III SA/Łd 508/14

Dnia 10 grudnia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Krzemieniewska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda, Sędzia NSA Teresa Rutkowska (spr.), , Protokolant specjalista Aneta Brzezińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2014 roku sprawy ze skargi "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. (t.j. z 2012r. Dz. U. poz. 749 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące: od stycznia do grudnia 2009r .w łącznej wysokości 2.278.435,00 zł utrzymał w mocy powyższą decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wszczął z urzędu postępowanie kontrolne w stosunku do Spółki z o.o. A w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za 2009r. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że Spółka nie prowadziła ewidencji dla potrzeb rozliczeń z tytułu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za 2009r. W ramach ww. postępowania dokonano badania ewidencji prowadzonej dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009r. W wyniku przeprowadzonego badania ksiąg podatkowych na podstawie art. 193 § 1 i § 2, § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa stwierdzono, że rejestry nabyć i podatku naliczonego za poszczególne miesiące 2009 r. są nierzetelne w części dotyczącej: 1) nabyć i podatku naliczonego odliczonego z faktur zakupu, na których jako ich wystawca widnieje A z/s w Ł., ul. A 86, zaewidencjonowanych w ewidencji zakupów Spółki A za miesiące styczeń- kwiecień 2009r. 2) nabyć i podatku naliczonego odliczonego z faktur zakupu, na których jako ich wystawca widnieje C Sp. z o.o. z/s w B., ul. B 7, zaewidencjonowanych w ewidencji zakupów spółki A za miesiąc czerwiec-grudzień 2009r. 3) nabyć i podatku naliczonego odliczonego z faktur zakupu, na których jako ich wystawca widnieje D sp. z o.o. z/s w C., ul. C 11 zaewidencjonowanych w ewidencji zakupów Spółki A za miesiące kwiecień-czerwiec oraz listopad-grudzień 2009r. 4) łącznej kwoty sprzedaży realizowanej za pomocą kas rejestrujących za miesiące styczeń-luty 2009r. Organ wskazał, że w wyniku weryfikacji kontrahenta Spółki z o.o. A- firmy B ustalono, że A w miesiącach: styczeń - kwiecień 2009 r. wykazała w rejestrach zakupów VAT zakupy oleju napędowego na podstawie faktur o wskazanych w decyzji numerach. Z przedmiotowych faktur wynikają następujące łączne wartości ilości towarów, kwot netto i brutto zakupu oraz podatku należnego: styczeń 2009, ilość zakupiona łącznie 134.000 litrów, wartość netto 357 770,00 zł podatek VAT 78 709,40 zł, wartość brutto 436 479,40 zł, luty 2009, ilość zakupiona łącznie 103 500 litrów, wartość netto 292 235,00 zł, podatek VAT 64 291,70, wartość brutto 356 526,70 zł, marzec 2009r, ilość zakupiona łącznie 107 100 litrów, wartość netto 289 782,00 zł, podatek VAT 63 752,04 zł, wartość brutto 353 534,04 zł, kwiecień 2009r., ilość zakupiona łącznie 12 300 litrów, wartość netto 33 825,00 zł, podatek VAT 7 441,50 zł, wartość brutto 41 266,50 zł Łącznie skarżąca Spółka zakupiła od stycznia do kwietnia 2009r. 356 900 litrów oleju napędowego, o łącznej wartości netto 973 612,00 zł, od czego podatek VAT łącznie wynosi 214 194,64 zł, natomiast wartość brutto łącznie wynosi 1 187 806,64 zł. Tymczasem w 2009 roku J. A., właściciel firmy B, złożył do Urzędu Skarbowego Ł.-W. deklaracje dla podatku od towarów i usług tylko za miesiące I-III 2009r. Za wymienione miesiące zadeklarował kwoty podatku do wpłaty w wysokości odpowiednio za styczeń 2009r - 360 zł, za luty 207 zł, za marzec 155 zł. Na podstawie uzyskanych z Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. materiałów ustalono, że J. A. złożył w US Ł. –Ś. ostatnie zeznanie podatkowe za 2008 rok. Za lata 2009-2010 nie składał deklaracji podatkowych. Z informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. za pismem nr [...] z dnia [...] wynika, że firma B w latach 2008-2009 nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała deklaracji, ani nie dokonywała wpłat podatku akcyzowego, nie składała też informacji dotyczących opłaty paliwowej i nie dokonywała wpłat z tego tytułu. W oparciu o zebrany materiał dowodowy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. stwierdził, że firma B nie uczestniczyła w obrocie paliwami. Faktury wystawione przez J. A. dla Spółki A nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Spółka świadomie posłużyła się fikcyjnymi fakturami zakupu z B. Przedstawione działania miały na celu wprowadzenie do obrotu paliwa pochodzącego z innych źródeł. W ewidencji zakupu Spółki A za miesiące od czerwca do grudnia 2009r. ujęto z kolei faktury zakupu oleju napędowego od C Spółki z o.o. [...] B., ul. B 7, NIP 686-148-59-47. Faktury sprzedaży VAT wystawione przez Spółkę C podpisane zostały przez P. S., jako osobę upoważnioną do wystawiania faktur. Naczelnik Urzędu Celnego w K. poinformował, że C Sp. z o.o. W latach 2009-2010 nie była podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego, nie dokonywała wpłat z tytułu zobowiązań w podatku akcyzowym ani z tytułu opłaty paliwowej. W celu sprawdzenia prawidłowości i kompletności ujęcia w/w faktur w rejestrach sprzedaży prowadzonych dla celów podatku VAT przez ich wystawcę , zwrócono się do Urzędu Kontroli Skarbowej w R. o przeprowadzenie czynności sprawdzających. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających ustalono, że: 1) po sprawdzeniu zapisów w rejestrach sprzedaży prowadzonych dla celów VAT za 2009 roku, a także zapisów na kontach rozrachunków "rozrachunki z odbiorcami" za 2009r nie stwierdzono przypadków występowania transakcji z firmą A Sp. z o.o. 2) w wyniku sprawdzenia w/w ewidencji nie stwierdzono zapisów dokumentujących ujęcie w przedmiotowych ewidencjach faktur, które ujawniono w ewidencji zakupu VAT Spółki z o.o. A, jako wystawione przez C Sp. z o.o., 3) w toku czynności sprawdzających spółka C przedłożyła kopie faktur sprzedaży za 2009r. o zbliżonej numeracji do faktur będących w ewidencji spółki A, 4) za okres, wskazany we wniosku o czynności sprawdzające dokonano konfrontacji przedłożonych przez Spółkę C faktur sprzedaży o podobnej numeracji z fakturami wskazanymi w piśmie do UKS u w R. W celu zobrazowania dokonanej konfrontacji faktur w aktach sprawy przedstawiono w postaci tabeli dane wynikające z faktur zakupu z ewidencji A z danymi z faktur sprzedaży znajdujących się w ewidencji C. Wynika z niej, że poza podobieństwem wynikającym z numeracji faktur nie występuje zbieżność co do pozostałych elementów takich jak: ilość towaru, wartość czy nazwa odbiorcy tych faktur. Ponadto numeracja faktur w firmie C zaczyna się od dwóch zer. 5) w trakcie czynności sprawdzających Prezes Zarządu Spółki C J. S., złożył oświadczenie, że nie zawierał z A Sp. z o.o. żadnych umów na dostawę paliw i nie prowadził żadnych transakcji handlowych z tą firmą. Spółka C na stacji paliw prowadziła i prowadzi wyłącznie sprzedaż detaliczną paliw na rzecz okolicznych odbiorców i w latach 2009-2010 nie prowadziła sprzedaży hurtowej paliw. Z treści oświadczenia wynika, że Spółka nie posiadała odpowiedniej bazy magazynowej przystosowanej do hurtowej sprzedaży paliw ani odpowiednich środków transportu do ich przewozu. PHU C posiada jedną stację paliw w B. Jest to Stacja stowarzyszona z E S.A co oznacza, że paliwo zakupuje tylko w E. Transport zapewnia F Sp. z o.o. 6) C Spółka z o.o. nie dokonywała w okresie 2009r. zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego, ani nie składała stosownych deklaracji. Do akt postępowania kontrolnego, postanowieniem z dnia 10.08.2012 r. włączono protokoły przesłuchań podejrzanego P. S. z dnia 11.10.2011 r. i z dnia 24.11.2011 roku dokonanych przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. w sprawie nr [...] oraz protokół z dnia 12.10.2011 r. z posiedzenia w przedmiocie zastosowania tymczasowego aresztowania podejrzanego P. S.. Zeznał on między innymi, że współpraca pomiędzy A. K. z firmy A a nim trwała do połowy 2011 roku. Wyjaśnił, że wszystkie faktury wyszczególnione w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów były fakturami nierzetelnymi a transakcje w nich wykazywane nie miały miejsca. Przyznał, że faktury zostały faktycznie wystawione i podpisane przez niego jednak dostarczenie paliwa nie miało miejsca. Za wystawienie takiej faktury otrzymywał pieniądze w wysokości od 4 gr do 8 gr od litra wykazanego na fakturze. Na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że P. S. pod firmą C Sp. z o.o. wystawiał faktury VAT, które nie dokumentują rzeczywiście prowadzonych transakcji gospodarczych, a działanie P. S. miało na celu legalizację obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia. W związku z powyższym w świetle przepisów art.193 § 1-4 Ordynacji podatkowej rejestry zakupu VAT Spółki za m-ce czerwiec-grudzień 2009 r. uznano za nierzetelne m.in. w części, w jakiej ujęto w nich wartości wynikające z faktur firmy C Sp. z o.o. W trakcie postępowania nie stwierdzono, aby fikcyjny kontrahent firma C, jak również wystawca faktur P. S., byli podatnikami podatku akcyzowego i dokonywali wpłat z tego tytułu na rzecz Skarbu Państwa w związku z wystawionymi fakturami na rzecz Spółki. Jak ustalono faktury te są fikcyjne, nie dokumentują obrotu pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. W ewidencji Spółki A za m-ce od kwietnia do czerwca, listopad i grudzień 2009 roku ujęto również faktury zakupu paliwa od firmy D Sp. z o.o., [...] C., ul. C 11. W toku prowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. uzyskał informację od Naczelnika Urzędu Celnego w C. przekazaną za pismem nr [....], że D Sp. z o.o. z siedzibą w C. nie złożyła zgłoszenia rejestracyjnego w podatku akcyzowym. W 2009 r. nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego ani z tytułu opłaty paliwowej. Na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, że faktury, na których jako wystawca widnieje D Sp. z o.o nie odzwierciedlają rzeczywiście przeprowadzonych transakcji, a działalność miała na celu legalizację obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia. Powyższy stan faktyczny stanowił podstawę do wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzji z dnia [...] określającej Spółce A zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2009r. w następujących kwotach: za styczeń 2009 r. - 259.598 zł, za luty 2009r.-201.415 zł, za marzec 2009r 195.136 zł, za kwiecień 2009 r. - 136.659 zł za maj 2009r. 185.307 zł, za czerwiec 2009r 136.909 zł, za lipiec 2009 r. - 110.532 zł, za sierpień 2009r 106.824 zł za wrzesień 2009r 125.900 zł, za październik 2009r. - 172.999zł, za listopad 2009r. 332.515zł - za grudzień 2009r.- 314.641 zł. W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania tj. art. 21 § 1 pkt 1 w związku z § 3 o.p. poprzez określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym mimo, że obowiązek w w/w podatku nie powstał u podatnika albowiem nie dokonywał on sprzedaży wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem a nadto zakupione paliwo zostało zakupione od podmiotów, które uiściły podatek akcyzowy wyliczony według prawidłowej stawki w związku z czym podatnik nie jest zobowiązany do zapłaty w/w podatku z jakiegokolwiek tytułu. Strona zarzuciła także naruszenie art. 121 § 1, art.122, art.180 § 1 oraz art.187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez: nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego z naruszeniem zasad proceduralnych, co w konsekwencji spowodowało, iż organ podatkowy wydał decyzję bez wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie niekompletnego materiału dowodowego; zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i przerzuceniu ciężaru dowodzenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia na skarżącego; ustalenie na skutek wadliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, że A Sp. z o.o. wprowadziła do obrotu paliwo BIO HEATING OIL w znacznej części z przeznaczeniem do napędu pojazdów silnikowych - w łącznej ilości 235.007 litrów; naruszenie art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie jako dowodu protokołu z zeznań świadków przesłuchanych w postępowaniu kontrolnym, naruszenie art.191 Ordynacji podatkowej poprzez: dowolną ocenę zebranego w sprawie niekompletnego materiału dowodowego i uznanie że dowody zgromadzone w sprawie są wystarczające do przyjęcia, że faktury wystawione przez w/w firmy nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych ponieważ w w/w firmach nie występował faktyczny zakup paliwa i sprzedaż paliwa; dowolną ocenę zebranego w sprawie niekompletnego materiału dowodowego i uznanie, że dowody zgromadzone w sprawie są wystarczające do przyjęcia, że faktury wystawione przez w/w firmy nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych ponieważ w w/w firmach nie występował faktyczny zakup paliwa i sprzedaży paliwa w związku z czym działania te miały na celu wprowadzenie do obrotu paliwa pochodzącego z innych źródeł; uznanie za wiarygodne zeznań składanych przez P. S. jako oskarżonego na etapie postępowania przygotowawczego i postępowania karnego mimo że oskarżony nie ma obowiązku mówienia prawdy; uznanie za niewiarygodny dowodu z