II FSK 1085/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 607/14 w sprawie ze skargi K. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2014 r. nr ILPB2/415-127/14-2/JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 10 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 607/14, w którym uchylono zaskarżoną przez K. G. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 29 kwietnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W motywach orzeczenia Sąd podał, że wniosek o udzielenie interpretacji dotyczył skutków podatkowych umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej. Opisując zdarzenie przyszłe wnioskodawca wskazał, że jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, która od 1 stycznia 2014 r. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (zwanego dalej "podatkiem CIT"). Po podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki, zainteresowany posiada w kapitale zakładowym 7 akcji serii A o łącznej wartości nominalnej 3.500 zł, które otrzymał od ojca w drodze darowizny, oraz 33 akcje serii B o łącznej wartości nominalnej 16.500 zł, które objął wkładem pieniężnym w wysokości 16.500 zł, tj. w sumie 40 akcji o łącznej wartości nominalnej 20.000 zł, co stanowi 30% kapitału zakładowego Spółki. W pierwszym swoim roku obrotowym, zakończonym 31 grudnia 2011 r., Spółka wykazała zysk w wysokości 120.723,78 złotych, który uchwałą Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Spółki przeznaczony został: na wypłatę komplementariuszowi Spółki jego udziału w zysku (65.100 zł), na kapitał zapasowy (16.667 zł) i na kapitał rezerwowy (38.956,78 zł). Zysk Spółki za rok 2012 w kwocie 244.197,68 zł podzielony został następująco: 18.000 zł wypłacono komplementariuszowi Spółki, kwotę 226.197,68 zł przeznaczono na kapitał rezerwowy Spółki. Ostatnio komplementariusz Spółki (będący równocześnie większościowym akcjonariuszem Spółki) poinformował pozostałych akcjonariuszy, że będzie rekomendował Zwyczajnemu Walnemu Zgromadzeniu Akcjonariuszy następujący podział zysku za rok 2013 w szacowanej wysokości ok. 830.000 zł: 18.000 zł do wypłaty komplementariuszowi, 5.500 zł na kapitał zapasowy (zgodnie z dyspozycją art. 396 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 dalej K.s.h.) i około 806.500 zł do zatrzymania na kapitale rezerwowym Spółki. W myśl § 7 ust. 2 Statutu Spółki zysk Spółki przypadający na jej akcjonariuszy może być im wypłacony proporcjonalnie do posiadanych przez nich akcji, co oznacza, że w przypadku podjęcia przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki na podstawie art. 348 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. uchwały o wypłacie dywidendy przysługiwałoby wnioskodawcy jako posiadaczowi 30% akcji w kapitale zakładowym Spółki prawo do otrzymania 30% środków wypłacanych przez Spółkę tytułem dywidendy. Ponieważ wypłata dywidendy wobec negatywnego stanowiska większościowego akcjonariusza Spółki jest wykluczona, wnioskodawca rozważa obecnie wyjście ze Spółki poprzez dobrowolne umorzenie posiadanych akcji w drodze ich nabycia przez Spółkę za wynagrodzeniem. Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wnioskodawca zadał organowi następujące pytanie: czy w przypadku dobrowolnego umorzenia posiadanych przez wnioskodawcę 40 akcji w kapitale zakładowym Spółki w drodze ich nabycia przez Spółkę za wynagrodzeniem zainteresowanemu przysługiwać będzie na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 listopada z 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387; dalej: ustawa zmieniająca) prawo do pomniejszenia przychodu z tego tytułu o poniesione przez wnioskodawcę wydatki na objęcie tych akcji i o przypadającą na zainteresowanego część (określoną zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) wypracowanego przez Spółkę w okresie od 23 marca 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. zysku przypadającego na akcjonariuszy Spółki? Zdaniem wnioskodawcy, w efekcie zmian w u.p.d.o.f. wprowadzonych przez ustawę zmieniającą, od 1 stycznia 2014 r. wynagrodzenie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej za dobrowolnie umarzane akcje jest dla niego przychodem z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 1 i art. 5a pkt 28 lit. c i pkt 31 u.p.d.o.f). Wysokość tego przychodu odpowiada wysokości wynagrodzenia wypłacanego przez spółkę komandytowo-akcyjną, która nabywa od akcjonariusza jego akcje w celu ich umorzenia. W przypadku dobrowolnego umorzenia wszystkich posiadanych przez wnioskodawcę 40 akcji w kapitale zakładowym Spółki zastosowanie znajdzie art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej. Powyższe oznaczałoby, że przychód równy wynagrodzeniu otrzymanemu od Spółki za nabywane przez