I FSK 911/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Go 614/14 w sprawie ze skargi J.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 13 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2010r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 29 stycznia 2015r. sygn. akt I SA/Go 614/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę J. G. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 13 sierpnia 2014r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 28 marca 2014r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za okres od lutego do listopada 2010r. 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że organy podatkowe stwierdziły szereg nieprawidłowości w rozliczeniu skarżącej w zakresie VAT za wskazany wyżej okres. Wspomniane nieprawidłowości polegały m.in. na zawyżeniu podatku należnego z uwagi na błędne rozpoznanie momentu obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu; zaniżeniu kwoty podatku należnego poprzez: brak opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów, brak opodatkowania sprzedaży samochodów oraz usług naprawy samochodu oraz zaniżeniu podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów, jak też zawyżeniu podatku naliczonego z tytułu zakupu farb i akcesoriów do lakierowania i zakupu usług przeprowadzenia przeglądu technicznego. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ort art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, arbitralne rozstrzygnięcie istotnych wątpliwości w zebranym materiale dowodowym, pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego a w szczególności pominięcie lub odrzucenie bezpodstawne zeznań świadków w sprawie transakcji przeprowadzonych; - art. 86 ust 1, art. 87 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) poprzez odrzucenie prawidłowych dokumentów stanowiących podstawę do odliczenia podatku naliczonego; - art. 120 O.p. i art. 180 O.p. poprzez brak legalności dokumentów kontroli podatkowej oraz brak możliwości odniesienia się do kwestii poruszanych w decyzji podatkowej z uwagi na brak dokumentów księgowych. 2.2. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.1. Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę, stwierdził, że w sprawie brak podstaw by twierdzić, że organy podatkowe dopuściły się uchybień w sferze gromadzenia jak i oceny zebranego materiału dowodowego, w związku czym za chybiony uznano zarzut naruszenia art. 120 O.p., art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. 3.2. Zauważono, że z akt sprawy wynika, że w 2010 r. firma P. sprzedała na rzecz skarżącej 16 pojazdów na łączną kwotę 39.550,00 euro. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że ani w rejestrach sprzedaży i zakupu, ani w deklaracjach VAT – 7, skarżąca nie wykazała zakupu i sprzedaży części tych samochodów, a w przedłożonych organowi podatkowemu dokumentach brak było faktur wystawionych w systemie procedura marży. Powyższe uprawniało organy podatkowe do opodatkowania tych transakcji na zasadach ogólnych. Ponadto za prawidłowe uznano ustalenia w zakresie wykazanych przez skarżącą przeglądów technicznych samochodów. Skarżąca dokonała w kontrolowanym okresie 34 przeglądów technicznych, jednak – co dowiodły organy podatkowe – w przypadku 17 usług tego typu, które nie były związane ze sprzedażą opodatkowaną skarżącej, zawyżono kwotę podatku naliczonego. Część właścicieli pojazdów bowiem w ogóle nie potwierdziła, że skarżąca lub jej pełnomocnik w tych czynnościach uczestniczyli w jakikolwiek sposób, a sama skarżąca nie wykazała sprzedaży tych samochodów. Również zakup farb i lakierów oraz części zamiennych do pojazdów samochodowych nie był związany bezpośrednio z czynnościami opodatkowanymi skarżącej. Tym samym nie zgodzono się z tezą, że organy podatkowe naruszyły art. 86 ust. 1 w zw. z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej, wywiedzionej przez skarżącą, zaskarżono wyrok Sądu pierwszej instancji w całości. Zarzucono naruszenie: I) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2016r, poz. 718 ze zm.; dalej: ppsa) - przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. : - art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014r., poz. 1647; obecnie: Dz. U. z 2016r., poz. 1066; dalej: pusa oraz art. 3 § 1 ppsa, poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 134 § 1, art. 141 § 4 ppsa i art. 151 ppsa, poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, nieodpowiadające wymogom w tym przepisie określonym, polegające w szczególności na wybiórczym przedstawieniu stanu sprawy, na całkowitym braku rozpoznania poglądów zawartych w skardze oraz oddaleniu skargi, pomimo, że istniały przesłanki do jej uwzględnienia; - art. 1 § 1 i 2 pusa oraz art. 3 § 1 ppsa poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 134 § 1 ppsa i art. 151 ppsa w zw. z naruszeniem przez organ podatkowy art. 120 O.p., art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 210 § 4 O.p. i art. 172 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, arbitralne rozstrzygnięcie istotnych wątpliwości w zebranym materiale dowodowym, pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego a w szczególności pominięcie lub odrzucenie bezpodstawne zeznań świadków w sprawie przeprowadzonych transakcji; II) na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa - przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie i niewłaściwą interpretację i wbrew jemu, opodatkowanie czynności sprzedaży VAT wykonanych poza terytorium Polski. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 5.2. Przed ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej koniecznym jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienia: SN z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/00, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz NSA z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/04, OSP 2005/3, poz. 36). Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 ppsa), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. wyroki NSA z dnia: 4 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1353/09; 30 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1961/08; 29 stycznia 2010r., sygn. akt I FSK 2048/08, CBOSA). W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, CBOSA), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 ppsa, obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. 5.3. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1787/06, CBOSA). 5.4. Co się tyczy zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego należy zauważyć, że zarzuty te w żaden sposób nie zostały uzasadnione. Stąd też trzeba stwierdzić, że formułując podstawę kasacyjną naruszenia przepisów prawa procesowego profesjonalny pełnomocnik skarżącego nie spełnił wymogów określonych w art. 176 ppsa. Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. W świetle art. 174 ppsa tworzenie niespójnej zbitki przepisów - szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć Sąd pierwszej instancji, nie wskazując konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe (pogląd ten wielokrotnie już wyraził NSA, por. m.in. wyroki NSA z dnia: 12 stycznia 2012 r., sygn. akt I OSK 1057/11; 15 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1053/10, CBOSA). W ocenianej skardze kasacyjnej kasator nie powiązał konkretnych okoliczności sprawy z powołanymi w wyżej wymienionej zbitce przepisów konkretnymi regulacjami przytoczonych przepisów prawnych. Tym samym, analizowane zarzuty należy ocenić jako szeroko zarysowane, ale wysoce nieprecyzyjne, bowiem żadna z okoliczności nie została wskazana jako przemawiająca za naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji konkretnej normy prawa procesowego. Powołanie przez skarżącą szeregu przepisów w omawianych zarzutach czyni wątpliwym, jakie naruszenie jest zarzucane zaskarżonemu wyrokowi, i jakie okoliczności mają wskazywać na zasadność zarzutu skarżącego. Niezbędna konkretyzacja zarzutów nie zastała także przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. 5.5. Skoro, jak wskazano w punkcie poprzednim, nie zakwestionowano skutecznie stanu faktycznego. Należy tym samym uznać, że subsumcja tych ustaleń faktycznych pod wskazane normy prawa materialnego była prawidłowa a zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT należy uznać za bezpodstawny. 5.6. Z tych też względów oddalono skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ppsa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa w zw. z art. 205 § 2 ppsa.