II FSK 1692/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Krzysztof Winiarski, WSA del. Paweł Dąbek, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. D. i E. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 3 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 1012/14 w sprawie ze skargi W. D. i E. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 26 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję. Wyrokiem z dnia 3 marca 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (sygn. akt I SA/Rz 1012/14) oddalił skargę W. D. i E. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 26 sierpnia 2014 r. w przedmiocie odmowy umorzenia III i IV raty podatku rolnego za 2012 r. w wysokości 117 zł. Sąd pierwszej instancji podał następujący stan sprawy: Wójt Gminy Z. decyzją z dnia 26 maja 2014 r. odmówił skarżącym powyższej ulgi. Na podstawie wypisu orzeczenia lekarza orzecznika ZUS z dnia 14 listopada 2002 r. ustalono, że podatnik został uznany trwale za całkowicie niezdolnego do pracy i niezdolnego do samodzielnej egzystencji. W stosunku do skarżącej zostało wydane orzeczenie o znacznym stopniu niepełnosprawności, z wskazaniem konieczności sprawowania stałej opieki osób drugich. Na podstawie kserokopii odcinków emerytur, świadczeń otrzymywanych z GOPS Z. (zasiłek opiekuńczy) ustalono, że małżonkowie utrzymują się z emerytury męża w wysokości 1.467,61 zł, zasiłku opiekuńczego w kwocie 153 zł oraz kwartalnej emerytury rolniczej żony w wysokości 498 zł. Na tej podstawie ustalono średniomiesięczną wysokość dochodu 1.786,61 zł. Z kolei na podstawie przedłożonych kopii dowodów opłat (za gaz, energię elektryczną, telefon, abonament CYFRA +) ustalono, że średnio w miesiącu wydatkują na powyższe media kwotę 259,85 zł. Na podstawie zeznań stron ustalono również, że kolejnymi miesięcznymi wydatkami są: opłata za wodę - 15 zł, zakup lekarstw dla dwóch osób - 500 zł, utrzymanie samochodu - 41,67 zł, wyżywienie - 400 zł, środki higieniczne - 150 zł, dojazdy do lekarza - 60 zł oraz opał - 250 zł. Mając powyższe na uwadze organ przyjął, że sytuacja skarżących choć trudna, nie stanowi wystarczającej przesłanki do przyznania wnioskowanej ulgi dotyczącej umorzenia III i IV raty podatku rolnego za 2012 r., nie zaszły również żadne nadzwyczajne okoliczności, które uzasadniałyby umorzenie. Średniomiesięczny dochód skarżących wynosi 1.786,61 zł, natomiast średnie miesięczne wydatki to 1.676,52 zł, wolna pozostaje kwota 110,09 zł, podczas gdy miesięczne łączne obciążenie podatkowe to około 78 zł. Skarżący są współwłaścicielami gospodarstwa rolnego o powierzchni 2,93 ha fizycznego, co stanowi 3,1395 ha przeliczeniowego, zaś skarżąca jest właścicielką gospodarstwa rolnego o powierzchni 8,40 ha fizycznego co stanowi 6,0210 ha przeliczeniowego. Po przeliczeniu przeciętny dochód roczny z pracy w gospodarstwie rolnym wyniósł 14.637,05 zł. Organ dodał, że skarżących zwolniono z zapłaty podatku za 2007 r., 2008 r., 2009 r., 2010 r., 2011 r. i częściowo w 2012 r. Po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną do Sądu decyzją, Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta. W skardze wniesionej do Sądu skarżący domagają się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu w Rzeszowie lub zmiany decyzji przez nakazanie Gminie uwzględnienia trudnej sytuacji, przy jednoczesnym "podjęciu inwentaryzacji gruntów z udziałem Powiatu". W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną. Przede wszystkim Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzja w przedmiocie umorzenia należności oparta jest na uznaniu administracyjnym, które to uznanie oznacza swobodę w stosowaniu umorzenia zaległości, nawet wówczas, gdy zachodzą przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Dlatego poza polem rozważań sądu pozostaje więc rzecz najistotniejsza z punktu widzenia podatnika, tj. samo rozstrzygnięcie. Sąd nie ma uprawnień aby nakazać organom podatkowym odstąpienie od dochodzenia należnych podatków lub narzucić rozstrzygnięcie uwzględniające wniosek strony o umorzenie tych należności. W ocenie Sądu o treści rozstrzygnięcia zaważyła przede wszystkim ocena sytuacji majątkowej skarżących. Organ dokonał zestawienia uzyskiwanych przez nich dochodów z ponoszonymi wydatkami, które wykazało nadwyżkę przychodów. Poza wymienionymi opłatami skarżący nie wskazali na żadne inne