskarżona interpretacja indywidualna nie podległa wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego, udzielona pismem nr [...], dnia [...] r. przez Ministra Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w K., wydana w następstwie złożenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego co do zaistniałego zdarzenia dotyczącego podatku od towarów i usług w zakresie opdatkowania czynności wykonywanych przez komplementariusza na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej. W podstawie prawnej interpretacji powołany został art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 dalej powoływana jako O.p.) oraz § 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.). Zaskarżona interpretacja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu [...] r. do Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego w imieniu Ministra Finansów wpłynął wniosek "A" S.A. z siedzibą w K. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez komplementariusza na rzecz spółki komandytowo - akcyjnej. Wnioskodawca wskazał jako przepis prawa podatkowego będący przedmiotem interpretacji art. 8 ust. 1, w związku z art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana jako ustawa o VAT). Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego podał, że jest spółką akcyjną będącą jedynym komplementariuszem "A" Spółka Akcyjna Fundusz Pożyczkowy Spółka Komandytowo-Akcyjna (zwana dalej SKA). Statut SKA określa, iż komplementariuszowi prowadzącemu sprawy spółki z tytułu wykonywanych czynności przysługuje wynagrodzenie, a także określa sposób obliczenia tego wynagrodzenia oraz sposób jego wypłaty. Statut wskazuje, iż wynagrodzenie wypłacane będzie w formie kwartalnych zaliczek, a ostateczne obliczenie wynagrodzenia nastąpi po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego SKA za rok obrotowy. Wnioskodawcy nie wiąże z SKA żadna umowa cywilnoprawna dotycząca prowadzenia spraw tej spółki oraz wynagrodzenia z tytułu prowadzenia spraw tej spółki, a prawo do wynagrodzenia komplementariusza wynika wyłącznie ze statutu SKA. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z wpisem do KRS wnioskodawca prowadzi działalność m.in. w zakresie działalności trustów, funduszów i podobnych instytucji finansowych, pozostałej działalności wspomagającej usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych, działalności holdingów finansowych oraz pozostałego doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy wykonywanie przez wnioskodawcę jako komplementariusza czynności prowadzenia spraw na rzecz SKA podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Wnioskodawca prezentując własne stanowisko stwierdził, że prowadzenie przez niego jako komplementariusza czynności prowadzenia spraw SKA w opisanym wyżej stanie faktycznym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Szeroki zakres pojęcia świadczenia usług nie oznacza jednak, że każda czynność dokonana przez podmiot zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, która nie jest dostawą towarów winna zostać opodatkowana jako świadczenie usług. Zgodnie z art. 15 ustawy o VAT podatnikami są m.in. osoby prawne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą która obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców łub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także osób wykonujących wolne zawody. Jednakże nie ulega wątpliwości, iż status podatnika podatku VAT wynika z okoliczności dokonania konkretnych czynności podlegających opodatkowaniu. Opodatkowaniu mogą podlegać tylko te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania. Wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu przez podmiot niewystępujący w danym przypadku w charakterze podatnika (nawet jeśli jest zarejestrowanym podatnikiem VAT) nie stanowi czynności opodatkowanej. W opisanym stanie faktycznym taka właśnie sytuacja występuje. Wskazał ponadto, że zgodnie z ustawą z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (zwana dalej Ksh) spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową którą reprezentują komplementariusze, których z mocy statutu lub prawomocnego orzeczenia sądu nie pozbawiono prawa reprezentowania spółki (art. 137 ksh). Zgodnie z art. 140 § 1 ksh każdy komplementariusz ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 1 Ksh do spółki komandytowo-akcyjnej w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej. Zgodnie z art. 39 § 1 Ksh dotyczącym spółki jawnej każdy wspólnik ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Zgodnie z przepisami Ksh za prowadzenie spraw spółki wspólnicy nie otrzymują wynagrodzenia jednakże skoro prowadzenie spraw spółki jest obowiązkiem wspólnika (komplementariusza) wspólnicy mogą ustalić zasady dopuszczające wynagrodzenie za prowadzenie