przesłuchania strony w osobach A. K. z uwagi na to, że dowód ten został uzyskany bezpośrednio od podmiotu zainteresowanego rozstrzygnięciem całej sprawy; zaniechanie przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania członków Zarządu D Sp. z o.o., co skutkowało wadliwym ustaleniem stanu faktycznego i uznaniem, że wystawione przez D Sp. z o.o. faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; uznanie, że jedynym paliwem jakim Spółka A dysponowała w okresie od stycznia do lutego 2009r był BIO HEATING OIL, który został wprowadzony do obrotu jako olej napędowy; uznanie, że ujęte w księdze podatkowej kwoty sprzedaży paragonowej wraz z kwotami należnego podatku nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych; uznanie, że Spółka A świadomie posłużyła się fikcyjnymi fakturami zakupu z B w celu wprowadzenia do obrotu paliwa pochodzącego z innych źródeł oraz zakamuflowania faktycznego obrotu olejem opałowym, który w ujawnionych przypadkach sprzedawano jako "olej napędowy" uznanie, że Spółka A nabywała paliwo, od którego sprzedawcy nie uiścili podatku akcyzowego; uznanie, że P. S. wystawił na rzecz A Sp. z o.o. "puste" faktury sprzedaży oleju napędowego uznanie, że skoro P. K. pełniący funkcję w 2009r. Prezesa Zarządu D Sp. z o.o. nie posiada wiedzy na temat działalności Spółki, transakcji przeprowadzonych w ramach jej działalności gospodarczej, to poddaje to w wątpliwość wiarygodność kontrahenta D Sp. z o.o. Jako rzetelnego dostawcy paliwa do A Sp. z o.o. uznanie, że jedynym paliwem jakim dysponowała spółka A w okresie od stycznia do lutego 2009 roku był BIO HEATING OIL; uznanie, że ujęte w księdze podatkowej kwoty sprzedaży paragonowej wraz z kwotami podatku należnego nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, uznanie, że w rzeczywistości olej opałowy BIO HEATING oferowany był do sprzedaży jako olej napędowy w sytuacji, gdy organ podatkowy sam pisze w uzasadnieniu decyzji, że w zeznaniach świadków A. O. i J. J. są rozbieżności m.in. co do sposobu dystrybucji paliwa; naruszenie art.193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, że: rejestry zakupu VAT Spółki za m-ce styczeń-kwiecień 2009r są nierzetelne w części w jakiej ujęto w nich wartości wynikające z faktur firmy B ; - rejestry zakupu VAT Spółki za miesiące do czerwca, listopad i grudzień 2009r są nierzetelne w części, w jakiej ujęto w nich wartości wynikające z faktur firmy D Sp. z o.o. W sytuacji gdy nie sporządzono protokołu badania ksiąg w którym organ określa za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów; księgi podatkowe są nierzetelne w zakresie dokumentowania dla potrzeb rozliczenia z tytułu VAT transakcji sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Ponadto Strona wniosła na zasadzie art.188 Ordynacji podatkowej o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków: A. S., K. K., S. C.. M. T., S. W., P. K., A. O. na okoliczność nabycia paliwa przez A Sp. z o.o., od którego została uiszczona akcyza, niewprowadzania do obrotu paliwa w sposób niezgodny z jego przeznaczeniem, wystawionych faktur VAT oraz zasad rozliczania pomiędzy stronami z tytułu zawartej umowy sprzedaży. Strona zarzuciła również naruszenie prawa materialnego: - art.6 ust. 1 i ust. 6 w związku z art.65 ust. 1, ust. 1 a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r.o podatku akcyzowym w związku z § 2 ust. 1 pkt l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżeniu stawek podatku akcyzowego poprzez uznanie, że u podatnika powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym ponieważ podatnik użył olej opałowy lub napędowy niezgodnie z przeznaczeniem - art. 10 ust. 1, art. 12 w związku z art.86 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że u podatnika powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym ponieważ Spółka posiadała i wprowadziła do obrotu paliwo przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. odmówił przeprowadzenia dowodów zgłoszonych w odwołaniu. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. z 2009 r Nr 3 poz. 11 ze zm.) weszła w życie 1 marca 2009 r. i ma zastosowanie do opodatkowania podatkiem akcyzowym nabycia oleju opałowego za okres marzec - grudzień 2009 r. Natomiast z mocy art. 154 ust. 4 tej ustawy do opodatkowania podatkiem akcyzowym nabycia oleju opałowego za okres styczeń-luty 2009 r. zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.). Organ odwoławczy wskazał, że czynności, o których mowa w art. 4 ust. 1-3 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r., podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Ustęp 5 ww. przepisu stanowi, iż jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Również w myśl art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego lub postępowania podatkowego nie ustalono, ze podatek został zapłacony. Organ wskazał, że mając przy tym na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie, dopiero wykazanie, że podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że nabywca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie. Tym samym organy podatkowe mogą prawnie domagać się zapłaty tego podatku od każdego z tych podmiotów, zaś jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na jednej z poprzednich faz obrotu. Wymienienie wśród podmiotów, na których ciążył obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy zarówno producentów wyrobów akcyzowych, sprzedawców wyrobów akcyzowych, jak też nabywców wyrobów akcyzowych, wskazuje na zamiar ustawodawcy, którym było zapewnienie możliwości jak najszerszego i skutecznego pobierania akcyzy. Zdaniem organu odwoławczego podstawowe znaczenie w przedmiotowej sprawie miało ustalenie, czy podmioty wskazane jako sprzedawcy oleju napędowego na fakturach VAT tj. firmy B, C Sp. z o.o. z/s w B., D Sp. z o.o. z/s w C. były w rzeczywistości kontrahentami Spółki z o.o. A oraz to czy na wcześniejszym etapie obrotu został uiszczony od nabytego przez stronę paliwa podatek akcyzowy. W tym celu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. podjął czynności sprawdzające wobec dostawców tego paliwa do podatnika. Gdy chodzi o firmę B Dyrektor Izby Celnej wskazał, że z treści faktur wystawionych w przez firmę B z Ł. wynika, że przedmiotem zakupu przez A Sp. z o.o. był olej napędowy. Z informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. za pismem nr [...] z dnia [...] wynika także, że firma B w latach 2008-2009 nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała deklaracji, ani nie dokonywała wpłat podatku akcyzowego, nie składała też informacji dotyczących opłaty paliwowej i nie dokonywała wpłat z tego tytułu. W dokumentach NIP-1 i VAT -7 złożonych w dniu 28.07.2008r w Urzędzie Skarbowym Ł.-Ś. wskazano, jako podmiot działalności: produkcję filmów i nagrań wideo. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł-W poinformował również, że zgodnie z postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] właściwy w zakresie podatku od towarów i usług jest Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. Ponadto Urząd Skarbowy Ł.-W. skierował do Sądu Rejonowego dla Ł.- W. akt oskarżenia przeciwko J. A. o utrudnianie przeprowadzenia kontroli podatkowej. Na podstawie uzyskanych z Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. materiałów ustalono, że J. A. złożył w US Ł.-Ś. ostatnie zeznanie podatkowe za 2008r. Za lata 2009-2010 nie składał deklaracji podatkowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. w dniu 23.07.2009r. wydał decyzję odmawiającą zarejestrowania i potwierdzenia zarejestrowania podmiotu B z/s w Ł. Decyzja została wydana w oparciu o fakty, iż miejsce przechowywania dokumentacji podatkowej, jak też miejsce zamieszkania J. A. nie są znane, zaś adres wskazany przez niego, tj. Ł., ul. A 86 m 1 jest nieprawdziwy. Korespondencja urzędowa kierowana na pozostałe adresy znane urzędowi nie była podejmowana. Dyrektor Departamentu Przedsiębiorstw Energetycznych Urzędu Regulacji Energetyki w piśmie z dnia 6 kwietnia 2009 r. skierowanym do Prokuratora Prokuratury Rejonowej Ł.-Ś., poinformował, że decyzja o udzieleniu koncesji przedsiębiorcy B z dnia [...] o nr [...] nie została wydana przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Tym samym oczywiste jest, ze dokument, który rzeczywiście nie został wydany przez uprawniony do tego organ jest dokumentem sfałszowanym. Ponadto w piśmie tym podano, że przedsiębiorca J. A. z siedzibą w Ł. ubiegał się o udzielenie koncesji na obrót paliwami ciekłymi, jednak jej nie uzyskał, albowiem jego wniosek z dnia 15.06.2004r. został pozostawiony bez rozpatrzenia. Przesłuchany w dniu 15.12.2009r J. A. nie ustosunkował się do przedstawionego mu zarzutu posługiwania się podrobionym dokumentem i skorzystał z uprawnienia do odmowy składania wyjaśnień. Prokurator Rejonowy dla Ł.-Ś. w akcie oskarżenia z dnia 30.12.2009r przedstawił J. A. zarzuty, że w styczniu 2009r posłużył się on, jako dokumentem autentycznym, uprzednio podrobioną decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki w W. z dnia [...] o udzielenie koncesji na obrót paliwami ciekłymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej B z siedzibą w Ł., przedkładając ten dokument A. K. i J. J. - udziałowcom Spółki z o.o. A z siedzibą w Ł. w ramach prowadzonego z nimi obrotu handlowego. Z protokołu przesłuchania A. K. z dnia 27.03.2009r sporządzonego przez funkcjonariuszy KWP w Ł. wynika, że przesłuchiwany zeznał, że jego księgowy z Biura Rachunkowego [...] poinformował go, że koncesja na obrót paliwami dla B nie widnieje na stronie internetowej Urzędu Regulacji Energetyki. W związku z tym wspólnicy, tj .A. K. i J. J. spotkali się z J. A. na stacji paliw w Ł. w celu wyjaśnienia tej sprawy. A. poinformował, ich że to chyba jakaś pomyłka i załatwi sprawę, żeby jego firma była na stronie internetowej URE. Do protokołu przesłuchania z dnia 23.12.2009r. A. K. zeznał, że od czasu jak dowiedział się, że koncesja wydana rzekomo dla B jest sfałszowana, zerwał z nim współpracę. Polecił również swojemu biuru rachunkowemu by sprawę zgłosiło na Policję. A. K. potwierdził, że koncesję na obrót paliwami dla firmy B osobiście okazał mu J. A., a gdy pojawiły się wątpliwości co do jej autentyczności, J. A., zapewniał wspólników Spółki A, że jego firma posiada koncesję i całą sprawę wyjaśni. Okoliczności te potwierdził w swoich zeznaniach J. J. A. K., w celu wyjaśnienia powyższych okoliczności, został również przesłuchany w charakterze strony w toku niniejszego postępowania. Do protokołu przesłuchania z dnia 24.02.2011 roku zeznał, że o tym, iż firma B nie posiada koncesji na obrót paliwami ciekłymi dowiedział się w lutym lub marcu 2009r. Stwierdził, iż zanim podjęli decyzję o zakończeniu współpracy, podjęli szereg rozmów celem wyjaśnienia tej sytuacji. Ponieważ nie uzyskali potwierdzenia o legalnym posiadaniu koncesji na obrót paliwami przez A., zakończyli współpracę z firmą B. Dyrektor Izby Celnej w Ł. zauważył, że w toku prowadzonego postępowania organ I instancji trzy razy wystosował wezwanie do J. A. w celu zgłoszenia się w UKS w Ł. na przesłuchanie w sprawie transakcji z firmą A Sp. z o.o. Na wezwanie z dnia 07.09.2010 roku, które J. A. odebrał osobiście, nie stawił się. Kolejne wezwania z dnia 01.10.2010 roku i 27.10.2010 roku nie zostały odebrane. Należy zauważyć, że wobec J. A. organy ścigania prowadziły postępowanie w zakresie działalności na szkodę Skarbu Państwa. W sprawie prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w Z. (sygn. akt.[...]) J. A. postawiono zarzuty zawarte również w akcie oskarżenia z dnia 2.12.2010 r. wniesionym przez Prokuraturę Okręgową w Z. do Sądu Okręgowego w Ł., w którym zarzuca się, że w 2005 roku w celu osiągnięcia korzyści majątkowej brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, której działalność polegała na dokonywaniu w ramach różnych podmiotów gospodarczych uszczupleń należności Skarbu Państwa z tytułu podatku akcyzowego i VAT, poświadczeniu nieprawdy w dokumentach i innych przestępstwach związanych z wprowadzaniem do obrotu fałszywego paliwa. Ponadto zarzuty obejmują podawanie nieprawdy w składanych deklaracjach podatkowych VAT w ten sposób, iż wykazywał w nich kwoty podatku naliczonego wynikające z nierzetelnych faktur, a także poprzez wystawianie fikcyjnych faktur sprzedaży. Z aktu oskarżenia wynika, że J. A. przesłuchany w charakterze podejrzanego przyznał się do zarzucanych mu czynów i złożył wyjaśnienia zgodnie z ustalonym wcześniej stanem faktycznym. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł. z analizy zgromadzonych materiałów dowodowych wynika, że firma J. A. w latach 2004-2005 funkcjonowała w kręgu podmiotów, które zajmowały się nielegalną produkcją paliwa na potrzeby własne i dla swoich odbiorców oraz odbarwianiem oleju opałowego i zmianą jego przeznaczenia na olej napędowy. Działalność grupy przestępczej polegała na tworzeniu sieci podmiotów gospodarczych, w ramach których odbywało się legalizowanie paliwa pochodzącego z nielegalnej produkcji, poprzez wystawianie fikcyjnych faktur zakupowych i sprzedaży oraz "gubienia" faktur w ramach podmiotów gospodarczych tworzonych na te potrzeby. Postanowieniem z dnia [...] organ I instancji włączył do akt sprawy materiał dowodowy w postaci wyciągu z wyniku kontroli, wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w dniu [...] kończącego postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za 2011 rok wobec jednej ze Spółek, która rzekomo nabywała paliwo od firmy, którą faktycznie zarządzał J. A. Organ podkreślił, że spółka ta nie kwestionowała wyników postępowania kontrolnego i skorzystała z możliwości skorygowania uprzednio złożonych deklaracji VAT- 7 i uwzględniła wszystkie stwierdzone nieprawidłowości. W uzasadnieniu wyniku tej kontroli stwierdzono, że faktury wystawione przez J. A. nie dokumentują faktycznie dokonanych transakcji oraz wskazano, że adres firmy jest fałszywy, a także przy wpisie do ewidencji działalności gospodarczej J.A. posłużył się fałszywym adresem. Organ odwoławczy stwierdził wobec tego, że faktury wystawione przez J. A. są niewiarygodne, gdyż działania tej osoby znajdowały się całkowicie poza legalnym obrotem gospodarczym. Takie ustalenie podjęto ze względu na następujące okoliczności: fałszywy adres przedsiębiorcy, zarówno w dokumentach rejestracyjnych, jak i na wystawionych fakturach, brak koncesji na obrót paliwami, brak rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług, brak stawiennictwa na urzędowe wezwanie kierowane na różne adresy, pod którymi mógłby przebywać J. A., niezłożenie deklaracji podatkowej za miesiąc kwiecień 2009r, brak ustalenia źródła zakupu (przez B) towaru będącego rzekomo przedmiotem obrotu pomiędzy firmą J. A. a skarżącą Spółką, brak pisemnych umów o współpracy z firmą B m.in. takich z których wynikałaby odpowiedzialność za niewykonanie zleceń. Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, organ I instancji zasadnie stwierdził, że firma B nie uczestniczyła w obrocie paliwami. Z kolei A Sp. z o.o. nie podjęła żadnych działań w celu weryfikacji wiarygodności "kontrahenta" to jest firmy B. Spółka A powinna była w okresie , kiedy dokonywano rzekomych transakcji z w/w dostawcą, sprawdzić, nie tylko status podatkowy kontrahenta (tj. czy jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i czy składa deklaracje dla tego podatku) ale również jego uprawnienia do dokonywania obrotu paliwem -towarem, którego obrót podlega koncesjonowaniu - chociażby wpis na stronie internetowej URE). Spółka A ujęła w ewidencji podatkowej faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz odliczyła podatek naliczony z nich w deklaracjach podatkowych. W ocenie organu I instancji powyższe działania miały na celu wprowadzenie do obrotu paliwa pochodzącego z innych źródeł. Gdy chodzi o faktury zakupu oleju napędowego od C Spółka z o.o. w B. organ odwoławczy podał, że w ewidencji zakupu Spółki A za miesiące od czerwca do grudnia 2009r. ujęto faktury sprzedaży VAT wystawione przez Spółkę C podpisane zostały przez P. S., jako osobę upoważnioną do wystawiania faktur. Wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. poinformował, że C Sp. z o.o. W latach 2009-2010 nie była podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego, nie dokonywała wpłat z tytułu zobowiązań w podatku akcyzowym ani z tytułu opłaty paliwowej. W celu sprawdzenia prawidłowości i kompletności ujęcia w/w faktur w rejestrach sprzedaży prowadzonych dla celów podatku VAT przez ich wystawcę , zwrócono się do Urzędu Kontroli Skarbowej w R. o przeprowadzenie czynności sprawdzających. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających, :po sprawdzeniu zapisów w rejestrach sprzedaży prowadzonych dla celów VAT za 2009 roku, a także zapisów na kontach rozrachunków "rozrachunki z odbiorcami" za 2009 r., nie stwierdzono przypadków występowania transakcji z firmą A Sp. z o.o. W wyniku sprawdzenia w/w ewidencji nie stwierdzono zapisów dokumentujących ujęcie w przedmiotowych ewidencjach faktur, które ujawniono w ewidencji zakupu VAT Spółki z o.o. A, jako wystawione przez C Sp. z o.o.. W toku czynności sprawdzających spółka C przedłożyła kopie faktur sprzedaży za 2009r. o zbliżonej numeracji do faktur będących w ewidencji spółki A, za okres, wskazany we wniosku o czynności sprawdzające dokonano konfrontacji przedłożonych przez Spółkę C faktur sprzedaży o podobnej numeracji z fakturami wskazanymi w piśmie do UKS u w R. W celu zobrazowania dokonanej konfrontacji faktur w aktach sprawy przedstawiono w postaci tabeli dane wynikające z faktur zakupu z ewidencji A z danymi z faktur sprzedaży znajdujących się w ewidencji C. Wynika z niej, że poza podobieństwem wynikającym z numeracji faktur nie występuje zbieżność, co do pozostałych elementów takich jak: ilość towaru, wartość czy nazwa odbiorcy tych faktur. Ponadto numeracja faktur w firmie C zaczyna się od dwóch zer. W trakcie czynności sprawdzających Prezes Zarządu Spółki C- J. S., złożył oświadczenie, że nie zawierał z A Sp. z o.o. żadnych umów na dostawę paliw i nie prowadził żadnych transakcji handlowych z tą firmą. Spółka C na stacji paliw prowadziła i prowadzi wyłącznie sprzedaż detaliczną paliw na rzecz okolicznych odbiorców i w latach 2009-2010 nie prowadziła sprzedaży hurtowej paliw. Z treści oświadczenia wynika, że Spółka nie posiadała odpowiedniej bazy magazynowej przystosowanej do hurtowej sprzedaży paliw ani odpowiednich środków transportu do ich przewozu. C posiada jedną stację paliw w B. Jest to Stacja stowarzyszona z E S.A co oznacza, że paliwo zakupuje tylko w E. Transport zapewnia F Sp. z o.o. C Spółka z o.o. nie dokonywała w okresie 2009 r. zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego, ani nie składała stosownych deklaracji. Jedyną osobą, z którą kontaktował się A. K. był syn właściciela spółki C- P. S. Organ wskazał, że w myśl zasady wyrażonej w art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa, cel postępowania jakim jest realizacja prawdy obiektywnej może być osiągnięty za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. W związku z powyższym do akt postępowania kontrolnego, postanowieniem z dnia [...] organ I instancji włączył protokoły przesłuchań podejrzanego P. S. z dnia 11.10.2011 r. oraz z dnia 24.11.2011 r. dokonanych przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. w sprawie nr [...] oraz protokół z dnia 12.10.2011 roku z posiedzenia w przedmiocie zastosowania tymczasowego aresztowania podejrzanego P. S. Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził, że organ I instancji w toku prowadzonego postępowania ustalił, że wobec P. S. przeprowadzone zostało przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2009 r. Pismem z dnia 5.07.2012 r. Dyrektor UKS w R. poinformował, że z analizy zgromadzonych w toku w/w postępowań materiałów i dowodów wynika, że P. S. prowadzący samodzielną działalność gospodarczą pod nazwą G, posługując się nazwą firmy C Sp. z o.o. stacja stowarzyszona z E S.A w B., wystawił faktury, na których wykazywana była sprzedaż paliwa. Faktury te nie były ujmowane w jakichkolwiek ewidencjach. Podatek należny wykazany przez P. S. na wystawionych przez niego fakturach nie został odprowadzony na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Ponadto z materiałów tych wynika, że P. S. nie miał możliwości dokonywania zakupów paliwa w ilościach hurtowych, nie posiadał koncesji na obrót paliwami i nigdy nie składał wniosku o wydanie tej koncesji. Nie ustalono również aby P. S. był posiadaczem, właścicielem lub miał we władaniu paliwo wykazane w przedmiotowych fakturach. Wskazano także, że po przeprowadzonym postępowaniu w dniu 27.06.2012 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. na podstawie art.108 ust. l z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług wydał wobec P. S. decyzję nr [...] określającą kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty za poszczególne miesiące 2009 roku wynikające między innymi z faktur wystawionych na rzecz A Sp. z o.o. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor UKS w R. wyjaśnił, że powodem takiego rozstrzygnięcia było stwierdzenie, że podatnik faktycznie nie wykonywał czynności wskazanych na fakturach VAT wystawionych przez niego w 2009 roku. Opisane na fakturach transakcje sprzedaży nie miały miejsca w rzeczywistości. Przedmiotowe faktury miały charakter fikcyjny, a za ich wystawienie P. S. otrzymał wynagrodzenie. W 2009 roku do obrotu prawnego wprowadzone zostały faktury podpisane przez P. S., na których wskazana była sprzedaż paliwa. Na fakturach tych jako dostawca widnieje C Sp. z o.o. Stacja Stowarzyszona z E S.A, [...] B., ul. B 7, NIP [...]. Wśród wymienionych w powyższej decyzji podmiotów gospodarczych, na rzecz których P. S. wystawiał puste faktury sprzedaży oleju napędowego znajduje się m.in. Spółka A z/s w Ł. Pan P. S. w 2009 wystawił na rzecz A Sp. z o.o. z/s w Ł. faktury VAT, na których wskazana była sprzedaż paliwa w ilości 487.537 litrów oleju napędowego o łącznej wartości netto 1.387.925,81 zł i podatek VAT w kwocie 305.343,68 zł. Równocześnie ze zgromadzonego w ramach prowadzonego przez Dyrektora UKS w R. postępowania kontrolnego materiału dowodowego, na podstawie którego wydano w/w decyzję nr [...] wynika, że: 1/C Sp. z o.o. nie wystawiła faktur, na których jako sprzedawca widnieje C Sp. z o.o. Stacja Stowarzyszona z E S.A [...] B., ul. B 7, NIP[...]. Faktury te znacznie różnią się szatą graficzną i numeracją od faktur rzeczywiście wystawianych przez tę Spółkę. Nie zostały one też ujęte w żadnej ewidencji tej spółki. 2/ C Sp. z o.o. nie ujęła w prowadzonych przez siebie rejestrach sprzedaży VAT żadnych faktur sprzedaży podpisanych przez P. S., na których wykazana była sprzedaż paliwa wystawionych m.in. na rzecz A Sp. z o.o. 3/ P. S., jak zeznał J. S., w 2009 r. nie wystawiał żadnych faktur w firmie C i nie miał dostępu do komputera i bazy danych. 4/ w okresie objętym postępowaniem P. S. zgłosił działalność gospodarczą pod firmą G. Urząd Skarbowy w B. ustalił, ze świadczył on usługi remontowo-budowlane wyłącznie na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej - bez wystawiania faktur VAT, gdyż nikt ich nie żądał. Nie prowadził księgi przychodów i rozchodów ani rejestrów dostaw i nabyć VAT. Nie ewidencjonował kwot obrotu i podatku należnego za pomocą kasy rejestrującej. Naczelnik US w B. wydał wobec P. S. decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące III, V,VII i IX 2009 r. Za pozostałe miesiące 2009 roku P. S. złożył deklaracje VAT -7 wykazując zerowe dane. 5/ W toku postępowania kontrolnego P. S. nie przedłożył rejestrów sprzedaży dla celów podatku VAT ani innych ewidencji, z których wynikałoby, ze przedmiotowe faktury zostały ujęte w jakichkolwiek prowadzonych przez niego ewidencjach, a w konsekwencji podatek należny z nich wynikający nie został wykazany w deklaracjach VAT 7 składanych do Urzędu Skarbowego w B. i nie został wpłacony na rachunek tego Urzędu. 6/ P. S. nie przedłożył w prowadzonym postępowaniu żadnych ewidencji środków trwałych oraz dowodów zakupu środków trwałych, z których wynikałoby, że jest posiadaczem jakichkolwiek środków trwałych służących do transportu i magazynowania paliwa. Nie przedłożył tez żadnych dokumentów i ewidencji, które wskazywałyby, że takie środki trwałe są przez niego użytkowane: wynajmowane, wydzierżawiane, leasingowane lub aby mógł z nich korzystać w jakikolwiek inny sposób. 7/ Na niektórych z wystawionych przez P. S. fakturach znajdowały się numery rejestracyjne pojazdów należących do odbiorców tych faktur, co świadczyć może, że paliwo wlewane było do baków tych samochodów. Natomiast osoby wymienione na tych fakturach jako nabywcy paliwa zeznały, ze paliwo w większości przelewane było do plastikowych zbiorników o poj. 1000 litrów, tzw. Mauserów. 8/ J. S. po przedstawieniu mu faktur, na których jako sprzedawca widnieje C sp. z o.o., a jako nabywca min. A sp. z o.o., zeznał, że nie są to faktury wystawione przez należącą do niego spółkę i podał, czym różnią się od faktur oryginalnych. 9/ W wyniku przeprowadzonych przez biegłego z listy Sądu Okręgowego w R., specjalizującego się w zakresie kryminalistycznych badań sprzętu i nośników komputerowych, badań zapisów znajdujących się w pamięci komputera należącego do P. S., zabezpieczonego przez funkcjonariuszy Komendy Wojewódzkiej Policji w R., ujawniono aplikacje pozwalające m.in. na wydruk faktur VAT za okres od 2005r. do 2010 roku Produkcyjna wersja aplikacji zawierała bazy obejmujące dwie firmy, tj. PHU C oraz G. Ujawniono, że przedmiotowe faktury zostały sporządzone na komputerze stanowiącym własność P. S. 10/ Organ podkreślił, że ponieważ P. S. nie wyraził trzykrotnie zgody na przesłuchanie w charakterze strony włączono do akt materiał dowodowy w postaci protokołu z jego przesłuchania jak strony w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora UKS w R. w dniu 20 lutego 2012 r. Wynika z niego, ż P. S. przyznał jedynie, że wystawiał fałszywe faktury dla osób i firm, które chciały je otrzymać i z każdej faktury otrzymywał 4-8 groszy za każdy wykazany litr paliwa . Nie było natomiast przypadku, a by którakolwiek z tych faktur dokumentowała faktyczną sprzedaż paliwa. P. S. został również przesłuchany w charakterze podejrzanego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. w związku z zarzutami sfałszowania faktur VAT za lata 2006-2011. Wszystkie zeznania i wyjaśnienia P. S. dotyczą więc tego okresu. Z protokołu tego przesłuchania także wynika, że przyznał on, że wystawiał, opieczętowywał i podpisywał faktury, które miały potwierdzić zakup paliwa w firmie C. Dostarczał je właścicielom firm, natomiast w żadnym przypadku faktycznie paliwo nie było dostarczane. Zeznał, iż drukował faktury i wysyłał do A. K. do Ł. ul. C 23, właściciela firmy A. Nie zajmował się handlem paliwem, nie dostarczał paliwa do kontrahentów wskazanych na fakturach i nie potrafi powiedzieć, czy paliwo było dostarczane. Na prośbę A. K.