dodatkowe wydatki, które zostałyby zagrożone w związku z koniecznością uregulowania należności podatkowych. Sąd wskazał, że ponoszone przez podatników wydatki stanowią typowe koszty związane z funkcjonowaniem każdego gospodarstwa i są ponoszone stale. Nie można w związku z tym stwierdzić, że są to nadzwyczajne okoliczności, które w badanym okresie wpłynęły na niemożliwość uregulowania należności. Wojewódzki Sąd przypomniał, że stronę zwolniono z zapłaty podatku za 2007 r. - 2011 r. i częściowo w 2012 r. Tymczasem ulgi, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: O.p., nie mogą mieć charakteru powtarzającego się czynnika pozwalającego na osiągnięcie pozytywnego wyniku gospodarczego. Z ich wyjątkowego charakteru wynika, że mogą stanowić incydentalną pomoc w stabilizacji sytuacji finansowej wówczas, gdy istnieje pozytywna prognoza co do dalszych wyników podmiotu zobowiązanego do świadczeń. W ocenie Sądu prawidłowo organ ocenił, że uregulowanie przez skarżących ciążących na nich zobowiązań odbyć się może bez konieczności pomocy ze środków publicznych, w związku z czym nie można mówić o naruszeniu interesu publicznego w takim rozumieniu. Dodał, że zobowiązanie podatkowe, którego umorzenia domagają się skarżący, dotyczy podatku od nieruchomości, a więc podatku związanego ze stanem posiadania. Sam fakt posiadania nieruchomości – gospodarstwa rolnego rodzi potencjalną możliwość uzyskania dochodu z osobistej pracy w tym gospodarstwie, przez przekazanie w odpłatne korzystanie (najem, dzierżawa itp.), bądź też przez jego sprzedaż. Podatnicy wywiedli skargę kasacyjną na powyższy wyrok, zaskarżyli go w całości i na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a. oparli ją na podstawie naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt c p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a., poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie kontroli działalności organów i nieuwzględnienie skargi, gdy organ dopuścił się naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez błędne uznanie, że sprawa zaległości podatkowych nie stanowi przypadku, w którym umorzenie jest uzasadnione - sytuacja finansowa, w jakiej znajdują się podatnicy wypełnia przesłanki interesu podatnika, jak i interesu publicznego, a okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują, że interes podatników jest na tyle ważny i istotny, że zasada płacenia podatków winna być w stosunku do nich uchylona. Zważywszy na powyższe wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Ponadto wnieśli o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów nieopłaconej ani w części ani w całości pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Kolegium nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., organ podatkowy na wniosek podatnika, w przypadkach ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego może realizować wskazaną w tym przepisie ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W przytoczonej regulacji normodawca wprowadza dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową, a mianowicie: ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Użyty w przepisie spójnik "lub" wskazuje, że przesłanki te nie są wobec siebie konkurencyjne, ani że żadna z nich nie może w państwie prawa być uznana z definicji za ważniejszą. Podkreślić ponadto należy, że ulgi podatkowe, ustanowione w art. 67a § 1 O.p., nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to bowiem świadoma, przemyślana forma pomocy, udzielona przez państwo po to, by poprzez stosowanie zasady egzekwowania podatku, nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak też indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie ponosiło w efekcie kosztów większych niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Wprowadzenie przez ustawodawcę do omawianego przepisu prawa przesłanki interesu publicznego świadczy, że przewidział on sytuację, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych będzie zbieżne z tym interesem. Wobec tego organ podatkowy, rozpoznając wniosek podatnika, winien dokonać ważenia skutków społecznych egzekucji zaległości podatkowej, ocenić konsekwencje po stronie podatnika i jego rodziny, jakie przyniesie taka egzekucja świadczenia (por. wyrok Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 2 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 