I SA/Bd 1009/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi W. O. R. D. we W. na interpretację Prezydenta Miasta W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Prezydenta Miasta W. na rzecz W. O. R. D. we W. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wnioskiem z dnia [...] r. strona skarżąca wystąpiła o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie stosowania art. 2 ust. 1 i ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: "u.p.o.l."), regulujących podatek od nieruchomości za lata 2009-2013 z tytułu działek położonych we W. przy ul. Z.. We wniosku podatnik zawarł następujące pytania: 1. Jaki wymiar podatku od nieruchomości obowiązuje co do gruntów, na których podatnik nie prowadzi działalności gospodarczej tylko działalność oświatową związaną z organizowaniem egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami? 2. Czy zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. co do działek nr [...], które są w obrębie pasa drogowego obowiązuje zwolnienie z podatku od nieruchomości? Postanowieniem z dnia [...] r. Prezydenta Miasta W. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. W wyniku złożenia zażalenia, postanowieniem z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie. Rozpatrując skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 28 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 951/13 uchylił zaskarżone postanowienie. Sąd wskazał, że organ zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w tej części, w której wniosek odnosił się do podatku od nieruchomości za lata 2009-2012, albowiem za te lata zostały wydane decyzje podatkowe, które następnie zostały poddane kontroli sądowej (sygn. akt I SA/Bd 12/13; sygn. akt I SA/Bd 13/13; sygn. akt I SA/Bd 14/13; sygn. akt I SA/Bd 279/13). Natomiast w tej części, w której wniosek odnosił się do podatku od nieruchomości za 2013 r., organ powinien był rozpatrzyć wniosek, albowiem decyzja w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. nie została wydana. Postanowieniem z dnia [...] r. Prezydent Miasta W. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w przedmiocie opodatkowania gruntów strony za lata 2009-2012. Odrębnym pismem z tego samego dnia, Prezydent Miasta W. wskazał, że działki gruntu nr [...] są faktycznie wykorzystywane jako parking i teren służący obsłudze klientów W. we W.. W konsekwencji organ przyjął, że są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę i nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania. Zdaniem organu, strona nie mieści się w katalogu podmiotów systemu oświaty oraz błędnie przyjmuje, iż nie jest przedsiębiorcą, a posiadane przez nią nieruchomości nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Mając na uwadze powyższe, organ stwierdził, że nie można uznać wnioskodawcy za jednostkę organizacyjną, która podlega zwolnieniu od podatku od nieruchomości w zakresie nieruchomości zajętych na działalność oświatową w rozumieniu art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...]r. Prezydent Miasta W. wskazał, iż nie stwierdził zarzucanych przez stronę naruszeń prawa. W skardze strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucając jej niezastosowanie właściwych przepisów dla udzielenia odpowiedzi na postawione pytanie dotyczące określenia wymiaru podatku od nieruchomości co do gruntów, na których strona nie prowadzi działalności gospodarczej tylko działalność oświatową związaną z organizowaniem egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami. W tym zakresie skarżący podniósł, że odpowiedź organu ograniczyła się jedynie do oceny statusu prawnego wnioskodawcy, jako nieobjętego systemem oświaty, z pominięciem prowadzonej działalności oświatowej związanej z egzaminowaniem. Ponadto strona zarzuciła błędną wykładnię art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że W. ma zlokalizowane budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej na gruntach zajętych pod pas drogowy oraz naruszenie art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez nieodniesienie się do argumentów zawartych w skierowanym do organu podatkowego wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz niedostateczne uzasadnienie swego stanowiska zawartego w zaskarżonej interpretacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że specyfika działalności publicznej prowadzonej przez W. pozwala na wyraźne oddzielenie opodatkowania w ramach działalności gospodarczej od działalności oświatowej związanej z egzaminowaniem. O ile pierwsza pozwala na opodatkowanie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (wynajem powierzchni, działalność ośrodka nauki jazdy w ramach ustawy o transporcie drogowym), o tyle druga - działalność egzaminacyjna jest działalnością usługową pozwalającą na opodatkowanie gruntów i budynków pozostałych. Strona podniosła, że w ramach prowadzonych wcześniej postępowań stwierdzono, iż W. prowadzi działalność oświatową, jednak nie jest objęty systemem oświaty i nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. Nie oznacza to jednak, że skarżący nie może być opodatkowany w pośredni sposób z niższą stawką podatkową w zakresie gruntów i budynków pozostałych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm. dalej jako "p.p.s.a") poprzez orzekanie w sprawie skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, a także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje w pierwszej kolejności zarzuty formalne dotyczące postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji, a