nią w celu umorzenia 40 akcji pomniejszony zostanie o poniesione przez wnioskodawcę wydatki na objęcie 33 akcji serii B oraz o uzyskaną przez zainteresowanego nadwyżkę przychodów z udziału w Spółce w okresie od 23 marca 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. nad kosztami ich uzyskania, która zgodnie ze statutem Spółki równa się udziałowi zainteresowanego w zysku Spółki za okres od 23 marca 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. w części przysługującej jej akcjonariuszom, który to udział jest proporcjonalny do posiadanych przez wnioskodawcę akcji w kapitale zakładowym Spółki. W interpretacji indywidualnej z 29 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając w imieniu Ministra Finansów - uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej jako przepis przejściowy należy stosować odpowiednio, z uwzględnieniem ratio legis każdej z norm, której dotyczy. Celem tej regulacji jest zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu dochodów uzyskanych przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego (gdy co najmniej jeden wspólnik był osobą fizyczną - dniem 1 stycznia 2014 r.) z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej, która co do zasady nie posiadała odrębnej tożsamości w podatku dochodowym, a dochody generowane z jej działalności opodatkowane były u jej wspólników. Zdaniem organu akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie ma prawa do pomniejszenia uzyskanego przychodu o wydatki na nabycie lub objęcie akcji oraz o określoną zgodnie art. 8 u.p.d.o.f. część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. Pomniejszenia przychodu, o którym mowa w ostatnim zdaniu art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej, nie stosuje się do przychodów uzyskanych przez akcjonariusza, z uwagi na fakt, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegał tylko przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, który został mu faktycznie wypłacony (postawiony do dyspozycji). Tak więc w spółce komandytowo-akcyjnej nie ma "pozostawionych" przez akcjonariuszy dochodów (za okres w którym spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych), które były już opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo podatkiem dochodowym od osób prawnych. Takie "pozostawione"' w spółce dochody mogą występować u komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej. U akcjonariusza opodatkowaniu podlega bowiem wyłącznie otrzymana przez niego dywidenda. Akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie może - na podstawie art. 6 ustawy zmieniającej - pomniejszyć przychodu z tytułu zbycia akcji celem umorzenia o wydatki na nabycie lub objęcie akcji, bowiem prowadziłoby to do dwukrotnego odliczenia tych wydatków, raz jako pomniejszających przychód a drugi raz jako koszty uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu do opodatkowania uzyskanego z tytułu zbycia akcji w celu umorzenia. Wydatki na nabycie lub objęcie akcji mogą być uwzględnione wyłącznie jako koszty uzyskania przychodu z tytułu zbycia akcji na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Wnioskodawca nie będzie więc miał prawa – na podstawie art. 6 ustawy zmieniającej ‒ do pomniejszenia uzyskanego przychodu o wydatki na nabycie lub objęcie akcji oraz o określoną zgodnie art. 8 u.p.d.o.f., część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej, poprzez dokonanie jego wykładni celowościowej rażąco sprzecznej i niedającej się pogodzić z wykładnią językową tego przepisu. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego, a więc traktowana była jako spółka niebędąca osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – u.p.d.o.p. oraz art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – u.p.d.o.f. Opodatkowaniu podlegały przychody (dochody) wspólnika takiej spółki. Na podstawie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387) – dalej ustawa zmieniająca, spółki komandytowo-akcyjne z dniem 1 stycznia 2014 r. zostały objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy art. 4 do 10 ustawy zmieniającej regulują w odrębny sposób kwestie związane m.in. z opodatkowaniem wspólników spółek komandytowo-akcyjnych, którzy nabyli akcje lub udziały przed 1 stycznia 2014 r., z rokiem podatkowym spółki komandytowo-akcyjnej powstałej przed 1 stycznia 2014 r., odliczeniem straty, czyli wprowadza przepisy, które mają na celu wyeliminować negatywne skutki dla wspólników lub spółek powstałych pod rządami przepisów, mogące wystąpić w związku ze zmianami w prawie i na takim ukształtowaniu nowych stosunków, aby uwzględniały wszelkie konsekwencje wynikające z wprowadzonych przepisów. Kwestią sporną jest, czy przepis art. 6 