4018/14). Rozważając istnienie przesłanki interesu publicznego nie można się ograniczać do konieczności rozpatrzenia zasady równości i powszechności opodatkowania. Umorzenie zaległości podatkowej, przewidziane jako jedna z ulg, stanowi jeden ze sposobów nieefektywnego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 8 O.p.). Ustawodawca uznał zatem, że dopuszczalne jest w pewnych wyjątkowych okolicznościach danie pierwszeństwa przed zasadą powszechności opodatkowania innym konstytucyjnym zasadom, jak zasada zaufania obywatela do państwa (wynikająca z art. 2 Konstytucji RP), zasada uwzględnienia dobra rodziny, nakazująca państwu szczególną pomoc i opiekę dla rodzin niepełnych czy wielodzietnych, znajdujących się w trudnej sytuacji materialnej (art. 71 ust.1 Konstytucji RP), zasada zabezpieczenia społecznego dla osób, które pozostają bez pracy i bez środków utrzymania bez własnej winy (art. 67 ust.2 Konstytucji RP). W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że zasady te winny być uwzględnione przez organy podatkowe przy badaniu istnienia przesłanki interesu publicznego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 689/09). Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpatrywanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Sądu pierwszej instancji, utożsamiającego w istocie interes publiczny z interesem fiskalnym. Z akt sprawy wynika, że małżonkowie - W. i E. D. znajdują się w wyjątkowo trudnej sytuacji życiowej i majątkowej. W konkretnych okolicznościach faktycznych interes publiczny może przemawiać za rezygnacją z określonych dochodów budżetowych, w szczególności jeśli ich uregulowanie zagrażałoby egzystencji podatnika lub stawiało go w sytuacji życiowej, uniemożliwiającej normalne funkcjonowanie w społeczeństwie. W rozpoznawanej sprawie ustalono, w sposób niebudzący wątpliwości, istnienie przesłanki ważnego interesu podatników, jak też interesu publicznego. Wprawdzie nie zostało to wyraźnie wyartykułowane, ale składa się na te przesłanki fakt, że podatnik - E. D., liczący 86 lat jest całkowicie niezdolny do pracy oraz całkowicie niezdolny do samodzielnej egzystencji. W. D. (77 lat) jest osoba o znacznym stopniu niepełnosprawności, wymagającą stałej opieki drugiej osoby. Już tylko z tego względu należało stwierdzić istnienie obu przesłanek wymaganych do uzyskania ulgi, o jakiej mowa w art. 67a § 1pkt 3 O.p. Również względy materialne przemawiają za uznaniem istnienia okoliczności uzasadniających przyznanie podatnikom ulgi podatkowej. Pomimo pozostawienia organom podatkowym przez normodawcę luzu decyzyjnego, rozstrzygnięcie organu nie może pozostawać w kolizji z porządkiem konstytucyjnym. Organ, nie będąc na poziomie ustawy związany wyraźną regułą prawną, podlega zawsze normom o charakterze zasad prawa, kształtującym aksjologię porządku ponadustawowego. Przyznanie innej koncepcji uznania, stanowiłoby w demokratycznym państwie prawa naruszenie zasady legalizmu, której nie można sprowadzać do formalistycznie pojętej zgodności z prawem. Jej pełna realizacja wymaga wyważenia wartości i zasad prawnych, przewidzianych przez ustawę zasadniczą (por. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 620/17). W rozpoznawanej sprawie organ nie rozważył należycie zarówno ważnego interesu podatnika, jak też interesu publicznego, a Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł tego uchybienia. Wobec tego, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, a jedynie naruszono art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny, na mocy art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok, jak też rozpoznał skargę i uwzględniając ją na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną nią decyzję odwoławczego organu podatkowego. Rozstrzygając ponownie sprawę Samorządowe Kolegium Odwoławcze jeszcze raz przeanalizuje zgromadzony materiał dowodowy w kontekście przesłanek wnioskowanej ulgi. Rozważy: 1) czy uwzględniono wszystkie istotne okoliczności, 2) czy decyzja ta odpowiada kryterium słuszności i sprawiedliwości. W szczególności wyjaśni na czym polega poprawa warunków życiowych podatników w 2012 r. w stosunku do lat ubiegłych (2007-2011), kiedy to uznano, że spełniają oni kryteria wymagane do uzyskania ulgi podatkowej. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 188 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.