następnie poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14c O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, że interpretację wydaje się wyłącznie na wniosek zainteresowanego, a treść wniosku, tj. opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku determinuje treść interpretacji. Interpretacja winna składać się z dwóch zasadniczych elementów, oceny stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienia prawnego tej oceny. Wskazana w sentencji ocena stanowiska, poprzez stwierdzenie "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe" bądź "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe", a następnie uzasadnienie stanowiska wyrażonego w interpretacji musi być ściśle związane z pytaniem wnioskodawcy oraz stanowiskiem wyrażonym we wniosku, przy czym uzasadnienie prawne jest obligatoryjne jedynie wówczas, gdy organ dokonuje negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. Należy wyraźnie podkreślić, że uzasadnienie prawne nie może dotyczyć innej kwestii niż stanowisko ocenione w niekorzystny dla wnioskodawcy sposób. Prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, wyjaśnienie znaczenia powołanych przepisów, ale wyłącznie w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego wraz z powołaniem argumentów uzasadniających zanegowanie słuszności stanowiska wnioskodawcy, przy jednoczesnym uzasadnieniu stanowiska organu. W sytuacji zajęcia przez organ interpretacyjny negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do przytoczenia treści przepisów prawa podatkowego, które mogą mieć zastosowanie w sprawie. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Wymaga to odniesienia się do istoty argumentacji wnioskodawcy (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 kwietnia 2009 r., I SA/Wr 1332/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 marca 2010 r., III SA/Wa 1689/09, wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 grudnia 2010, I SA/Łd 1178/10, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 grudnia 2009 r., I SA/GL 474/09). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać w pierwszej kolejności należy, że zaskarżona interpretacja w ogóle nie zawiera sentencji tj. rozstrzygnięcia czy stanowisko strony organ uznaje za prawidłowe czy też jest ono nieprawidłowe. Dalej organ wyraził stanowisko modyfikując stan faktyczny przedstawiony we wniosku. Na str. 2 organ wyjaśnia: "Wnioskodawca twierdzi, że działki gruntu nr [...] znajdują się w pasie drogowym, jednakże organ podatkowy, w trakcie postępowań wymiarowych ustalił, że ww. działki są faktycznie wykorzystywane jako parking i teren służący obsłudze klientów W. we W. W konsekwencji należy przyjąć, że są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej prowadzonej przez Stronę i nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania." Organ zatem nie odniósł się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, który jest dla organu wiążący a ustalił własny stan faktyczny. W związku z czym, zdaniem Sądu, organ naruszył art. 14c O.p. Jak wyżej wskazano zakres interpretacji indywidualnej zdeterminowany jest przedstawionym przez stronę stanem faktycznym oraz stanowiskiem wnioskodawcy (porównaj wyrok NSA z dnia 12 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 157/08, Lex nr 515946). To zainteresowany składa wniosek o przeprowadzenie postępowania interpretacyjnego i wydanie interpretacji w określonym przedmiocie. To zainteresowany dysponuje przedmiotem postępowania interpretacyjnego w tym znaczeniu, że określa przedmiot faktyczny i prawny, w jakim dochodzi do wydania interpretacji. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, który podziela również skład rozpatrujący przedmiotową sprawę, że na podstawie art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. organ podatkowy uprawniony jest do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie w zakresie wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji przedmiotu sprawy, który określają: pytanie i stanowisko prawne zainteresowanego dotyczące możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego w relacji do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (wyrok NSA z dnia 22 listopada 2012 r., II FSK 553/11, dostępny w Internecie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie jest natomiast uprawniony do wyrażenia stanowiska wykraczającego poza ramy zadanego pytania przez wnioskodawcę. Jeżeli natomiast organ uznał, że okoliczności stanu faktycznego przedstawione we wniosku nie są wystarczająco doprecyzowane to był zobowiązany do zastosowania art. 169 § 1 O.p a nie wydawania interpretacji w oparciu o fakty znane organowi z innych postępowań. Podkreślić bowiem należy, że organ nie prowadzi sam postępowania dowodowego i nie poszukuje dowodów w postępowaniu interpretacyjnym. Jednocześnie należy wskazać, że jeśli w trakcie postępowania wymiarowego organ ustali, że stan faktyczny różni się do tego opisanego we wniosku to oczywistym jest, że interpretacja taka nie będzie pełniła swojej funkcji ochronnej dla strony. Odnośnie natomiast pytania drugiego Sąd w pełni zaakceptował stanowisko przedstawione przez organ . Organ wydając ponownie interpretację winien uwzględnić uwagi zawarte w uzasadnieniu wyroku. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 146 § 1p.p.s.a. uchylono zaskarżoną interpretację. Na podstawie art. 152 orzeczono, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości, o kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 205 p.p.s.a.