spraw. Prowadzenie spraw spółki przez zobowiązanego do tego wspólnika (komplementariusza) spraw SKA stanowi czynność wykonywaną wewnątrz spółki, a nie jest czynnością prowadzoną na podstawie np. umowy zlecenia dotyczącej wykonania tych czynności. Wykonywanie czynności wewnątrz spółki (nawet jeśli czynności te są wykonywane za wynagrodzeniem) nie stanowi świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ustawy o VAT. Tym samym wnioskodawca przy wykonywaniu tych czynności nie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W związku z powyższym wykonywane przez wnioskodawcę czynności prowadzenia (jako komplementariusz) spraw SKA nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powyższe stanowisko jest zbieżne m.in. ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w interpretacji indywidualnej z dnia [...]r. o znaku [...]. W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał indywidualną interpretację uznając, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu podniósł co następuje: Zgodnie z ustawą z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. dalej powoływana jako Ksh) spółka komandytowo-akcyjną jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 Ksh). Zgodnie z art. 134 § 1 Ksh, spółka komandytowo-akcyjna powstaje z chwilą wpisu do rejestru. Natomiast w myśl art. 137 § 1 Ksh, spółkę reprezentują komplementariusze, których z mocy statutu lub prawomocnego orzeczenia sądu nie pozbawiono prawa reprezentowania spółki. Ponadto zgodnie z art. 140 § 1 Ksh, każdy komplementariusz ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Przepis art. 126 § 1 Ksh stanowi, że w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się: 1) w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej, 2) w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia. Dlatego też zastosowanie będzie miał przepis art. 39 § 1 Ksh, zgodnie z którym każdy wspólnik ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Komplementariusz ma zatem ustawowe prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Zgodnie natomiast z przepisem art. 46 Ksh za prowadzenie spraw spółki wspólnik nie otrzymuje wynagrodzenia. Wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie natomiast z przepisem art. 8 ust.1 tej ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Zaznaczył, że czynności wymienione w art. 5 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług pod warunkiem, że wykonywane są przez podatnika. Definicja podatnika zawarta jest w art. 15 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Dalej organ interpretujący wskazał, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Szeroka definicja działalności gospodarczej, została zawężona m.in. przepisem art. 15 ust. 3 tej ustawy, zgodnie z którym za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności: 1. z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1 - 6 ustawy z dnia 26 lipca 199lr. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.); 2. z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2 - 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonaniem tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Wskazał, że w art. 13 pkt 7 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienione są odpowiednio: 1. w pkt 7 przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych; 2. w pkt 9 przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7. W przedmiotowej sprawie spółka akcyjna jest komplementariuszem spółki komandytowo- akcyjnej. Zatem rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy powyższy fakt powoduje, iż czynności, o których mowa we wniosku, wykonywane przez spółkę akcyjną, nie są wykonywaną samodzielnie działalnością gospodarczą, lecz realizowaniem uprawnień właścicielskich. Jak wyżej wskazano Ksh przyznaje komplementariuszom prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, a jednocześnie stanowi, że z tytułu realizacji powyższego uprawnienia wspólnik nie otrzymuje wynagrodzenia. W przedmiotowej sprawie, zgodnie ze statutem spółki komandytowo-akcyjnej, spółka akcyjna otrzymuje wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki komandytowo-akcyjnej. Zatem w przedmiotowej sprawie relacje pomiędzy spółką komandytowo-akcyjną a spółką akcyjną wykroczyły poza zwykłe relacje spółka - wspólnik, uregulowane w kodeksie spółek handlowych. W związku z powyższym, w opinii organu interpretującego, zasadne jest uznanie, iż strony łączy stosunek prawny, wynikający z podjętego przez spółkę akcyjną zobowiązania do prowadzenia spraw spółki komandytowo-akcyjnej oraz z zobowiązania się przez spółkę komandytowo-akcyjną do wypłacania wynagrodzenia na rzecz spółki akcyjnej z tytułu wykonywanych przez nią usług. Zgodnie z art. 31 § 1 Ksh wierzyciel spółki może prowadzić egzekucję