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej ma zastosowanie wyłącznie do komplementariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, czy również dotyczy akcjonariuszy tychże spółek. W ocenie Sądu stanowisko organu podatkowego zaprezentowane w skarżonej interpretacji nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Sąd podkreślił, że Konstytucja wskazuje wyłącznie ustawę jako źródło obowiązków podatkowych, w związku z tym to tekst ustawy ma zasadnicze znaczenia dla ustalenia, kto jest podatnikiem, zdarzenia, z którym wiąże się obowiązek podatkowy, sposobu obliczenia wysokości podatku i terminu jego zapłaty. Skoro zasadnicze znaczenie ma treść ustawy, to nie ma wątpliwości, że wykładnia gramatyczna musi być podstawowym i stosowanym w pierwszej kolejności rodzajem wykładni prawa. To na podstawie tekstu ustawy i znajomości języka możemy przede wszystkim ustalić wolę ustawodawcy. Ta reguła nabiera szczególnego znaczenia przy przyjęciu w prawie podatkowym zasady samoobliczenia podatku. Skoro podatnik ma obowiązek stosować przepisy prawa podatkowego, określając w deklaracji swoje zobowiązanie podatkowe, musi opierać się na treści przepisu. Nie do zaakceptowania w państwie prawa byłaby sytuacja, w której organy podatkowe dokonując kontroli rozliczenia podatkowego w złożonej deklaracji stosowałyby wykładnię celowościową, pomijając całkowicie treść tekstu ustawy. Sąd nie wykluczył stosowania innych rodzajów wykładni poza wykładnią językową przy interpretacji przepisów prawa podatkowego, niemniej jednak to tekst przepisu powinien zakreślać granice, w jakich może poruszać się interpretator przy stosowaniu innych metod wykładni, zwłaszcza wykładni celowościowej (uchwała Trybunału Konstytucyjnego z 26 marca 1996 r. sygn. akt W 13/95, OTK 1996, nr 2 poz. 12). Wykładnia celowościowa czy systemowa nie może doprowadzić do wyinterpretowania normy, która wychodzi poza granice zakreślone treścią przepisu bądź pomija element tekstu prawnego. Sąd uznał, że z hipotezy normy określonej w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej wynika, że adresatem normy jest wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej, który nabył akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zarówno na gruncie ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm.; dalej: k.s.h.) jak i ustaw podatkowych wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej jest zarówno akcjonariusz jak i komplemetariusz. W ustawie zmieniającej, której art. 6 poddawany jest wykładni, w art. 1 wprowadzono zmiany do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a w art. 2 zmiany do ustawy z dnia 26 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; w obu ustawach podatkowych dodano definicję wspólnika, stanowiąc, że ilekroć w ustawach mowa jest o wspólniku - oznacza to również akcjonariusza. W ocenie Sądu wykładnia prawa dokonana przez Ministra Finansów narusza zasadę lege non distinguente nec nostrum distinguere. Skoro przepis art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej obejmuje swym zakresem wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej, nie ma podstaw do ograniczenia zastosowania przepisu wyłącznie do komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, powołując się na ratio legis przepisu. Gdyby ustawodawca zamierzał przepis adresować wyłącznie do kompelmentariuszy, dałby temu wyraz w jego treści, skoro w tej samej ustawie definiował pojęcie wspólnika. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił naruszenie art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej przez błędną wykładnię i przyjęcie, że przepis ten znajdzie zastosowanie do akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, a w konsekwencji przyjęcie w niniejszej sprawie, że daje on akcjonariuszowi uprawnienie do pomniejszenia uzyskanego przychodu o wydatki na nabycie lub objęcie akcji oraz o określoną zgodnie z art. 8 u.p.d.o.f. część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym SKA stała się podatnikiem od podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. Ponadto organ zarzucił naruszenie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ‒ Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066, ze zm., dalej p.u.s.a.) przez uchylenie zaskarżonego aktu. Na tej podstawie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie go i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. W pierwszej kolejności wskazać należy, że istotą problemu w rozpoznawanej sprawie jest wykładnia art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej, a konkretnie przesądzenie, czy znajduje on zastosowanie do wszystkich wspólników spółki komandytowo-akcyjnej, czy tylko do komplementariuszy. Kwestia ta