II FSK 1126/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas, Protokolant Natalia Narejko, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 597/14 w sprawie ze skargi A. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 5 maja 2014 r. nr ILPB1/415-139/14-2/AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 grudnia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi A.G. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 maja 2014 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej. We wniosku wskazano, że wnioskodawczyni jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej wpisanej w dniu 23 marca 2011 r. do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (zwanej dalej "Spółką"), która od 1 stycznia 2014 r. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W kapitałę zakładowym Spółki wnioskodawca posiada 7 akcji serii A o łącznej wartości nominalnej 3.500,00 zł, co stanowi 5% kapitału zakładowego Spółki. W pierwszym swoim roku obrotowym, zakończonym 31 grudnia 2011 r., Spółka wykazała zysk w wysokości 120.723,78 zł, który uchwałą Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Spółki przeznaczony został: na wypłatę komplementariuszowi Spółki jego udziału w zysku (65.100,00 zł), na kapitał zapasowy (16.667,00 zł) i na kapitał rezerwowy (38.956,78 zł). Zysk Spółki za rok 2012 w kwocie 244.197,68 zł podzielony został następująco: 18.000,00 zł wypłacono komplementariuszowi Spółki, kwotę 226.197,68 zł przeznaczono na kapitał rezerwowy Spółki. Ostatnio komplementariusz Spółki (będący równocześnie większościowym akcjonariuszem Spółki) poinformował pozostałych akcjonariuszy, iż będzie rekomendował Zwyczajnemu Walnemu Zgromadzeniu Akcjonariuszy następujący podział zysku za rok 2013 w szacowanej wysokości ok. 830.000,00 zł: 18.000,00 zł do wypłaty komplementariuszowi, 5.500,00 zł na kapitał zapasowy (zgodnie z dyspozycją art. 396 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm. - dalej: "K.s.h.") i kwota ok. 806.500.00 zł do zatrzymania na kapitale rezerwowym Spółki. W myśl § 7 ust. 2 Statutu Spółki, zysk Spółki przypadający na jej akcjonariuszy może być im wypłacony proporcjonalnie do posiadanych przez nich akcji, co oznacza, że w przypadku podjęcia przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki na podstawie art. 348 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. uchwały o wypłacie dywidendy przysługiwałoby wnioskodawcy jako posiadaczowi 5% akcji w kapitale zakładowym Spółki prawo do otrzymania 5% środków wypłacanych przez Spółkę tytułem dywidendy. Ponieważ wypłata dywidendy wobec negatywnego stanowiska większościowego akcjonariusza Spółki jest wykluczona, wnioskodawca rozważa obecnie wyjście ze Spółki poprzez dobrowolne umorzenie posiadanych przez siebie akcji w drodze ich nabycia przez Spółkę za wynagrodzeniem. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy w przypadku dobrowolnego umorzenia posiadanych przez wnioskodawcę 7 akcji w kapitale zakładowym Spółki, w drodze ich nabycia przez Spółkę za wynagrodzeniem, wnioskodawcy przysługiwać będzie na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 listopada z 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387 – dalej: "ustawa zmieniająca") prawo do pomniejszenia jego przychodu z tego tytułu o przypadającą na zainteresowanego część (określoną zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - dalej u.p.d.o.f.) wypracowanego przez Spółkę w okresie od 23 marca 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. zysku przypadającego na akcjonariuszy Spółki? Zdaniem wnioskodawcy, w efekcie zmian w u.p.d.o.f., wprowadzonych przez ustawę zmieniającą, od 1 stycznia 2014 r. wynagrodzenie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej za dobrowolnie umarzane akcje jest dla niego przychodem z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 1 i art. 5a pkt 28 lit. c) i pkt 31 u.p.d.o.f.). Wysokość tego przychodu odpowiada wysokości wynagrodzenia wypłacanego przez spółkę komandytowo-akcyjną, która nabywa od akcjonariusza jego akcje w celu ich umorzenia. W przypadku dobrowolnego umorzenia wszystkich posiadanych przez wnioskodawcę 7 akcji w kapitale zakładowym Spółki zastosowanie art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej oznaczałoby, iż przychód wnioskodawcy równy wynagrodzeniu otrzymanemu od Spółki za nabywane przez nią w celu umorzenia 7 akcji pomniejszony zostanie o uzyskaną przez wnioskodawcę nadwyżkę przychodów z udziału w Spółce w okresie od 23 marca 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. nad kosztami ich uzyskania, która zgodnie ze Statutem Spółki równa się udziałowi zainteresowanego w zysku Spółki za okres od 23 marca 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. w części przysługującej jej akcjonariuszom, który to udział jest proporcjonalny do posiadanych przez wnioskodawcę akcji w kapitale zakładowym Spółki. W interpretacji indywidualnej z dnia 5 maja 2014 r. Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej jako przepis przejściowy należy stosować odpowiednio, z uwzględnieniem ratio legis każdej z norm, której dotyczy. Celem tej regulacji jest zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu dochodów uzyskanych przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego (gdy co najmniej jeden wspólnik był osobą fizyczną - dniem 1 stycznia 2014 r.) z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej, która co do zasady nie posiadała odrębnej tożsamości w podatku dochodowym, a dochody generowane z jej działalności opodatkowane były u jej wspólników. W ocenie organu akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie ma prawa do pomniejszenia uzyskanego przychodu o określoną zgodnie art. 8 u.p.d.o.f., część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. Pomniejszenia przychodu, o którym mowa w ostatnim zdaniu art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej, nie stosuje się do przychodów uzyskanych przez akcjonariusza z uwagi na fakt, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega tylko przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, który jest mu faktycznie wypłacony (postawiony do dyspozycji). Tak więc w spółce komandytowo-akcyjnej nie ma "pozostawionych" przez akcjonariuszy dochodów (za okres w którym spółka komandytowo - akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych), które były już opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo podatkiem dochodowym od osób prawnych. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zarzucając rażące naruszenie art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej poprzez dokonanie jego wykładni celowościowej rażąco sprzecznej i niedającej się pogodzić z wykładnią językową tego przepisu, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Odpowiadając na skargę, organ podtrzymał dotychczasowe swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylając zaskarżoną interpretację wskazał, że wykładnia prawa dokonana przez Ministra Finansów narusza zasadę lege non distinguente nec nostrum est distinguere. Skoro przepis art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej obejmuje swym zakresem wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej, nie ma podstaw do ograniczenia zastosowania przepisu wyłącznie do komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, powołując się na ratio legis przepisu. Gdyby ustawodawca zamierzał przepis adresować wyłącznie do komplementariuszy, dałby temu wyraz w jego treści, skoro w tej samej ustawie definiował pojęcie wspólnika. Od powyższego wyroku pełnomocnik Ministra Finansów wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie przepisów: - prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", tj.: - art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387) - dalej ustawa zmieniająca, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że przepis ten znajdzie zastosowanie do akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (SKA), a nie wyłącznie do komplementariusza; - art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że przepis ten, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację, daje akcjonariuszowi SKA uprawnienie do pomniejszenia uzyskanego przychodu o wydatki na nabycie lub objęcie akcji oraz o określoną zgodnie art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu; W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przepisów postępowania (art. związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014, poz. 1647), poprzez niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji i uchylenie zaskarżonego aktu w sytuacji braku do tego podstaw. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w rozpatrywanej sprawie ogniskuje się na kwestii, jakie skutki podatkowe po stronie Wnioskodawcy (akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej zawiązanej w 2011 r.) wywoła dobrowolne umorzenie jego akcji po dacie 31 grudnia 2013 r., w drodze ich nabycia przez spółkę za wynagrodzeniem. Wnioskodawca, powołując się na art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej jest zdania, że jego przychód (równy wynagrodzeniu otrzymanemu od spółki za nabywane przez nią w celu umorzenia akcje) pomniejszony zostanie o uzyskaną przez Wnioskodawcę nadwyżkę przychodów z udziału w SKA w okresie od 23 marca 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. w części przysługującej jej akcjonariuszom, który to udział jest proporcjonalny do posiadanych przez niego akcji w kapitale zakładowym spółki. Pogląd ten podzielił Sąd pierwszej instancji, uznając że w świetle art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej przez wspólnika należy również rozumieć akcjonariusza. Stanowisku temu oponuje Minister Finansów, w ocenie którego przepis art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej należy stosować odpowiednio, z uwzględnieniem ratio legis każdej z norm, w związku z czym nie będzie miał on zastosowania do akcjonariuszy SKA. Według organu wymieniony przepis znajduje zastosowanie wyłącznie do komplementariusza SKA. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia zarysowanego wyżej spornego problemu ma wykładnia art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej, a w istocie przesądzenie, czy znajduje on zastosowanie do wszystkich wspólników spółki komandytowo-akcyjnej, czy tylko do komplementariuszy. Kwestia ta była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi w wyrokach z dnia 7 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4054/16 czy też z dnia 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1085/15 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela argumentację w nich zawartą i w dalszej części przywołuje ją jako własną. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska organu. Zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r., jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium RP zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu umorzenia akcji lub wystąpienia z takiej spółki pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną w art. 5 u.p.d.o.p. część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatku niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Wskazać zatem należy, że w hipotezie art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej ustawodawca jednoznacznie stwierdził, że dotyczy on zarówno udziałów, jak i akcji nabytych (objętych) przez wspólników spółki komandytowo-akcyjnej. Co istotne przepis ten w żaden sposób nie różnicuje sytuacji obu kategorii wspólników: akcjonariuszy i komplementariuszy. Sporny przepis intertemporalny stosuje się przy tym wprost, a nie jedynie odpowiednio do opodatkowania niepodzielonych zysków. W takich uwarunkowaniach prawnych brak możliwości modyfikowania treści wykładanego przepisu za pomocą wykładni celowościowej. Za niedopuszczalną uznać należy taką wykładnię, której wynik byłby całkowicie sprzeczny z literalnym brzmieniem analizowanego przepisu. Inne niż językowa reguły interpretacyjne nie mogą też stanowić podstawy do takiej ingerencji w treść przepisu, która mogłaby zostać kwalifikowana jako działalność normotwórcza, na którą przecież nie rozciąga się kognicja sądów (por. wyrok składu siedmiu sędziów NSA z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/12). Warto przy tym zwrócić uwagę, że ustawa nowelizująca została uchwalona już po podjęciu przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwał, które różnicowały podatkową sytuację akcjonariuszy i komplementariuszy w spółkach komandytowo-akcyjnych. Organ władzy legislacyjnej dysponował zatem wiedzą na temat odmiennego sposobu opodatkowania obu tych kategorii wspólników; co więcej omawiany akt normatywny jest w istocie efektem interwencji ustawodawcy, na skutek stwierdzenia nieprawidłowości w systemie opodatkowania spółek komandytowo-akcyjnych. Ustawodawca, dokonując korekty dotychczas funkcjonujących reguł – motywowanej właśnie rezygnacją z uprzywilejowania akcjonariuszy, które w praktyce mogło prowadzić do unikania opodatkowania - miał możliwość wyraźnego określenia w przepisach intertemporalnych, że odnoszą się one wyłącznie do komplementariuszy. Skoro tego nie uczynił - a posłużył się w art. 6 ust. 1 nowelizacji ogólną kategorią "wspólników" oraz wskazał, że przepis ten odnosi zarówno do sytuacji nabycia (objęcia) udziałów, jak i akcji – nie jest rolą ani organów stosujących prawo, ani sądu administracyjnego, przeprowadzającego kontrolę legalności, dokonywanie w drodze rozszerzającej wykładni korekty unormowań ustawowych. Wykładnia taka, przybierająca w niniejszej sprawie postać wykładni contra legem, jest niedopuszczalna w prawie podatkowym - ta dyrektywa interpretacyjna ma szczególne znaczenie w sytuacjach, gdy ekstensywna interpretacja mogłaby prowadzić do ograniczenia uprawnień lub rozszerzenia obowiązków podatników. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, rozumienie spornych przepisów, przyjęte przez organ w zaskarżonym akcie i zaaprobowane przez sąd administracyjny pierwszej instancji, stanowiło w istocie wykładnię contra legem, bowiem organ założył istnienie w analizowanych przepisach dodatkowych przesłanek, wpływających na kształt podstawy opodatkowania. Przyjęcie interpretacji spornych przepisów, pozostającej w jawnej sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej u.p.d.o.f., prowadziłoby do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o kryteria pozaustawowe, co stanowiłoby rażące naruszenie art. 217 Konstytucji RP. Jak wskazał NSA w wyroku z 17 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3774/13, "nie można [...] zaakceptować sytuacji, w której w celu zapewnienia szczelności systemu podatkowego organy podatkowe w drodze wykładni prawa dokonują za ustawodawcę korekty unormowań podatkowych. Działania takie – zgodnie z art. 217 Konstytucji RP – należą do sfery wyłącznej kompetencji organów władzy ustawodawczej. Ponieważ powołany przepis, interpretowany łącznie z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, stanowi w polskim systemie prawa podatkowego fundament ochrony jednostki (czy szerzej podmiotów podległych władztwu podatkowemu) przed przejawami arbitralności władz podatkowych, należy mu przyznać bezwzględne pierwszeństwo w sytuacji kolizji z art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP. To władza publiczna, a nie podległe jej podmioty, musi ponosić konsekwencje niedoskonałego ukształtowania regulacji podatkowej". W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stwierdza, że WSA w Poznaniu, dokonując kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonego aktu, dokonał prawidłowej interpretacji art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej. W konsekwencji, zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia prawa materialnego uznać należało za niezasadny. Brak jest również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. przez brak prawidłowej kontroli zaskarżonego aktu. Zarzut ten nie został uzasadniony. Można zatem wnioskować, że skuteczność tego zarzutu uzależniono od uznania za zasadnym zarzutu naruszenia prawa materialnego. Wobec jego niezasadności brak jest podstaw do uznania, że Sąd pierwszej instancji dokonał nieprawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.