- P. S. wystawiał dowody KP, ale nigdy nie otrzymywał pieniędzy w gotówce. 11/ W toku postępowania podjęto czynności mające na celu sprawdzenie czy faktycznie P. S. mógł dokonywać dostaw paliwa wykazanego na wystawionych przez niego fakturach. Ustalono, że: w bazie danych Spółki H nie występuje jako kontrahent Firma G, [...] B., B. 83/2, natomiast. C Sp. z o.o. w latach 2006-2011 dokonywała odbioru paliw w W. Z zestawienia sporządzanego przez Spółkę H wynika, że dokonała ona w okresie od 01.01.2009r do 31.12.2009r wydania z zapasu E S.A. dla C Sp. z o.o. z terminala w W. oleju napędowego w łącznej ilości 515.556 litrów. Z przedstawionej przez Prezesa C Sp. z o.o. -J. S. informacji o przychodach towarów w okresie od 01.01.2009r -- 31.12.2009r. od dostawcy PKN wynika, ze Spółka C przyjęła na magazyn paliwo w ilości 514.428 litrów. Różnica może wynikać z faktu, że na dokumentach wydania podane są ilości paliwa w jednostkach objętościowych (litrach) w temperaturze 15 stopni Celsjusza, natomiast nie ma dokładnych danych odnośnie rzeczywistej temperatury przyjęcia paliwa przez Spółkę C, w bazie klientów hurtowych I SE Oddział w Polsce brak jest odbiorców o nazwie C Sp. z o.o., NIP [...] oraz G NIP [...], J Sp. z o.o. , [...] P, ul. D 133 nigdy nie dokonywała sprzedaży firmom o nazwie C sp. z o.o. Stacja Stowarzyszona z E oraz G, Firma J S.A z/s w W, przy ul. E l A nie wystawiała w latach 2006-2011 faktur sprzedaży paliwa i w bazach danych Spółki J nie widnieją firmy: C Sp. z o.o. Stacja Stowarzyszona z E S.A. oraz G. 12/ Przedsiębiorca P. S. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą G z siedzibą w B, NIP [...] nie figuruje w bazie koncesjonariuszy Urzędu Regulacji Energetyki jako przedsiębiorca posiadający koncesję na obrót, wytwarzanie lub magazynowanie paliw ciekłych oraz nie składał on nigdy wniosku o udzielenie takiej koncesji, o czym poinformował Dyrektor URE pismem z dnia 31.01.2012 roku. 13/ W trakcie prowadzonego postępowania nie przedstawiono dowodów, które podważyłyby wiarygodność złożonych przez P. S. zeznań. Ustalono, ze wystawcą faktur był P. S., który przy ich wystawieniu posłużył się nazwą zbliżoną do nazwy firmy pod jaką prowadzi działalność jego ojciec J. S. Nie zgromadzono też dowodów, które wskazywałyby, ze P. S dokonywał jakichkolwiek zakupów paliwa z legalnych źródeł. W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej w Ł. zauważył, że zgromadzony przez organ I instancji materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że P. S. pod firmą C Sp. z o.o. wystawiał faktury VAT, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a działanie P. S. miało na celu legalizację obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia. W toku postępowania ustalono, że firma C oraz wystawca faktur P. S. nie byli podatnikami podatku akcyzowego i nie dokonywali wpłat z tego tytułu na rzecz Skarbu Państwa w związku z wystawionymi fakturami na rzecz Spółki A. W ewidencji zakupu Spółki A za m-ce od kwietnia do czerwca , listopad i grudzień 2009 r. znajdują się też faktury zakupu od K Sp. z o.o. ,[...] C. ul. F 11. Organ I instancji w toku postępowania wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego w C. o udzielenie informacji dotyczących podmiotu K Sp. z o.o. z/s w C. Pismem nr [...] organy podatkowe poinformowały że K Sp. z o.o. nie złożyła zgłoszenia rejestracyjnego w podatku akcyzowym. W 2009 roku nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego ani z tytułu opłaty paliwowej. Dyrektor UKS w Ł. uzyskał od Dyrektora UKS w K. informację, że firma ta nie prowadzi już faktycznej działalności pod wskazanym w piśmie adresem, mimo niezmienionego zapisu w KRS. Według oświadczenia byłego prezesa Spółki P K. wszystkie udziały w spółce nabył B. N. zamieszkały w Niemczech. Dane dotyczące adresu zamieszkania zostały zweryfikowane przez pracowników UKS w K. Informacje uzyskane z Wojewódzkiego Zbioru Meldunkowego wskazują na adres zameldowania Pana B. N od dnia 10.03.2009r. w K., przy ul. G 27. Mimo trzykrotnie wysłanych na ten adres wezwań do stawiennictwa celem przeprowadzenia czynności sprawdzających w spółce K, czynności tych nie udało się przeprowadzić. Podatnik nie dostarczył żadnych dokumentów, a próby kontaktu z nim nie przyniosły żadnych rezultatów. Do akt niniejszego postępowania, postanowieniem Dyrektora UKS w Ł. z dnia 16.07.2012 r. został włączony protokół przesłuchania P. K. sprawującego funkcję prezesa K Sp. zo.o. w okresie od listopada 2008 roku do marca 2010 roku. Podczas przesłuchania stwierdził on, że nie pamięta kto zaproponował mu kupno udziałów oraz objęcie funkcji prezesa w spółce K ani w jaki sposób nawiązał kontakt z tą osobą. Dokumenty Spółki przejął od K. L., od którego kupił udziały spółki. Z kolei udziały w spółce odsprzedał Panu N. z K., którego imienia nie pamięta. W swoich zeznaniach podaje, że nie pamięta od kogo spółka K nabywała olej napędowy. Nie posiada żadnej dokumentacji księgowej ani kopii faktur VAT za lata 2009-2010. Nie pamięta też, czy zawierali pisemne umowy z kontrahentami na obrót olejem napędowym oraz czy istnieje korespondencja między podmiotami, twierdząc, ze cała korespondencja została przekazana nowemu właścicielowi. W ocenie organu, z protokołu przesłuchania wynika, że P. K. pełniący w 2009r. funkcję prezesa zarządu K Sp. z o. o. nie posiada wiedzy na temat działalności spółki, transakcji przeprowadzonych w ramach jej działalności gospodarczej co poddaje w wątpliwość wiarygodność kontrahenta- K Sp. z o.o. jako rzetelnego dostawcy paliw do A Sp. z o.o. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że A. K. przesłuchany na okoliczność współpracy z firmą K zeznał, że w tej firmie kontaktował się z P. K.. Firma dostarczała towar własnym transportem. Faktury przysyłane były pocztą lub przywoził je osobiście P. K. W związku z tym, w ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że faktury, na których jako wystawca widnieje K Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywiści przeprowadzonych transakcji, a opisane działanie miało na celu legalizację obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia. Wskazuje na to brak dokumentacji, brak orientacji osób sprawujących zarząd nad spółką, brak bazy magazynowej, brak dowodów zapłaty podatku akcyzowego związanych z wyrobami wykazanymi na fakturach. W ocenie organu odwoławczego zasadnym więc było przyjęcie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., że ustalony w sprawie stan faktyczny pozwala stwierdzić, ze faktury wystawione na rzecz A Sp. z o.o. przez: B z/s w Ł., C Sp. z o.o. z/s w B., K Sp. z o.o. z/s w C., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. A Sp. z o.o. zaewidencjonowała te faktury w celu wytworzenia fikcyjnej dokumentacji i zalegalizowania sprzedaży paliwa, którego źródeł pochodzenia nie ustalono, a osoby zarządzające spółką nie dopełniły odpowiedniej staranności aby wykluczyć takie nadużycia. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że w miesiącach styczeń-luty 2009r. Spółka A dokonywała zakupów i sprzedaży oleju opałowego z udziałem biokomponentów BIO HEATING, którego zakup udokumentowany został fakturami wystawionymi przez L z siedzibą w S. Łączna ilość zakupionego w miesiącach styczeń-luty 2009 roku paliwa BIO -HEATING wynosi 332,63 tony, o łącznej wartości netto 775.725,88 zł i podatku VAT 170.659,71 zł. Ponadto ustalono również, że jedynym paliwem jakim dysponowała spółka A w okresie od stycznia do lutego 2009 r. był BIO HEATING OIL. Paliwo to zostało wprowadzone przez A do obrotu jako olej napędowy na co dowodem są wystawione przez Spółkę faktury sprzedaży, brak pokrycia towarowego oraz m.in. zeznania świadka A. O. W części BIO HEATING OIL został sprzedany na paragony fiskalne jako olej opałowy. Ujęte w księdze podatkowej kwoty sprzedaży paragonowej wraz z kwotami podatku należnego nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Z dokumentów przedstawionych przez A Sp. z o.o. wynika, że Spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej rejestrując transakcje za pomocą kasy rejestrującej. Z okazanych paragonów i dokumentów wynika, że Spółka ewidencjonowała sprzedaż BIO HEATING OIL tylko na kasie fiskalnej. Z kolei na podstawie całości zebranego w toku postępowania materiału dowodowego ustalono, ze sprzedaży oleju opałowego BIO HEATING OIL Spółka A dokonywała również na rzecz innych odbiorców (firm prowadzących działalność gospodarcza), dokumentując tę sprzedaż fakturami VAT, na których wykazywała jako przedmiot dostawy: olej napędowy. Tezę, że w rzeczywistości olej BIO HEATING OIL oferowany był do sprzedaży jako olej napędowy w miesiącach styczeń-luty 2009r potwierdzają też zeznania świadków. Z materiałów otrzymanych z Prokuratury Rejonowej Ł.-Ś. w Ł. włączonych do akt niniejszego postępowania kontrolnego postanowieniem Dyrektora UKS w Ł. z dnia 28.02.2011 r. wynika, że zeznania kilkakrotnie składał J. J. - współudziałowiec Spółki A. Z zeznań A. O. - kierowcy i J. J. - współwłaściciela Spółki, wynika, ze olej BIO HEATING nie był magazynowany. J. J. zeznał, że jeździł cysterną firmy A do firmy z S., tam ładował paliwo, a następnie jeździł po Polsce i sprzedawał olej osobom fizycznym zatrzymując się przy posesjach. Nie potrafił podać żadnej nazwy miejscowości ani żadnego nabywcy. Miał kasę fiskalną i wystawiał paragony, a klienci płacili gotówką. Jak nie udało się sprzedać oleju jednego dnia to spał w samochodzie albo wracał do bazy w D. i tam zlewał olej do zbiornika. W jednym zbiorniku miał być olej napędowy, a w drugim BIO HEATING OIL. Po BIO HEATING OIL do S. jeździł także A. O., który wracał z nim do bazy w D. lub do Z. na ul. G, gdzie Spółka A parkowała samochód. Następnie samochód przejmował J. Zdarzało się też, że dostawy z S. były przywożone transportem L. Przywozili wtedy olej do D. Organ uznał, że z zeznań A. O. wynikało że cysternę po odebraniu paliwa z S. zostawiał w firmie Ł. Z zeznań udziałowca spółki J. J. wynika, że paliwo z S. woził bezpośrednio do klientów. Oceniając wskazane zeznania organ stwierdził, że pomimo rozbieżności dotyczących sposobu dystrybucji świadczą one, ze paliwo nie było magazynowane lecz w dniu zakupu było rozchodowane. Odnośnie wyliczenia podatku akcyzowego za miesiąc styczeń i luty 2009 r. Dyrektor Izby Celnej uznał, że zgromadzony materiał dowodowy w zakresie rozliczenia obrotu olejem BIO HEATING potwierdza, że faktury sygnowane nazwą firmy B posłużyły do "zakamuflowania" faktycznego obrotu olejem opałowym, który w ujawnionych przypadkach sprzedawano jako "olej napędowy". Spółka A, posługując się fakturami od firmy B dokumentującymi zdaniem Kontrolowanego, nabycie paliwa (oleju napędowego), nie udokumentowała zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszych etapach obrotu. Dowody zgromadzone w sprawie wskazują, ze Spółka A nabywała, posiadała i sprzedawała jako "olej napędowy' olej opałowy BIO HEATING OIL, od którego nie zapłaciła należnej akcyzy. Ze sporządzonego w toku postępowania kontrolnego rozliczenia ilości zakupionego i sprzedanego paliwa, w miesiącach styczeń i luty 2009r. wynika, że Spółka A wprowadziła do obrotu paliwo BIO HEATING OIL, w znacznej części z przeznaczeniem do napędu pojazdów silnikowych - w ilości łącznej 235.007 litrów. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że Spółka sprzedawała BIO HEATING OIL jako olej napędowy do firmy Ł Sp. z o.o. w Z. i firmy M w D. Organ przedstawił następujące obliczenia ilości paliwa opałowego BIO HEATING OIL wprowadzonego do obrotu jako olej napędowy: styczeń 2009, ilość sprzedanego oleju napędowego wynikająca z faktur sprzedaży 133 223 litry, ilość w litrach - sprzedaż oleju opałowego według spółki - 136 400 litrów, faktyczna ilość sprzedanego oleju opałowego na paragony według kontroli - 3 177 litrów, luty 2009 , ilość sprzedanego oleju napędowego wynikająca z faktur sprzedaży 101 784 litry, ilość w litrach - sprzedaż oleju opałowego według spółki - 253 550 litrów, faktyczna ilość sprzedanego oleju opałowego na paragony według kontroli - 151 766 litrów, ilość sprzedanego oleju napędowego wynikająca z faktur sprzedaży za dwa miesiące łącznie -235 007, ilość w litrach - sprzedaż oleju opałowego według spółki łącznie za dwa miesiące -389 950 litrów, faktyczna ilość sprzedanego oleju opałowego na paragony według kontroli -łącznie za dwa miesiące 154 943 litry. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że paliwo sprzedane przez Spółkę A zgodnie z art.2 pkt.2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym stanowiło wyrób akcyzowy zharmonizowany, od którego Spółka A nie uiściła należnego podatku akcyzowego. Organ odwoławczy zauważył, że w myśl postanowień art.4 ust. 1 pkt 3 wyżej powołanej ustawy opodatkowaniu podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Zgodnie z treścią art.4 ust. 2 pkt 10 za sprzedaż uważa się także zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, iż opodatkowaniu podlega także nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych, jeżeli nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Z kolei w myśl postanowień art. 4 ust. 4 wyżej wymienione czynności podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. W myśl postanowień art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Art.6 ust. 1 cytowanej ustawy stanowi, ze obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu. Podstawą opodatkowania zgodnie z art. 10 ust.2 ustawy o podatku akcyzowym jest ilość wyrobów akcyzowych. Ponadto zgodnie z art. 65 ust. 1 a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, niezgodnie z przeznaczeniem stawka akcyzy wynosi 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Dyrektor Izby Celnej w Ł. zauważył, że zgodnie z delegacją zawartą w art.65 ust.2 ustawy Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego obniżył podatek akcyzowy dla pozostałych olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe do kwoty 60 zł za 1000 kilogramów. Firma L sprzedawca oleju BIO HEATING OIL działając jako zarejestrowany handlowiec, dokonała zapłaty podatku akcyzowego według stawki 60 zł/1000 kg wyrobu, co zostało potwierdzone przez Urząd Celny w S. W prowadzonym postępowaniu wśród faktur zakupu od L ujawniono ilości zakupionego oleju opałowego BIO HEATING II, który to olej został wprowadzony do obrotu jako olej napędowy i olej opałowy ( 6 faktur o wskazanych w decyzji nr ) Łącznie zakupiono 126,46 ton paliwa, w litrach łącznie wynosi to 148 872 litry. W toku prowadzonego postępowania ustalono, że dostawca Spółki A, firma L, składała w Urzędzie Celnym w S. deklaracje AKC 3 za okresy od stycznia do lutego 2009r deklarując ilość oleju podlegającego opodatkowaniu oraz obliczając kwoty należnego podatku. Z dokumentacji podatkowej prowadzonej przez Urząd Celny w S. jak również z całości zebranego materiału dowodowego wynika, że od w/w oleju opałowego określonego jako BIO HEATING II nie opłacono należnej akcyzy. Na fakturach zakupu oznaczono to paliwo innym symbolem CN niż ten, na który powołuje się firma STW w składanych deklaracjach AKC3zh, tj. 38.24.90.98. Dlatego w toku postępowania mając na uwadze poczynione ustalenia organ I instancji przyjął, że należny jest podatek akcyzowy od tego paliwa, które zostało sprzedane przez Spółkę A jako olej napędowy, a stawka podatku akcyzowego wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu - zgodnie z art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, to jest w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe niezgodnie z ich przeznaczeniem. Ponieważ A wprowadził do obrotu olej BIO HEATING OIL jako olej napędowy, w efekcie zmiany przeznaczenia, powstał obowiązek podatkowy w kwocie 2000 zł/1000 litrów pomniejszonej o kwotę zadeklarowanego podatku przez firmę L to jest 60 zł/l000 litrów. Podatek ten organ I instancji wyliczył zgodnie z zasadą jednokrotności opodatkowania wyrażoną w art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. W toku prowadzonego postępowania ustalono, że łącznie Spółka A wprowadziła do obrotu, jako olej napędowy, olej opałowy BIO HEATING w następujących ilościach: w styczniu 2009 - 133.223 litry, w lutym 2009r- 101.784 litry. Należny podatek akcyzowy , zgodnie z art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wynosi: za styczeń 2009 r. 133 223 litry x 2000zł/1000litrów = 266 446,00 zł, za luty 2009 r. 101 784 litry x 2000zł/1000litrów = 203 568,00 zł. Organ uznał jednak , że zobowiązanie w podatku akcyzowym należało obniżyć o już zapłacony podatek akcyzowy na poprzednim etapie obrotu. Mając na uwadze, że ilość oleju opałowego sprzedana jako olej napędowy jest niższa od łącznej ilości ilości rozchodu oleju opałowego, lączną kwotę podatku akcyzowego obniżono w proporcji ilości sprzedanego BIO HEATING jako olej napedowy do ilości sprzedanego BIO HEATING ogółem. Podatek akcyzowy według stawki 60 zł/1000 kg zapłacony na poprzednim etapie obrotu, który zmniejszył należny podatek akcyzowy z tytułu wprowadzenia do obrotu paliwa opałowego jako paliwo napędowe wynosi: w styczniu 2009r - 6.988,00 zł x 98% = 6.848,00 zł, w lutym 2009r - 5.382,00 zł x 40% = 2.153,00 zł. Zatem zobowiązanie w podatku akcyzowym za: styczeń 2009r. wynosi 259.598,00 zł (266.446,00 zł minus 6.848,00 zł) luty 2009r. wynosi 201.415,00 zł (203.568,00 zł minus 2.153,00 zł). W zakresie podatku akcyzowego za miesiące marzec-grudzień 2009r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. zauważył, że w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalił, iż w okresie od marca do grudnia 2009r Spółka A w celu ukrycia rzeczywistego źródła pochodzenia paliwa będącego przedmiotem dostaw na rzecz klientów, posługiwała się fakturami, na których jako dostawcy widnieli: B, C Sp. z o.o. i D Sp. z o.o., W miesiącach marzec- kwiecień posługiwała się fakturami zakupu oleju napędowego wystawionymi przez firmę B, w okresie od kwietnia do czerwca i listopad-grudzień fakturami zakupu od Spółki z o.o. K, natomiast od czerwca do grudnia od C Sp. z o.o. W decyzji wymieniono wartości wynikające z faktur, na których widniały wskazane podmioty. Dyrektor Izby Celnej wskazał na treść art. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) zgodnie z którym czynności lub stany faktyczne o których mowa w art. 8 ust. 1-5, art. 9 ust. 1 oraz art. 100 ust. 1 i 2, są przedmiotem opodatkowania akcyzą niezależnie od tego, czy zostały wykonane lub powstały z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.. Przytoczył też treść art. 8 ust. 2 pkt 4 , art. 10 ust. 1 , art. 12 i 13 ust. 1 tej ustawy. Organ stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że w przypadku faktur, na których jako ich wystawca występuje firma B ustalono, że podmiot ten nie wykonywał w rzeczywistości działalności gospodarczej oraz nie posiadał koncesji na obrót paliwami. W przypadku Spółki z o.o. D ustalono, że podmiot ten nie wykonywał w rzeczywistości działalności gospodarczej. Z kolei odnośnie Spółki z o.o. C ustalono, że podmiot ten nie dokonywał dostaw na rzecz Spółki z o.o. A . Faktury zakupów Spółki A wystawiane były przez osobę P. S. - syna właściciela spółki C, który wystawiał dokumenty sfałszowane nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych W związku z powyższym słusznie przyjął organ I instancji, że faktury ujęte w ewidencji kontrolowanej Spółki A były tworzone w celu uprawdopodobnienia legalności źródła pochodzenia paliwa. Były one ujmowane również w celu wykazania, że Spółka była w danym okresie dysponentem paliw z nieustalonego źródła, których dostaw dokonywała na rzecz wielu podmiotów. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. przyjął, że skoro spółka posłużyła się tymi fakturami, to w rzeczywistości dysponowała paliwem w ilościach wykazanych na przedmiotowych fakturach. Z uwagi na powyższe organ I instancji przyjął jako podstawę obliczenia należnego podatku akcyzowego ilości wynikające z faktur zakupu od firmy B, C Spółka z o.o. i D Sp. z o.o. W ramach postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej nie zakwestionował w okresie marzec-grudzień 2009r zrealizowanych transakcji sprzedaży paliwa do napędu pojazdów mechanicznych. W dokumentach sprzedaży Spółka klasyfikowała to paliwo jako olej napędowy. Jednakże z uwagi na nieznane źródło zakupu paliwa uznano, że Spółka A posiadała i wprowadziła do obrotu paliwo, o którym mowa w art.86 ust 1 pkt.9 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z art.86 ust. l pkt 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r o podatku akcyzowym do wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy zalicza się pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o których mowa w art. 90 ust. 1 przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na kod CN . Organ wyjaśnił, że w toku postępowania kontrolnego ustalono, że na fakturach wykorzystywanych przez kontrolowaną spółkę jako faktury zakupu brak jest informacji o kodzie CN bądź jakiejkolwiek innej informacji o rodzaju rzekomo dostarczanego wyrobu, dlatego kierując się kryterium przeznaczenia organ I instancji zastosował stawkę określoną w art.89 ust.1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym w wysokości 1822,00 zł/1000 litrów właściwą dla pozostałych paliw silnikowych. W związku z powyższym zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od marca do grudnia 2009 r. obliczono w następujący sposób: ilość paliwa łącznie za poszczególne miesiące 997 487 litrów x stawka podatku akcyzowego 1,822 zł /1000 litrów = 1 817 422,00 złotych. Organ uznał za niezasadne zarzuty naruszenia przepis Ordynacji podatkowej tj. art. 121, art. 122,art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 3. I szeroko uzasadnił swoje stanowisko. W skardze z dnia 30 kwietnia 2014 r. A Spółka z o.o. w Ł. wniosła o uchylenie decyzji I i II instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj: (1). błąd w ustaleniach faktycznych oraz błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 191 o.p. poprzez: dowolną ocenę zebranego w sprawie niekompletnego materiału dowodowego i uznanie, że dowody zgromadzone w sprawie są wystarczające do przyjęcia, że faktury wystawione przez kontrahentów Skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych ponieważ w w/w firmach nie występował faktyczny zakup paliwa i sprzedaży paliwa, a w konsekwencji uznanie, że działania te miały na celu wprowadzenie do obrotu paliwa pochodzącego z innych źródeł; uznanie za wiarygodne zeznań składanych przez P. S., jako podejrzanego mimo, że podejrzany nie ma obowiązku mówienia prawdy; uznanie za niewiarygodny dowodu z przesłuchania Strony w osobach A. K. z uwagi na to, że dowód ten został uzyskany bezpośrednio od podmiotu zainteresowanego rozstrzygnięciem całej sprawy; zaniechanie przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania członków zarządu K Sp. z o.o. co skutkowało wadliwym ustaleniem stanu faktycznego i uznaniem, że wystawione przez K Sp. z o.o. faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; uznanie, że jedynym paliwem jakim Skarżąca dysponowała w okresie od stycznia do lutego 2009 r. był BIO HEATING OIL, który został wprowadzony do obrotu jako olej napędowy; uznanie, że ujęte w księdze podatkowej kwoty sprzedaży paragonowej wraz z kwotami należnego podatku nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych; uznanie, że Skarżąca świadomie posłużyła się fikcyjnymi fakturami zakupu z B w celu wprowadzenia do obrotu paliwa pochodzącego z innych źródeł oraz zakamuflowania faktycznego obrotu olejem opałowym, który w ujawnionych przypadkach sprzedawano jako "olej napędowy"; uznanie, że Skarżąca nabywała paliwo, od którego sprzedawcy nie uiścili podatku akcyzowego; uznanie, że P. S. wystawił na rzecz Skarżącej "puste" faktury sprzedaży oleju napędowego; uznanie, że skoro P. K. pełniący w 2009 r. funkcję Prezesa Zarządu D sp. z o.o. nie posiada wiedzy na temat działalności Spółki, transakcji przeprowadzonych w ramach jej działalności gospodarczej, to poddaje to w wątpliwość wiarygodność kontrahenta D sp. z o.o. jako rzetelnego dostawcy paliwa do A sp. z o.o.; uznanie, że paliwo wykazane na fakturach wystawionych przez C sp. z o.o., D sp. z o.o. i B nie zostało sprzedane przez te podmioty, jak również nie zostało zakupione od nich przez A sp. z o.o., bowiem faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych; uznanie, że w rzeczywistości olej opałowy BIO HEATING OIL oferowany był do sprzedaży jako olej napędowy; uznanie, że faktury wystawione przez B, C sp. z o.o., D sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a dostarczenie paliwa z nich wynikającego nigdy nie miało miejsca, uznanie, że Skarżąca świadomie posłużyła się fikcyjnymi fakturami zakupu z B, C sp. z o.o., D sp. z o.o. w celu wprowadzenia do obrotu paliwa pochodzącego z innych źródeł; uznanie, że Skarżąca nie podjęła żadnych działań w celu weryfikacji wiarygodności kontrahenta, tj. firmy B, w szczególności poprzez sprawdzenie wpisu na stronie internetowej URE, mimo iż Skarżąca podjęła w tym zakresie działania; uznanie, że jedynym paliwem jakim Skarżąca dysponowała w okresie od stycznia do lutego 2009 r. był BIO HEATING OIL, który został przez Skarżącą wprowadzony do obrotu jako olej napędowy. Strona zarzuciła także: (2) błędną wykładnię i niewłaściwe niezastosowanie art. 188 o.p. w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 123 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, mimo iż przedmiotem dowodu miały być okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem; (3) Niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji mimo, iż zachodzą podstawy do jej uchylenia oraz (4) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 121 § 1 o.p. przez: nieuzasadnioną