z majątku wspólnika w przypadku, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna (subsydiarna odpowiedzialność wspólnika). Powyższe oznacza, iż stosownie do ww. art. 125 ksh, wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz). Zważywszy na taki sposób uregulowania odpowiedzialności w ksh stwierdzić należy, że działalność usługodawcy będącego komplementariuszem powoduje odpowiedzialność u niego wobec osób trzecich za zobowiązania spółki komandytowo-akcyjnej. Organ zauważył, że kwestia ponoszenia ryzyka ekonomicznego jest jednym z wyróżników prowadzenia działalności gospodarczej. Powołał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 23 marca 2006 r. w sprawie C-210/04, w którym Trybunał orzekł, że stały zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem prawnym podmiotem odrębnym od spółki, do której należy, na rzecz którego spółka świadczy usługi, nie może być uznany za podatnika ze względu na obciążenie go kosztami z tytułu świadczenia tych usług. W pierwszej kolejności Trybunał stwierdził, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Po analizie stanu faktycznego, Trybunał stwierdził, że oddział nie ponosi sam ryzyka gospodarczego związanego z działalnością instytucji kredytowej, takiego jak na przykład ryzyko niespłacenia kredytu przez klienta. Ryzyko to ponosi bank jako osoba prawna i z tego powodu podlega kontroli stabilności finansowej i wypłacalności w państwie członkowskim swego pochodzenia. Zatem również w orzecznictwie TSUE kwestia ponoszenia ryzyka ekonomicznego prowadzonej działalności jest istotnym czynnikiem branym pod uwagę jeżeli istnieją wątpliwości co do prowadzenia działalności gospodarczej w sposób samodzielny. Reasumując stwierdził, że czynności polegające na prowadzeniu spraw spółki komandytowo-akcyjnej przez jej komplementariusza będącego spółką akcyjną za wynagrodzeniem, są usługami w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, wykonywanymi przez podatnika prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Tym samym stanowisko wnioskodawcy organ interpretujący uznał za nieprawidłowe. Pismem z dnia [...] r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W odpowiedzi na wezwanie, Dyrektor Izby Skarbowej w K. pismem z dnia [...] r. podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej, stwierdzając jednocześnie brak podstaw do jego zmiany. W skardze z dnia [...] r. skarżąca Spółka domagając się uchylenia interpretacji wydanej w sprawie zarzuciła jej nieprawidłową wykładnię art. 8 ust. 1 ustawy VAT, prowadzące do niewłaściwego przyjęcia, że wykonywanie przez wnioskodawcę jako komplementariusza czynności prowadzenia spraw SKA w zaistniałym stanie faktycznym podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skarżąca podkreśliła, że obowiązek prowadzenia spraw SKA wynika jedynie z Ksh, a kwestia wynagrodzenia komplementariusza określona jest wyłącznie w statucie SKA i żadna umowa cywilnoprawna dotycząca prowadzenia spraw SKA pomiędzy tymi podmiotami nie istnieje. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu swego wniosku podtrzymał w całości argumentację przedstawioną w zaskarżonej interpretacji. Stwierdził, że interpretacje wydane w indywidualnych sprawach nie są wiążące dla organu interpretującego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Podstawą poddania kontroli sądowej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wydanej przez Ministra Finansów jest art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. –Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), który stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 dalej jako: p.p.s.a). sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4 a p.p.s.a. ( w tym pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach) uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W niniejszej sprawie zaskarżeniu podlega interpretacja indywidualna Ministra Finansów, wydana na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej, a spór odnosi się do zaistniałego stanu faktycznego i dotyczy ustalenia czy wykonywane przez wnioskodawcę jako komplementariusza czynności prowadzenia spraw na rzecz SKA podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie organu komplementariusz świadczy na rzecz spółki usługi, podlegające opodatkowaniu. W ocenie skarżącej prowadząc sprawy SKA jako komplementariusz nie działa w charakterze podatnika VAT. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela stanowiska i argumentacji organu interpretującego, wyrażonego w zaskarżonej interpretacji, a to z następujących względów. Rozstrzygnięcie będące przedmiotem oceny Sądu podjęte zostało w ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. W postępowaniu takim stan faktyczny jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Zgodnie bowiem z art. 14 b § 3 O.p. we wniosku o udzielenie interpretacji wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie takie opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę, który wyznacza granice interpretacji. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest jego ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Uzupełnienie okoliczności faktycznych podanych we wniosku ogranicza się do przypadków, gdy wniosek zawiera w tym zakresie ewidentne, oczywiste braki. W przeciwnym razie żądanie ich uzupełnienia de facto powodowałoby, że w istocie prowadzono by jednak postępowanie dowodowe. W ten sposób dochodziłoby do obejścia prawa, skoro uregulowania zawarte w art. 14a i nast. O.p. wykluczają postępowanie dowodowe w postępowaniu "interpretacyjnym" (por. wyrok NSA z dnia 8 maja 2012 r., sygn. I FSK 1116/11 orzeczenia, nsa.gov.pl). Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego przedstawiła stan faktyczny w sposób wyczerpujący. W niniejszej sprawie zastosowanie znajdują przepisy określające zakres przedmiotowy i podmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług zawarte w dyrektywie 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.Urz. UE L 347), która zastąpiła VI dyrektywę Rady, jak również przepisy zawarte w ustawie o VAT. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Pojęcie świadczenia usług ma zatem bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pojęcie usługi, według ustawy, jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się podatnika niebędące dostawą towarów na rzecz innego podmiotu. Jednak, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie zaś z treścią art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Ponadto art. 15 ust. 3 ustawy o VAT stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności: 1) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; 3) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Z przytoczonych wyżej przepisów wynika ponadto, iż dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. W efekcie opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno przedmiotowy jak i podmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika. Należy podkreślić, że obie te cechy powinny zostać spełnione jednocześnie, co oznacza, że w odniesieniu do danej czynności konkretny podmiot powinien występować w charakterze podatnika. Tak więc wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu przez podmiot niewystępujący w tym przypadku w charakterze podatnika - nawet jeśli jest on podatnikiem z innego tytułu - pozostaje poza zakresem opodatkowania. Z kolei, zgodnie z art. 2 dyrektywy 2006/112/, dostawa towarów i świadczenie usług wówczas podlegają opodatkowaniu gdy spełnione są warunki: 1. są one odpłatne, tzn. wykonywane za wynagrodzeniem, 2. na terytorium państwa członkowskiego, 3. przez podatnika występującego w takim charakterze. Odnośnie wynagrodzenia przyjmuje się, że usługodawcę m.in. musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia za dokonanie tych czynności. (por. Janusz Zubrzycki, Leksykon VAT, 2013, wyd. UNIMEX, str.65). W rozpatrywanej sprawie poza sporem jest, że wnioskodawca jako komplementariusz prowadzi sprawy SKA, a zgodnie ze statutem spółki pobiera z tego tytułu wynagrodzenie. Prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki przysługuje w SKA każdemu komplementariuszowi, a to zgodnie z art. 140 § 1 Ksh, jeżeli statut nie stanowi inaczej. Prawo prowadzenia spraw spółki odróżnić należy od prawa do reprezentacji. Prawo prowadzenia spraw spółki to prawo podejmowania decyzji w spółce o charakterze wewnętrznym, które nie wywołują jeszcze skutków bezpośrednio w stosunku do osób trzecich. Przejawem bowiem prowadzenia spraw spółki w stosunku do osób trzecich jest sfera reprezentacji. W SKA obowiązuje zasada domniemania kompetencji komplementariuszy, we wszystkich przypadkach, kiedy przepis ustawy lub postanowienia statutu nie delegują wyraźnie tych kompetencji na rzecz walnego zgromadzenia oraz rady nadzorczej ( por. Prawo Spółek, pod red. Andrzeja Kidyby, wyd. Wolters Kluwer Polska S.A. 2013). Należy jednocześnie zauważyć, że zgodnie z art. 147 § 2 Ksh, jeżeli statut nie stanowi inaczej, komplementariuszowi nie pozbawionemu prawa prowadzenia spraw spółki, który pobiera wynagrodzenie z tytułu podejmowania czynności wymienionych w art. 137 § 1 i art. 141, nie przysługuje udział w zysku spółki w części odpowiadającej wkładowi jego pracy do spółki. Jednocześnie zgodnie z art. 126 § 1 pkt 1 Ksh w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się: w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej. Z powyższych regulacji zawartych w ww. przepisach Ksh wprost wynika związek pomiędzy wynagrodzeniem, które pobiera komplementariusz za prowadzenie