II FSK 771/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 507/14 w sprawie ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 6 czerwca 2014 r. nr ITPB2/415-237/14/IL w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 10 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 507/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uwzględnił skargę M.K. i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w B.) z 6 czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący wskazał, że jest właścicielem nieruchomości rolnej. Z tytułu posiadanego gospodarstwa rolnego odprowadza podatek rolny. W dniu 12 lutego 2013 r. podpisał umowę ustanowienia służebności przesyłu, w której udzielił inwestorowi wszelkich zgód wymaganych przez Prawo Budowlane na budowę oraz późniejsze funkcjonowanie napowietrznej, dwutorowej linii elektroenergetycznej 400kV. Wyraził także zgodę na wejście, dostęp, przejazd osób upoważnionych przez inwestora w celu dokonania czynności związanych z powyższą budową, eksploatacją, konserwacją, remontami. Z tytułu ustanowienia służebności oraz obniżenia wartości nieruchomości z tytułu lokalizacji dwutorowej linii 400kV Wnioskodawcy przysługuje jednorazowe wynagrodzenie oraz odszkodowanie w oparciu o operat szacunkowy rzeczoznawcy majątkowego wypłacane w dwóch ratach. Grunty, na których ustanowiono służebność przesyłu, wchodzą w skład prowadzonego przez Wnioskodawcę gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz.U z 2016 r. poz. 617 ze zm., dalej: u.p.r.), zaś budowa oraz późniejsze funkcjonowanie napowietrznej dwutorowej linii energetycznej jest budową urządzenia infrastruktury technicznej w rozumieniu art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. Czy Skarżący powinien odprowadzić podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu otrzymania jednorazowego wynagrodzenia za nieograniczonej w czasie ustanowienie służebności przesyłu oraz od odszkodowania za obniżenie wartości nieruchomości? 2. Czy w myśl art. 21 ust. 1 pkt 120) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U z 2012, poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) otrzymane należności będą zwolnione z podatku dochodowego? W ocenie Wnioskodawcy kwota określona w umowie o ustanowienie służebności przesyłu jako wynagrodzenie oraz jako odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. W interpretacji indywidualnej z 6 czerwca 2014 r. Minister Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w części dotyczącej wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, natomiast w części dotyczącej odszkodowania za obniżenie wartości nieruchomości za nieprawidłowe. W ocenie organu zwolnieniu nie podlega odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości, gdyż nie mieści się w dyspozycji analizowanego przepisu. W konsekwencji odszkodowanie to stanowi dla Wnioskodawcy przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu według skali podatkowej. Organ podtrzymał powyższe stanowisko w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, Skarżący zarzucił naruszenie zasady praworządności wynikającej z art. 7, art. 32, art. 83, a także art. 217 Konstytucji RP poprzez odmienne kształtowanie sytuacji prawnej obywateli przy takim samym stanie faktycznym; niewłaściwą interpretację art. 21 ust 1 pkt 120 u.p.d.o.f. w związku z art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami poprzez błędną wykładnię prawa podatkowego dokonaną wbrew treści i idei tych przepisów, co wpłynęło na stwierdzenie, że odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości w związku z ustaleniem służebności przesyłu nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych; naruszenie art. 14a oraz art 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez niezastosowanie się do ogólnej interpretacji Ministra Finansów z 21 maja 2014 r. wydanej w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego oraz art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez odmienność ocen podobnego stanu faktycznego dokonanego przez różne organy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Uwzględniając skargę na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku stwierdził, że w przepisach Kodeksu cywilnego nie ma co prawda żadnych wskazówek, jak należy określić wysokość wynagrodzenia (odszkodowania) za ustanowienie służebności przesyłu. Jednak w doktrynie prawa cywilnego wskazuje się, że generalnie wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu powinno być ustalone na podstawie cen rynkowych, a jako kryteria pomocnicze należy wziąć pod uwagę: zwiększenie wartości przedsiębiorstwa, którego składnikiem stała się służebność (zob. art. 551 pkt 3 k.c.), ewentualne obniżenie wartości nieruchomości obciążonej, straty poniesione przez właściciela nieruchomości obciążonej, na przykład w postaci