odmowę wiarygodności dowodów na okoliczność faktu, iż przedmiotowe faktury VAT dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a wskazany w nich olej napędowy został wydany nabywcy w zamian za ustalone wynagrodzenie; poprzez zaniechanie wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez ich niewłaściwą ocenę nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego z naruszeniem zasad proceduralnych, co w konsekwencji spowodowało, iż organ podatkowy wydał decyzję bez wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie niekompletnego materiału dowodowego; zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i przerzuceniu ciężaru dowodzenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia na Skarżącego. (5) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 122 OP, w zw. z art. 187 § 21 o.p. poprzez zaniechanie wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez ich niewłaściwą ocenę; nieuzasadnioną odmowę wiarygodności dowodów na okoliczność faktu, iż przedmiotowe faktury VAT dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a wskazany w nich olej napędowy został wydany nabywcy w zamian za ustalone wynagrodzenie; nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego z naruszeniem zasad proceduralnych, co w konsekwencji spowodowało, iż organ podatkowy wydał decyzję bez wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie niekompletnego materiału dowodowego; zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i przerzuceniu ciężaru dowodzenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia na Skarżącego ; 6) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 193 § l, 2, 3, 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, że: rejestry nabyć i podatku naliczonego Spółki za m-ce styczeń- kwiecień 2009 roku są nierzetelne w części, w jakiej ujęto w nich wartości wynikające z faktur firmy B; rejestry nabyć i podatku naliczonego Spółki za miesiąc czerwiec, listopad i grudzień 2009 roku są nierzetelne w części, w jakiej ujęto w nich wartości wynikające z faktur firmy D Sp. z o.o.; rejestry nabyć i podatku naliczonego Spółki są nierzetelne w części, w jakiej ujęto w nich wartości wynikające z faktur firmy C Sp. z o.o.; księgi podatkowe są nierzetelne w zakresie dokumentowania dla potrzeb rozliczenia z tytułu VAT transakcji sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej; Strona zarzuciła także (7) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 4 ust. 3, art. 6 ust. 1 i ust. 6 w zw. z art. 65 ust. 1, ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez uznanie, że w stosunku do Skarżącej powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w związku z nabyciem oleju za okres styczeń-luty 2009 r., ponieważ podatnik użył olej opałowy lub napędowy niezgodnie z przeznaczeniem oraz (8) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że w stosunku do Skarżącej powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w związku z nabyciem oleju za okres marzec-grudzień 2009 r. oraz (9) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1, art. 12 w zw. z art. 86 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że u Podatnika powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, ponieważ Spółka posiadała i wprowadziła do obrotu paliwo przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie . Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 powołanej ustawy). Kognicja Sądu ograniczona jest do oceny legalności kwestionowanego skargą aktu lub czynności organów administracji publicznej i obejmuje ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa i ich wykładni przez organy administracji. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. sąd nie stwierdził ani takiego naruszenia przepisów postępowania, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy ani naruszenia przepisów prawa materialnego. W pierwszej kolejności rozważenia wymagać będą zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż tylko należyte wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i ustalenie stanu faktycznego pozwala na ocenę, czy prawidłowo zastosowane zostały przepisy prawa materialnego. Należy jednak zaznaczyć, że wskazany w art. 187 §1 obowiązek zebrania i w rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego dotyczy stanu faktycznego w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ prowadzący postępowanie obowiązany jest bowiem zebrać materiał dowodowy dotyczący nie wszystkich okoliczności, ale okoliczności z którymi – na podstawie obowiązujących przepisów – wiążą się skutki prawne. W rozpoznawanej sprawie podkreślić zatem należy, że przedmiotem postępowania jest legalność określenia skarżącej spółce zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2009 r. i tylko w takim zakresie, jaki jest niezbędny do ustalenia spełnienia przesłanek do określenia (lub nie) tego obowiązku podatkowego, organy podatkowe realizując zasadę prawdy obiektywnej zapisaną w art. 122 Ordynacji podatkowej (dalej O.p.), miały obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć materiał dowodowy. W ocenie Sądu, stan faktyczny sprawy wskazany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji został ustalony w postępowaniu prawidłowo i mógł stanowić podstawę rozstrzygnięcia. Sąd podziela też argumenty i sposób wnioskowania organu Na wstępie wskazać należy, jakie przepisy stanowiły podstawę prawną rozstrzygnięcia i w związku z tym, jakie przesłanki musiały być spełnione do określenia stronie skarżącej zobowiązania w podatku akcyzowym. W rozpoznawanej sprawie podstawę prawną rozstrzygnięcia w odniesieniu do okresu styczeń- luty 2009 r. stanowiły przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.) - dalej ustawa o podatku akcyzowym z 2004 r. Zgodnie bowiem z art. 154 ust. 4 obecnie obowiązującej ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. z 2009 r. nr 3 poz. 11 ze zm.), jeżeli obowiązek podatkowy w sytuacjach innych niż wymienione w ust. 1-3 powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Ustawa o podatku akcyzowym z 2008 r. weszła w życie 1 marca 2009 r., zatem do określenia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń i luty 2009 r. zastosowanie miały przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., a do określenia tego obowiązku w pozostałych miesiącach 2009 r. zastosowanie mają przepisy obecnie obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. Gdy chodzi o mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. wskazać należy, że w art. 2 ustawodawca wprowadził podział produktów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na wyroby akcyzowe zharmonizowane, tj. objęte unijnym systemem opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz wyroby akcyzowe niezharmonizowane, objęte wyłącznie krajowym systemem opodatkowania. Zgodnie z definicją ustawową zawartą w przepisie art. 2 pkt 2 ustawy, wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi są paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy, gdzie m.in. w poz. 4 wymienione były produkty rafinacji ropy naftowej objęte kodem Nomenklatury Scalonej 2710 ( oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z materiałów bitumicznych, inne niż surowe preparaty, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe). Zgodnie z art. 4 ust. 1 powołanej ustawy opodatkowaniu akcyzą podlegają: 1) produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych; 2) wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego; 3) sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju; 4) eksport i import wyrobów akcyzowych; 5) nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. W ust.2 art. 4 ustawodawca wyjaśnił pojęcie sprzedaży wyrobów akcyzowych wskazując w pkt 1-10, jakie czynności należy uważać za sprzedaż wyrobów akcyzowych. M.in. za sprzedaż wyrobów akcyzowych ustawodawca w pkt 10 uważa zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Ponadto w art. 4 ust. 3 ustawodawca postanowił, że opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a czynności, o których mowa w ust. 1-3, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa ( ust. 4). Art. 11 ustawy określony został zakres podmiotowy opodatkowania podatkiem akcyzowym. Jak stanowił art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Stosownie do art. 11 ust. 2 pkt. 1 ustawy podatnikami podatku akcyzowego są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Stosownie zatem do wskazanych powyżej przepisów, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega między innymi sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju ujętych w załączniku nr 2 do powołanej ustawy, w tym produktów rafinacji ropy naftowej oraz pozostałych wyrobów przeznaczonych do użycia, oferowanych na sprzedaż lub używanych jako paliwa silnikowe albo, jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU ( art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 pkt 1 i 2 ), dokonywana przez podmioty bez względu na formę organizacyjnoprawną – osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej ( art. 11 ust. 1 ustawy ). Podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym więc nie każdy sprzedawca wyrobów akcyzowych stawał się podatnikiem akcyzy, lecz tylko ten, który dokonywał czynności opodatkowanych w stosunku do wyrobów, które na wcześniejszym etapie obrotu nie zostały opodatkowane akcyzą w prawidłowej wysokości. Wynika to, z treści art. 4 ust. 5 ustawy, zgodnie z którym, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3 art. 4, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Zwolnienie skarżącej spółki od obowiązku podatkowego z racji sprzedaży czy czynności nabycia lub samego posiadania wyrobów akcyzowych uzależnione jest więc od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia tego podatku. Cytowana ustawa, określając szeroko obowiązek podatkowy oraz podatników tego podatku, w żadnym przepisie nie wskazuje, od którego z nich w pierwszym rzędzie należy żądać zapłaty podatku, gdy na żadnym szczeblu obrotu wyrobem akcyzowym podatek nie został uiszczony. Z redakcji cytowanego wyżej przepisu art. 4 ust. 1 ustawy nie wynika więc kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy. Orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie jest utrwalone. W świetle powyższej wykładni wystarczającym dla uznania skarżącej za podatnika podatku akcyzowego jest wykazanie, iż nabyła ona (posiadała i następnie zbywała) substancje ropopochodne będące produktami rafinacji ropy naftowej, a zatem produktami akcyzowymi, a w poprzednich fazach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony lub nie został zapłacony w należnej wysokości. Bez znaczenia jest przy tym okoliczność, czy organ podatkowy dokonał ustaleń, jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym (por. wyrok NSA z 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 955/10, a także np. wyrok WSA w Łodzi z 23 listopada 2010 r. I SA/Łd 1073/10 zaakceptowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia I GSK 611/11 z dnia 16 stycznia 2013 r., a także np. wyrok NSA z 17 maja 2012 r. sygn. I GSK 489/11 – publ.. cbois.nsa.gov.pl ). Dlatego wystarczające dla uznania A Spółki z o.o. w Ł. za podatnika podatku akcyzowego było ustalenie przez organ, że nabyła ona olej opałowy i następnie sprzedała go jako olej napędowy, bądź nabywała, posiadała lub zbywała olej napędowy, od którego w poprzednich fazach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony ( np. wyrok NSA z 12 maja 2011 r. sygn. I GSK 955/10 ) Tylko wykazanie, że podatek akcyzowy został już wcześniej zapłacony i to w prawidłowej wysokości przez producenta, importera, czy inny podmiot, od którego paliwo zostało nabyte, zwalniałoby podmiot prowadzący sprzedaż oleju napędowego, w tym wypadku skarżącą spółkę, z obowiązku zapłaty akcyzy. Oczywiście zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, to na organach prowadzących postępowanie spoczywa obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. Jak wskazywał NSA w uzasadnieniu wyroku z 19.04. 