była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi w wyroku z dnia 7 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4054/16 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela argumentację w nim zawartą w dalszej części przywołuje ją jako własną. Wskazać należy, że w hipotezie art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej ustawodawca jednoznacznie stwierdził, że dotyczy on zarówno udziałów, jak i akcji nabytych (objętych) przez wspólników spółki komandytowo-akcyjnej. Co istotne przepis ten w żaden sposób nie różnicuje sytuacji obu kategorii wspólników: akcjonariuszy i komplementariuszy. Sporny przepisy intertemporalny stosuje się przy tym wprost, a nie – jak twierdzi organ – jedynie odpowiednio do opodatkowania niepodzielonych zysków. Warto przy tym zwrócić uwagę, że ustawa nowelizująca została uchwalona już po podjęciu przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwał, które różnicowały podatkową sytuację akcjonariuszy i komplementariuszy w spółkach komandytowo-akcyjnych. Organ władzy legislacyjnej dysponował zatem wiedzą na temat odmiennego sposobu opodatkowania obu tych kategorii wspólników; co więcej omawiany akt normatywny jest w istocie efektem interwencji ustawodawcy, na skutek stwierdzenia nieprawidłowości w systemie opodatkowania spółek komandytowo-akcyjnych. Ustawodawca, dokonując korekty dotychczas funkcjonujących reguł – motywowanej właśnie rezygnacją z uprzywilejowania akcjonariuszy, które w praktyce mogło prowadzić do unikania opodatkowania - miał możliwość wyraźnego określenia w przepisach intertemporalnych, że odnoszą się one wyłącznie do komplementariuszy. Skoro tego nie uczynił - a posłużył się w art. 6 ust. 1 nowelizacji ogólną kategorią "wspólników" oraz wskazał, że przepis ten odnosi zarówno do sytuacji nabycia (objęcia) udziałów, jak i akcji – nie jest rolą ani organów stosujących prawo, ani sądu administracyjnego, przeprowadzającego kontrolę legalności, dokonywanie w drodze rozszerzającej wykładni korekty unormowań ustawowych. Wykładnia taka, przybierająca w niniejszej sprawie postać wykładni contra legem, jest niedopuszczalna w prawie podatkowym - ta dyrektywa interpretacyjna ma szczególne znaczenie w sytuacjach, gdy ekstensywna interpretacja mogłaby prowadzić do ograniczenia uprawnień lub rozszerzenia obowiązków podatników. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, rozumienie spornych przepisów, przyjęte przez organ w zaskarżonym akcie i zaaprobowane przez sąd administracyjny pierwszej instancji, stanowiło w istocie wykładnię contra legem, bowiem organ założył istnienie w analizowanych przepisach dodatkowych przesłanek, wpływających na kształt podstawy opodatkowania. Przyjęcie interpretacji spornych przepisów, pozostającej w jawnej sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej u.p.d.o.f., prowadziłoby do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o kryteria pozaustawowe, co stanowiłoby rażące naruszenie art. 217 Konstytucji RP. Jak wskazał NSA w wyroku z 17 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3774/13, "nie można [...] zaakceptować sytuacji, w której w celu zapewnienia szczelności systemu podatkowego organy podatkowe w drodze wykładni prawa dokonują za ustawodawcę korekty unormowań podatkowych. Działania takie – zgodnie z art. 217 Konstytucji RP – należą do sfery wyłącznej kompetencji organów władzy ustawodawczej. Ponieważ powołany przepis, interpretowany łącznie z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, stanowi w polskim systemie prawa podatkowego fundament ochrony jednostki (czy szerzej podmiotów podległych władztwu podatkowemu) przed przejawami arbitralności władz podatkowych, należy mu przyznać bezwzględne pierwszeństwo w sytuacji kolizji z art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP. To władza publiczna, a nie podległe jej podmioty, musi ponosić konsekwencje niedoskonałego ukształtowania regulacji podatkowej". W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stwierdza, że WSA w Poznaniu, dokonując kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonego aktu, dokonał prawidłowej interpretacji art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej. W konsekwencji, zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia prawa materialnego uznać należało za niezasadny. Brak jest również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. przez brak prawidłowej kontroli zaskarżonego aktu. Zarzut ten nie został uzasadniony. Można zatem wnioskować, że skuteczność tego zarzutu uzależniono od uznania za zasadnym zarzutu naruszenia prawa materialnego. Wobec jego niezasadności brak jest podstaw do uznania, że Sąd pierwszej instancji dokonał nieprawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.