utraty pożytków z zajętego pod urządzenia przesyłowe pasa gruntu. Na wysokość wynagrodzenia będzie miał wpływ zakres ograniczeń własności nieruchomości, w tym uciążliwość ustanawianego prawa dla właściciela nieruchomości obciążonej. Należy wziąć pod uwagę zarówno rodzaj, rozmiar, położenie, właściwość i sposób eksploatacji urządzeń przesyłowych, jak i rodzaj, powierzchnię i przeznaczenie nieruchomości obciążonej. Jak wynika z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego, przyznane Skarżącemu odszkodowanie z tytułu obniżenia wartości nieruchomości w związku z lokalizacją linii elektroenergetycznej bezpośrednio związane jest z ustanowieniem służebności przesyłu. Bez wątpienia jest to więc odszkodowanie z tytułu ustanowienia tej służebności, a zatem mieści się ono w dyspozycji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. Zatem w tym zakresie organ interpretacyjny naruszył art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., poprzez błędną jego wykładnię. Niezasadne okazały się natomiast pozostałe zarzuty skargi, dotyczące naruszenia przepisów art. 7, art. 32, art. 83 i art. 217 Konstytucji RP, art. 14a, art. 14e, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości jego zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu przez Sąd, iż przyznane odszkodowanie z tytułu obniżenia wartości nieruchomości w związku z lokalizacją linii elektroenergetycznej, jako bezpośrednio związane z ustanowieniem służebności przesyłu, mieści się w dyspozycji tego przepisu, a tym samym podlega zwolnieniu od podatku dochodowego. Minister Finansów wniósł o uchylenie na podstawie art. 188 P.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, a także o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Zagadnienie stanowiące istotę sporu w rozpoznawanej sprawie – sprowadzające się do odpowiedzi na pytanie, czy przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120) u.p.d.o.f. zwolnienie podatkowe stosuje się do przyznanego Skarżącemu odszkodowania z tytułu obniżenia wartości nieruchomości – było już przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 1 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1532/14, NSA zakwestnionował stanowisko organu interpretacyjnego, zgodnie z którym, odszkodowanie z tytułu obniżenia wartości nieruchomości stanowi świadczenie różne od odszkodowania z tytułu ustanowienia służebności przesyłu i w związku z tym nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120) u.p.d.o.f. NSA wskazał w uzasadnieniu powołanego powyżej wyroku, że sporny przepis “nie wprowadza ograniczenia, co do rodzaju bądź charakteru szkody rodzącej obowiązek takiego świadczenia. Obowiązek świadczenia odszkodowawczego, w konsekwencji wyrządzonej szkody, pełni w istocie funkcję kompensacyjną. Stanowi finansową rekompensatę uszczerbku, który powstał u podmiotu poszkodowanego wskutek zdarzenia wywołującego szkodę. Odszkodowanie powinno pokrywać tak szkodę rzeczywistą (damnum emergens), tj, realną stratę w mieniu poniesioną przez poszkodowanego, jak i utracone korzyści (lucrum cessans), czyli to wszystko, co poszkodowany mógłby osiągnąć, gdyby nie doszło do zdarzenia. W rozpatrywanym przypadku szkoda rzeczywista polega właśnie na obniżeniu wartości nieruchomości wskutek ustanowienia służebności przesyłu. Jeszcze raz zaznaczyć wypada, że użyty w art. 21 ust. 1 pkt 120) lit. a) u.p.d.o.f. ogólny zwrot legislacyjny nie pozwala przyjąć, że regulowana tym przepisem ulga podatkowa nie dotyczy świadczenia rekompensującego szkodę rzeczywistą. W efekcie nie znajduje uzasadnienia wyłączenie z zakresu ulgi podatkowej świadczeń odszkodowawczych z tytułu obniżenia wartości nieruchomości. Wprowadzenie z dniem 4 października 2014 r. punktu 120a do art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. punktu 120a ("Wolne od podatku dochodowego jest wynagrodzenie otrzymane za ustanowienie służebności przesyłu w rozumieniu przepisów prawa cywilnego"), zgodnie z uzasadnieniem projektu ustawy, miało jedynie na celu doprecyzowanie już istniejących regulacji, eliminujące istniejące lub potencjalne wątpliwości związane z aktualnym brzmieniem oraz zakresem stosowania przepisów, których dotyczą (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 938/13)". Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w cytowanym powyżej wyroku. W związku z powyższym uznaje, że sąd administracyjny pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli legalności zaskarżonego aktu w jego warstwie materialnoprawnej. Dokonana przez WSA w Białymstoku interpretacja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120) u.p.d.o.f. była prawidłowa, w konsekwencji zgłoszony w skardze kasacynej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego uznać należało za chybiony. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a.