2012 r. sygn. I GSK 169/11 (publ.. cbois.nsa.gov.pl ), uznać należy, że organ uzasadniając opodatkowanie podatkiem akcyzowym kolejnej czynności dotyczącej wyrobu akcyzowego, co do zasady podlegającej opodatkowaniu, powinien wykazać, że na wcześniejszych etapach podatek nie został zadeklarowany ani określony. Natomiast podmiot dokonujący kolejnej czynności podlegającej opodatkowaniu, aby uwolnić się od zobowiązania w podatku akcyzowym z uwagi na jego jednofazowość, okazuje fakturę nabycia wyrobu akcyzowego. Przy prawidłowym, uczciwym obrocie faktura identyfikuje sprzedawcę wyrobu akcyzowego i pozwala ustalić podatnika podatku akcyzowego oraz stwierdzić, że kwota akcyzy została zadeklarowana lub określona. Dla podmiotów prowadzących działalność na rynku paliw oznacza to konieczność sprawdzania wiarygodności i rzetelności kontrahentów (dostawców), co powinno gwarantować, że podatek akcyzowy od zakupywanego oleju napędowego został już wcześniej zapłacony i obowiązek zapłaty akcyzy nie będzie dotyczył już tego podmiotu. Nie oznacza to przerzucenia ciężaru dowodu na podatnika, bo to organ ma wykazać, że akcyza nie została zadeklarowana lub określona, co pozwala na ustalenie, że powstał obowiązek podatkowy od kolejnej czynności. Obrona przed tym twierdzeniem należy jednak do podmiotu, który w związku z tą czynnością ma obowiązek zapłaty akcyzy. Na sprzedawcy spoczywa zatem obowiązek ustalenia we własnym zakresie i dobrze pojętym własnym interesie, czy podatek akcyzowy od zbywanych wyrobów został zapłacony. Ustalenie to winno mieć miejsce już na etapie nabywania towarów. Podobnie w 2009 r. ( od 1 marca ) regulowała obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, obecnie obowiązująca ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r., w art. 2 ust. 1 pkt 1 stanowiąc, że wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Jakie wyroby zalicza się do wyrobów energetycznych określa art. 86 ust. 1 pkt 1-10 ustawy. W myśl art. 5 ustawy czynności lub stany faktyczne, o których mowa w art. 8 ust. 1-5, art. 9 ust.1 oraz art. 100 ust. 1 i 2 , są przedmiotem opodatkowania akcyzą niezależnie od tego, czy zostały wykonane lub powstały z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in. nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej i gdy chodzi o obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 , powstaje on, zgodnie z art. 10 ust. 10 ustawy, z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów, z zastrzeżeniem ust. 11. Podatnikiem akcyzy, jak stanowi art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą , w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. W rozpatrywanej sprawie ocena, czy na A Sp. z o.o. ciąży obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od sprzedawanego przez nią oleju napędowego zakupionego na podstawie faktur wystawionych w kontrolowanym okresie przez firmy B, C sp. z o.o. w B, D sp. z o.o. w C. była więc uzależniona od wykazania, że na wcześniejszym etapie obrotu podatek ten został już zapłacony. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy oznaczało to konieczność ustalenia przez organ podatkowy, czy podmioty wskazane jako sprzedawcy oleju napędowego na fakturach VAT były rzeczywistymi kontrahentami skarżącej i czy na wcześniejszym etapie obrotu od tego paliwa został uiszczony podatek akcyzowy. W ocenie sądu, ustalony w tym zakresie przez organy podatkowe stan faktyczny, dawał podstawy do określenia skarżącej spółce zobowiązania w podatku akcyzowym zarówno gdy chodzi o miesiące styczeń i luty 2009 r. jak i pozostałe miesiące 2009 r. Ocena zebranego materiału dowodowego jest w tym zakresie wszechstronna, wnikliwa i nie można jej uznać za dowolną. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ bardzo szczegółowo przedstawił swoje ustalenia i płynące z nich wnioski, które są logiczne i przekonujące. Organy w sposób nie budzący wątpliwości ustaliły, że faktury VAT, które miały dokumentować zakup oleju napędowego przez spółkę A , wystawione przez firmę B w styczniu, lutym, marciu i kwietniu 2009 r., nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a miały jedynie legalizować wprowadzenie do obrotu paliwa pochodzącego z innych nieznanych źródeł. Za prawidłowe należy uznać takie ustalenia i wnioski organu w sytuacji, gdy J. A., nie składał deklaracji podatkowych za 2009 r., nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, jako przedmiot działalności swojej firmy wskazywał w Urzędzie Skarbowym produkcję nagrań i filmów , podany przez niego w Urzędzie Skarbowym adres był nieprawdziwy, koncesja na obrót paliwami ciekłymi, którą się legitymował okazała się dokumentem sfałszowanym, gdyż Prezes Urzędu Regulacji Energetyki, takiej nie wydawał. J. A. 30 grudnia 2009 r. postawione zostały przez Prokuratora Rejonowego dla Ł. Ś. zarzuty posłużenia się jako dokumentem autentycznym, podrobioną koncesją na obrót paliwami. Ponadto w Sądzie Okręgowym w Z. toczy się postępowanie karne, w którym J. A. zarzuca się, że w celu osiągnięcia korzyści majątkowej brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, której działalność polegała na dokonywaniu w ramach różnych podmiotów gospodarczych uszczupleń należności Skarbu Państwa. Jak organ podkreślił, J. A. przesłuchany w charakterze podejrzanego przyznał się do zarzucanych czynów i złożył wyjaśnienia zgodne z ustalonym przez organ stanem faktycznym. Również faktury wystawione za miesiące od czerwca do grudnia 2009 r., na których jako sprzedawca wskazana jest C sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż nie ulega wątpliwości że są to faktury sfałszowane, które nie figurują w ewidencji spółki C i nie był od tych faktur uiszczony podatek akcyzowy. Wystawianie tych faktur miało na celu legalizację paliwa niewiadomego pochodzenia sprzedawanego przez skarżącą. Były one wystawione i podpisane przez P. S., jako osobę upoważnioną do wystawiania faktur, gdy w rzeczywistości nie był on osobą upoważnioną, a dostarczenie przez niego paliwa nie miało miejsca. W postępowaniu karnym przyznał się on do popełnienia tego czynu. W tym zakresie także organ w sposób staranny i dokładny przedstawił w uzasadnieniu decyzji dowody, na podstawie których wyciągnął taki wniosek. Z poczynionych ustaleń wynika jednoznacznie, że od paliwa napędowego, którego zakup miały legalizować faktury wystawiane przez P. S. podatek akcyzowy nie został zapłacony. Spółka kwestionując takie ustalenia i wnioski organu podatkowego żadnych dowodów, które potwierdzałyby fakt zapłacenia podatku akcyzowego nie przedstawia. Racjonalna i należycie udokumentowana jest także ocena organu, że kolejny kontrahent skarżącej spółki( dotyczy miesięcy kwiecień- czerwiec i listopad i grudzień 2009 r.), D Sp. z o.o. także wystawiała tzw. "puste faktury". W ocenie Sądu najistotniejsze argumenty, które za tym przemawiają to ustalenie przez organ, że w kontrolowanym okresie firma ta nie była podatnikiem podatku akcyzowego i nie dokonywała z tego tytułu w 2009 r. żadnych wpłat, brak jest jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej jej działalności, a prezes spółki w okresie jej współpracy ze skarżącą – P. K.– oświadczył, że nie potrafił podać podmiotów gospodarczych, o których D nabywała paliwo, ani innych szczegółów działalności, choć z zeznań A. K. wynikało, że czasem P. K. osobiście przywoził faktury na dostarczone paliwo.(k- 524-527). To mogło świadczyć o tym, że działalność tej firmy polegała wyłącznie na dokonywaniu "papierowego" obrotu paliwami, który służył legalizacji wprowadzania do obrotu paliwa o nieznanym źródle pochodzenia. Nie budzi przy tym zastrzeżeń sądu przyjęcie przez organ, że choć przedstawiane przez skarżącą faktury zakupu oleju napędowego od wskazanych wyżej firm, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to równocześnie przynajmniej taka, jak wskazana na nich ilość oleju, sprzedanego jako olej napędowy, była w posiadaniu skarżącej. Na tym bowiem polegało wykorzystywanie takich "pustych" faktur wystawianych przez firmy, których podstawowym celem było legalizowanie paliwa pochodzącego z nieznanych źródeł ( np. odbarwionego oleju opałowego lub oleju napędowego nielegalnie produkowanego). Miało to na celu uzyskanie przez podmioty gospodarcze korzyści związanej z faktem niepłacenia podatków na rzecz Skarbu Państwa. Udowodnienie przez organ, że paliwo było niewiadomego pochodzenia tzn. jego posiadanie dokumentują tzw. "puste" faktury, pozwala wnioskować, że podatek na wcześniejszym etapie obrotu paliwem nie został ani zadeklarowany ani określony. Taki sposób wnioskowania zaakceptował Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. I GSK 169/11 . Podatnik również nie przedstawił żadnego dowodu mogącego świadczyć o tym, że podatek akcyzowy od nabytego przez niego oleju został zapłacony na jednym z wcześniejszych etapów obrotu. W związku z powyższym należy uznać, że organ prawidłowo stwierdził, że skoro spółka A posługiwała się tymi fakturami, to dysponowała paliwem w ilościach wykazanych na przedmiotowych fakturach i tę ilość paliwa przyjął jako podstawę obliczenia podatku akcyzowego. Organ podkreślał, że organ kontroli skarbowej nie zakwestionował w okresie marzec-grudzień 2009 r. zrealizowanych przez spółkę transakcji sprzedaży paliwa, jako oleju napędowego. Jednak brak jakichkolwiek danych dotyczących rodzaju paliwa, jego parametrów i składu pozwala uznać za zasadne przyjęcie przez organ, że skarżąca posiadała i wprowadziła na rynek paliwo , wymienione w art. 86 ust. 1 pkt 9 określane jako pozostałe wyroby energetyczne /../ bez względu na kod CN. Zasadnie także organ powołał się na art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r, zgodnie z którym paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych i kierując się kryterium przeznaczenia wyrobu zastosował stawkę podatkową określoną w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy, tj, dla pozostałych paliw silnikowych - w wysokości 1822 zł/1000 litrów. Ponieważ z faktur wynikało nabycie i posiadanie przez spółkę 997 487 litrów paliwa silnikowego zobowiązanie w podatku akcyzowym za okres marzec- grudzień 2009 r. łącznie wyniosło 1 817 422 zł ( 997 487litrów x 1822zł/1000litrów). Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów stwierdzić należy, że przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ocena materiału dowodowego nie nosi cech dowolności, jest rzetelnie i racjonalnie uzasadniona. Strona skarżąca podnosi bardzo wiele , w znacznej części pokrywających się ogólnych zarzutów, jednak kwestionując ustalenia organu nie wskazuje tak naprawdę dlaczego ocenę organu kwestionuje. Nie przedstawiła też żadnych dowodów, na okoliczności, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia o jej obowiązku podatkowym, a więc dowodów wskazujących, że od nabytego przez nią oleju napędowego na wcześniejszym etapie obrotu został uiszczony podatek akcyzowy w należnej wysokości. Organ w zaskarżonej decyzji wyjaśnił logicznie i przekonująco, w odniesieniu do każdej z trzech firm, dlaczego uznaje, że podatek akcyzowy uiszczony nie został. Należy zauważyć, że strona miała możliwość brania czynnego udziału w postępowaniu, była zawiadamiana o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania ( np. k- 972, 973), otrzymała informację z dnia 13 sierpnia 2013 r. o nieprawidłowościach stwierdzonych w prowadzonym postępowaniu kontrolnym oraz o prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej z 2009 r. wraz z postanowieniem o wyznaczeniu 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, które zostały doręczone 16 sierpnia 2013 r.( k- 988). O tego dnia do wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej , co nastąpiło w dniu 13 września 2013 r., strona skarżąca nie zgłosiła żadnych wniosków dowodowych . Żadne uwagi i zastrzeżenia nie zostały też zgłoszone do protokołu z badania ksiąg firmy, którego odpis został doręczony A. K. – Prezesowi Spółki z o.o. A w dniu 17 lipca 2013 r. ( k- 971 odw). W protokole tym znajdują się podobne jak w uzasadnieniu decyzji organu I i II instancji wnioski dotyczące faktur, na których jako wystawca figurują firmy B , C sp. z o.o. w B., D sp. z o.o. w C., i w którym ewidencję nabyć firmy A za miesiące styczeń- grudzień 2009 r. w tym zakresie uznano za nierzetelną . Przedstawiono tam też obrót biopaliwem – olejem opałowym BIO HITING OIL oraz BIO EKO HITING OIL II nabywanym przez skarżącą spółkę w styczniu i lutym 2009 r. od Firmy L. Jeżeli chodzi o okres od stycznia do lutego 2009 r. organ w sposób nie budzący wątpliwości ustalił, że jedynym paliwem jakim dysponowała w tym czasie spółka A był olej opałowy BIO HEATING OIL oraz BIO EKO HITING OIL II zakupiony w tym okresie w firmie L w S. W tym wypadku kopie faktur sprzedaży wystawione przez L były zgodne z oryginałami znajdującymi się w ewidencji spółki A, a ilość zakupionego oleju opałowego o kodzie CN 3824 90 97 nie budziła wątpliwości przy porównaniu dokumentacji obu firm i wyniosła łącznie 332 634 tony.( przeliczenie na litry wg gęstości wynikającej z faktur - 389 927 litrów) Olej opałowy, jak ustalił organ, spółka A sprzedawała wyłącznie osobom fizycznym i zajmował się tym J. J. – wspólnik w spółce, który nie pełnił w niej żadnej funkcji, a jedynie jeździł jako kierowca sprzedając z cysterny olej i wydając paragon z kasy fiskalnej. Nie potrafił jednak składając zeznania podać żadnej miejscowości, ani żadnego nabywcy oleju Sprzedaną ilość BIO HEATINGU - udokumentowaną paragonami organ na podstawie badania ksiąg określił w styczniu 2009 r. na 3249 litrów , a w lutym 2009 r. na 154 920 litry. Co do pozostałej ilości oleju opałowego uznał, że został on sprzedany jako olej napędowy do firmy Ł sp. z o.o. w Z. i firmy M w D. Dotyczy to łącznie 235 007 litrów oleju ( w styczniu 133 223 litry, w lutym 101 784 litry). Taka ocena materiału dowodowego, podważana przez A, nie jest zdaniem sądu dowolna. Organ wykazał, że w tych dwóch miesiącach spółka nie dysponowała innym olejem, gdyż z tego okresu posiadała jeszcze faktury zakupu oleju napędowego wystawiane przez B, co do których wykazano w sposób niewątpliwy, że nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Innych faktur zakupu paliwa nie przedstawiono. Z analizy zamówień składanych przez A wynikało też, że po to paliwo jeździł do S, poza jednym razem, kierowca A. O., z jego zeznań wynikało zaś, że z paliwem z STW jechał zawsze do Z do Ł i tam, jeżeli zbiorniki były puste od razu zlewał paliwo, a jeżeli nie to zostawiał cysternę i przejmował ją J. J. Po sprzedaży cysterny MAN przestał jeździć do L, ale paliwo nadał było stamtąd przywożone. Znajduje oparcie w zeznaniach A. O. i J. J. przyjęcie przez organ, że paliwo było najczęściej sprzedawane na bieżąco, a tylko niekiedy zdarzało się, że musiało być magazynowane i wtedy było przywożone do stacji w D i tam było zlewane do zbiornika. Bez względu na dostawcę paliwo lało się do obydwu zbiorników , jak jeden był pełny to lało się do drugiego. Protokół z przesłuchania A. O. w dniu 8.06. 