spraw SKA, a udziałem w zysku spółki, który pomniejsza się w części odpowiadającej wkładowi jego pracy do spółki. Niezależnie od prowadzenia spraw SKA, z reguły komplementariuszowi przysługuje prawo do reprezentacji SKA. Należy zauważyć, że organ interpretujący całkowicie pominął w swojej wykładni zasadę konwersji wynagrodzenia przysługującemu komplementariuszowi z tytułu prowadzenia spraw i reprezentacji spółki na jego udział w zysku, która wynika z art. 147 § 2 Ksh. Przenosząc powyższe regulacje na grunt niniejszej sprawy nie sposób się zgodzić z poglądem organu interpretacyjnego, że komplementariusz świadczy usługę w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy bowiem mieć na uwadze szczególny charakter działania komplementariusza, który prowadzi wewnętrzne sprawy SKA. Skoro podstawą prowadzenia spraw SKA przez skarżącą jak i pobierania przez nią z tego tytułu wynagrodzenia jest wyłącznie umowa spółki, statut i przepisy prawa określające jej obowiązki jako komplementariusza to stosunek skarżącej do SKA jest w tym zakresie identyczny jak wspólnika spółki jawnej do tej spółki. Skarżąca działa w tym zakresie w istocie jedynie w imieniu i na rachunek spółk. Również swoboda działania skarżącej w wykonywanych czynnościach jest ograniczona, skoro podlega ona ograniczeniom określonym w przepisach i umowie oraz nadzorowi innych organów SKA. Nie można w tym wypadku mówić o wymianie świadczeń wzajemnych, bowiem otrzymane "wynagrodzenie" powoduje odpowiednie zmniejszenie udziału w zysku. Wobec tego zarówno obowiązki skarżącej jak i otrzymywane wynagrodzenie wynikają ze stosunku udziału w spółce, jako stosunku właścicielskiego, nie zaś z umowy cywilnoprawnej pomiędzy skarżącą a SKA. Podmiot realizujący jedynie swoje uprawnienia właścicielskie bez prowadzenia działalności gospodarczej, co wiąże się także z samodzielnością i ponoszeniem ryzyka, nie działa w charakterze podatnika VAT, tym samym nie można uznać, że w takim charakterze działa skarżąca. Nie jest więc spełniona podstawowa i niezbędna przesłanka (podatnik występujący w takim charakterze) aby uznać czynności wykonywane przez skarżącą za opodatkowane. Sąd w składzie orzekającym zasadniczo podziela stanowisko zaprezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym w podobnej sprawie (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 21 grudnia 2012 r., sygn. I SA/Wr 1363/12). Należy przy tym zwrócić uwagę na brak konsekwencji organu interpretującego w wydawanych interpretacjach w podobnych sprawach co stanowi naruszenie zasady wyrażonej w art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Jak wynika z treści tego przepisu, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Natomiast Minister Finansów przyjął odmienne stanowisko, aniżeli w poprzednio wydanych w takim samym stanie faktycznym - interpretacjach (m.in. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 grudnia 2011 r. nr ILPP2/443-1357/11-2/MN, Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 października 2011 nr IBPP1/443-1172/11/BM, http.: www.mofnet.gov.pl). Podkreślenia wymaga przy tym fakt, że od czasu wydania poprzednich interpretacji stan prawny dotyczący zagadnień będących przedmiotem zaskarżonych interpretacji, nie uległ zmianie. Wprawdzie organ podatkowy nie jest związany wcześniej wydanymi przez siebie interpretacjami i może zmienić swoje stanowisko, jednak powinien w takim przypadku wskazać, dlaczego taka zmiana nastąpiła. Podatnik ma bowiem prawo uzyskać informację, co skłoniło organ podatkowy do przyjęcia względem niego odmiennej interpretacji, niż przyjęta w stosunku do innego podatnika. Znając bowiem dotychczasową interpretację przepisów prawnych dokonywaną przez organ podatkowy, podatnik miał uzasadnione podstawy do przypuszczeń, że w jego przypadku organ również zastosuje taką samą interpretację (por. WSA w Krakowie w wyroku z 11 czerwca 2010 r., I SA/Kr 623/10, CBOiSA). Reasumując należy stwierdzić, że organ interpretujący wadliwie zakwalifikował prowadzenie spraw SKA przez komplementariusza jako świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji powyższego, Minister Finansów dokonał błędnej interpretacji prawa materialnego uznając, że czynności realizowane przez wnioskodawcę stanowią świadczenie usług w rozumieniu przepisu art. 8 ust.1 i art. 15 ustawy o VAT. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ uwzględni powyższe wskazania Sądu orzekającego. Uwzględniając skargę Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. zasądzając koszty postępowania sądowego w kwocie 457 zł (200 zł - wpis sądowy, 240 zł - koszty zastępstwa procesowego, 17 zł - opłata skarbowa od pełnomocnictwa ) na mocy art. 200 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonego aktu orzeczono po myśli art. 152 tej ustawy.