2010 r. przez ABW ( k- 797-799) zawiera także stwierdzenie, że nigdy nie słyszał on aby firma A handlowała olejem opałowym. O tym, że woził paliwo BIO HEATING z S. do Ł w Z. i S ( stacja paliw) A. O. zeznawał też jako świadek w dniu 15 maja 2012 r. Biorąc więc pod uwagę całokształt okoliczności sprawy uznanie, że część oleju opałowego nabytego w styczniu i lutym 2009 r. sprzedana była jako olej napędowy wydaje się logiczne i przekonujące. Nastąpiło więc użycie oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, bo użyto go jako oleju napędowego. .Nie budzi też zastrzeżeń wyliczenie ilości oleju opałowego użytego niezgodnie z przeznaczeniem. Gdy chodzi, o zarzut, że organ błędnie uznał, że ujęte w księdze podatkowej kwoty sprzedaży paragonowej nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji, zauważyć należy, że ustalenia te wynikają badania ksiąg firmy, które objęło także m.in. sprawdzenie paragonów potwierdzających sprzedaż oleju opałowego odbiorcom indywidualnym, a wyniki tej kontroli były przedstawione stronie. Spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów, które mogłyby wykazać, że wyliczenia te były błędne, nie wskazywała także aby jakieś dokumenty zostały podczas kontroli pominięte. Organ prawidłowo przyjął, za podstawę prawną określenia Spółce zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń i luty 2009 r. art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. Prawidłowo także przy określaniu wysokości tego zobowiązania zastosował art. 65 ust. 1a pkt 1 tej ustawy stanowiący, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe – 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu; Wyliczony podatek wg tej stawki wynosi za styczeń 2009 r. : 133 223 litry x 2000 zł/ 1000 litrów = 266 446 zł, a za luty 2009 r.101 784 litry x 2000 zł/ 1000 litrów = 203 568 zł Ustalając wysokość podatku za styczeń i luty 2009 r. organ uwzględnił jednocześnie fakt, że skarżąca sprzedała, jako olej napędowy, olej opałowy pochodzący od firmy L, która to firma zapłaciła już na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy wg stawki przewidzianej dla oleju opałowego w wys. 60 zł/1000 kg. i określił wysokość podatku od oleju sprzedawanego przez tę firmę w styczniu i lutym w odpowiednio niższej wysokości. Organ uwzględnił też fakt, że ilość oleju opałowego sprzedana jako olej napędowy jest niższa od łącznej ilości rozchodu oleju opałowego i obliczoną kwotę podatku akcyzowego obniżył w proporcji ilości oleju opałowego sprzedanego jako olej napędowy do ilości sprzedanego oleju opałowego ogółem. Wyliczenie zostało szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu decyzji. Zarzuty dotyczące błędnego, zdaniem skarżącej, uznania że nabywała ona paliwo, od którego podatek akcyzowy nie został uiszczony, że P. S. wystawił tzw. "puste faktury" na rzecz skarżącej i że świadomie posłużyła się ona fikcyjnymi fakturami od firmy B, nie są zasadne. Niezależnie od tego, czy Prezes Spółki A miał świadomość, ze faktury wystawione przez B, czy C są fikcyjne bądź fałszywe , to nie zmienia to faktu, że idące za tymi fakturami paliwo, sprzedawane jako olej napędowy, było niewiadomego pochodzenia, co oznacza że nie został od niego uiszczony podatek akcyzowy. A tylko przedstawienie wiarygodnego dowodu w tym zakresie, jak wyjaśniono wyżej, miałby wpływ na wysokość podatku określonego w decyzji. Organ miał też podstawy aby dać wiarę zeznaniom P. S, co do faktu wystawiania przez niego fałszywych faktur w imieniu firmy C, gdyż potwierdziły to także inne dowody, w tym badanie dokumentów firmy C , a także zeznania samego A. K., który twierdził, że współpracował z tą spółką poprzez P. S., który jak się okazało nie miał żadnych upoważnień do działania w jej imieniu, co można było sprawdzić i ustalić na początku współpracy. Racjonalne i mające oparcie także w protokole przesłuchania P. K., jest ustalenie przez organ, że D sp. z o.o. nie była rzetelnym dostawcą paliwa. Świadczy o tym zarówno brak możliwości dotarcia dokumentów dotyczących działalności tej spółki, jak treść protokołu zawierająca zeznania ówczesnego Prezesa spółki, który nie podał żadnych, nawet najbardziej ogólnych szczegółów dotyczących tej współpracy, ani okoliczności nabycia i zbycia udziałów spółki D. Istotną okolicznością jest też fakt, że spółka ta w 2009 r. nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym żądanie strony przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem , w ocenie Sądu uznać należało, że odmowa przeprowadzenia dowodu była uzasadniona. Wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków A. S., K. K., S. C., M. T., S. W., P. K. i A. O. został zgłoszony dopiero w odwołaniu od decyzji na okoliczność nabycia paliwa przez A , od którego została uiszczona akcyza, niewprowadzania do obrotu paliwa w sposób niezgodny z jego przeznaczeniem, wystawionych faktur VAT oraz zasad rozliczania pomiędzy stronami. Odwołanie od decyzji wraz z wnioskami złożył profesjonalny pełnomocnik. Z treści odwołania nie wynika jednak, kim są zgłoszeni świadkowie i jaką wiedzą i z jakiego tytułu , mogą dysponować. Pomijając fakt, że przeprowadzenie dowodu na okoliczności negatywne ( niewprowadzanie do obrotu paliwa w sposób niezgodny z przeznaczeniem ) nie jest możliwe, stwierdzić należy, że faktu uiszczenia akcyzy od nabytego prze skarżącą oleju nie można wykazać zeznaniami świadków. Organ odmawiając przeprowadzenia dowodu z zeznań wskazanych świadków, poza P. K. i A. O., zasadnie zaznaczył, że brak uzasadnienia dla przeprowadzenia zgłoszonych dowodów uniemożliwiał dokonanie oceny zasadności żądania. Gdy chodzi o zgłoszonych do przesłuchania świadków P. K. i A. O., organ zasadnie zauważył, że protokoły z przesłuchania tych osób znajdują się w aktach sprawy. Strona skarżąca nie przedstawiła żadnej argumentacji, która mogłaby uzasadnić ponowne przesłuchanie. Należy zauważyć, że dopiero w uzasadnieniu skargi skierowanej do sądu , pełnomocnik strony podał, że osoby te są współoskarżonymi w sprawie toczącej się przez Sądem Rejonowym w B. w Wydziale Karnym i ich zeznania składane w tym postępowaniu różnią się od zeznań P. S. w zakresie okoliczności towarzyszących nabywaniu paliwa od firmy C sp. o.o. oraz, że zaprzeczają oni, iż faktury wystawione przez sprzedawcę paliwa nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Żądanie przeprowadzenia dowodu jest elementem urzeczywistniającym zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Co do zasady, jeżeli strona zgłasza dowód, to organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, to taki dowód powinien być dopuszczony. Przedmiotem żądania strony musi być przeprowadzenie dowodu w rozumieniu art. 180 i 181 Op, przy czym przedmiotem dowodu mogą być fakty oraz określone stany nie zaś ich ocena dokonywana przez świadka. Żądanie przeprowadzenia dowodu, np. powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio już przesłuchanego w postępowaniu karnym , czy innym postępowaniu podatkowym jest uzasadnione jeżeli wnioskujący o przeprowadzenie dowodu, wskaże na konkretnie istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia sprawy. W ocenie sądu zgłoszony przez skarżącą wniosek dowodowy , nie wskazywał żadnych konkretnych okoliczności i faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i dlatego zasadnie nie został uwzględniony. Zdaniem sądu, niezależnie od tego jak przedstawiliby przebieg współpracy i zasady rozliczania Spółki A z P. S. wskazani przez pełnomocnika spółki świadkowie, to nie zmieniłoby to faktu, że faktury dokumentujące dostawy paliwa były sfałszowane i nie były w rzeczywistości fakturami wystawionymi przez spółkę C ( nie figurowały w jej ewidencji) , a zatem od dostarczonego na podstawie tych faktur paliwa, niezależnie od tego, kto faktycznie to paliwo dostarczał, podatek akcyzowy nie został uiszczony. Nie jest zasadny zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 121§ 1 O.p, i art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. Zgodnie z art. 121 § 1 O.p, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jak stanowi art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego raz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Przepisów tych w rozpoznawanej sprawie organy nie naruszyły. W ocenie sądu organy zebrały cały materiał dowodowy niezbędny dla rozstrzygnięcia sprawy w zakresie określenia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, dokonały wnikliwej i szczegółowej oceny tego materiału, co znalazło odzwierciedlenie u obszernym uzasadnieniu decyzji. Organ ocenił wszystkie przeprowadzone dowody, również we wzajemnym ze sobą powiązaniu i jak już wskazywano, jest to ocena logiczna, zgodna z zasadami doświadczenia życiowego i przekonująca i należycie udokumentowana. Ustalenia organu nie zostały skutecznie zakwestionowane przez stronę Strona prowadząc działalność na rynku paliw powinna we własnym interesie systematycznie sprawdzać swoich kontrahentów i zweryfikować udokumentowanie poprzednich transakcji w taki sposób, aby mieć pewność co do wcześniejszego zapłacenia podatku akcyzowego od nabywanych przez niego produktów. Należytej staranności w tym zakresie Prezes Spółki nie dochował, ale wiele wskazuje na to, że przynajmniej godził na to, ze dostarczane do niego paliwo jest nielegalnego pochodzenia. Ponadto, świadomość nabywcy towaru akcyzowego co do tego, czy we wcześniejszej fazie obrotu została uiszczona akcyza, nie jest, jak wyjaśniono wyżej, okolicznością warunkująca uznanie nabywcy towaru akcyzowego za podatnika akcyzy.( np. wyrok NSA z 14 lipca 2010 r. I GSK 960/09 , wyrok NSA z 17 maja 2012 r. I GSK 489/11) . Świadomość ta będzie miała znaczenie przy ocenie czy w sprawie doszło do popełnienia przestępstwa, ale jest to przedmiotem postępowania karnego. Nie znajduje tez uzasadnienia zarzut naruszenia art. 193 § 1,2,3,4, O.p. przez uznanie za nierzetelne rejestrów nabyć i podatku naliczonego Spółki w części w jakiej ujęto w nich wartości wynikające z faktur firm B, C i D, oraz księgi podatkowe w zakresie dokumentowania dla potrzeb rozliczenia z tytułu VAT transakcji sprzedaży na rzecz osób fizycznych. Zarzut nie został uzasadniony. Jak wskazywano już wyżej, strona w toku postępowania, po otrzymaniu protokołu kontroli nie zgłaszała żadnych zastrzeżeń do jej wyników. Przedmiotem niniejszego postępowania jest ponadto decyzja określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym a nie VAT. Nie są również uzasadnione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Skarżąca zarzuca błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 4 ust. 3, art. 6 ust. 1 i ust. 6 w zw. z art. 65 ust. 1, ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez uznanie, że w stosunku do Skarżącej powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w związku z nabyciem oleju za okres styczeń-luty 2009 r., ponieważ podatnik użył olej opałowy lub napędowy niezgodnie z przeznaczeniem. W uzasadnieniu skargi nie zostało wyjaśnione na czym polega , zdaniem skarżącej, błędne rozumienie treści wskazanych przepisów i ich niewłaściwe zastosowanie. W ocenie Sądu, organ nie naruszył wskazanych przepisów, gdyż w świetle dokonanych niewadliwych ustaleń, opisanych wyżej, była podstawa przy określaniu wysokości zobowiązania za użycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, do zastosowania stawki podatkowej z art. 65 ust. 1 pkt 1 ustawy (pomniejszonej o podatek już zapłacony na poprzednim etapie obrotu). Podobnie za niezasadny uznać należy zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że w stosunku do Skarżącej powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w związku z nabyciem oleju za okres marzec-grudzień 2009 r. oraz błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 10 ust. 1, art. 12 w zw. z art. 86 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że u Podatnika powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, ponieważ Spółka posiadała i wprowadziła do obrotu paliwo przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN. Zarzut nie został w skardze bliżej wyjaśniony, Można zatem jednie wskazać, że w ocenie Sądu , organ prawidłowo zastosował w sprawie przepisy prawa materialnego, co zostało już wcześniej omówione. W ocenie Sądu, przeprowadzone postępowanie wykazało zasadność obciążenia skarżącej podatkiem akcyzowym, za okres objęty przedmiotowym postępowaniem i prawidłowo obliczona została jego wysokość. Z przyczyn wskazanych powyżej Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. d.j.