II FSK 1170/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 711/14 w sprawie ze skargi G. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 maja 2014 r. nr ILPB4/423-99/14-4/MC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 11 grudnia 2014 r., I SA/Po 711/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez G. sp. z o.o. sp. komandytowo- akcyjną z siedzibą w L. (zwaną dalej spółką) interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 maja 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku spółka wskazała, iż zgodnie ze statutem rok obrotowy spółki trwa od dnia 1 października do dnia 30 września kolejnego roku. Zmiana statutu w zakresie zmiany roku obrotowego spółki została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 21 października 2013 r. Pierwszy po zmianie rok obrotowy jest obecnie trwającym rokiem obrotowym i obejmuje okres od dnia 1 listopada 2013 r. do dnia 30 września 2015 r. Spółka wyjaśniła, że według jej wiedzy na dzień 29 kwietnia 2014 r. akcje w spółce posiadają osoby fizyczne, zaś ujawnionym w Krajowym Rejestrze Sądowym komplementariuszem jest osoba prawna. Komplementariusz ma rok obrotowy niebędący rokiem kalendarzowym, który pokrywa się z rokiem obrotowym spółki. W związku z tym spółka zapytała: 1. Czy zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. 2013, poz. 1387; dalej: "ustawa zmieniająca") ma obowiązek zamknąć księgi rachunkowe na dzień 31 grudnia 2013 r.? 2. Czy zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej ma obowiązek zapłacić na konto właściwego urzędu skarbowego zaliczkę, o której mowa w art. 25 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.) za miesiąc styczeń 2014 r.? W zakresie pytania nr 1 spółka wskazała, że nie ma obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. W zakresie pytania nr 2 podniosła, że w związku z przyjęciem w statucie roku obrotowego trwającego od dnia 1 października do dnia 30 września następnego roku kalendarzowego nie ma obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc styczeń 2014 r. do dnia 20 lutego 2014 r. 3. W interpretacji indywidualnej z dnia 12 maja 2014 r. organ interpretacyjny uznał stanowisko przedstawione we wniosku w zakresie obowiązku: - zamknięcia przez spółkę komandytowo-akcyjną ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. - za nieprawidłowe, - zapłaty zaliczki przez spółkę komandytowo-akcyjną na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2014 r. - za nieprawidłowe. Zdaniem organu w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej - spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami podatków dochodowych byli wspólnicy tych spółek. Wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej będący osobą fizyczną nie miał prawa do przyjęcia roku podatkowego innego niż kalendarzowy. Zatem - stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm. - dalej: ustawa o rachunkowości) - spółka komandytowo- akcyjna (jak każda spółka niebędąca osobą prawną), gdy co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna, zobligowana była przyjąć za rok obrotowy rok kalendarzowy, tj. rok podatkowy obowiązujący osoby fizyczne. Skoro spółka powstała w 2013 r., to jej rok obrotowy skończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. To oznacza, że spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od 1 stycznia 2014 r. 4. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, pismem z dnia 26 czerwca 2014 r. wniosła skargę, którą zarzuciła organowi interpretacyjnemu naruszenie: 1) art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej - poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na uznaniu, że spółki komandytowo-akcyjne, których wspólnikami były w 2013 r. osoby fizyczne, miały obowiązek zamknięcia roku obrotowego na dzień 31 grudnia 2013 r. bez względu na rok obrotowy przyjęty przez nie w statucie, a tym samym nie mogą korzystać z przepisu przejściowego ustawy zmieniającej i od dnia 1 stycznia 2014 r. stają się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Zdaniem spółki prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna opierać się na jego literalnym brzmieniu, które nie przewiduje żadnych zastrzeżeń odnośnie składu wspólników SKA. W konsekwencji należało przyjąć, że spółka nie stała się od dnia 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku od osób prawnych, a do wymienionych w tym przepisie sytuacji, do końca roku obrotowego spółki nadal stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.; 2) art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej - przez błędną i rozszerzającą wykładnię tego przepisu polegającą na wprowadzeniu dodatkowych warunków, niewymienionych w treści przepisu, które zobowiązywałyby spółkę do zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 oraz do rozpoczęcia roku podatkowego takiej spółki od dnia 1 stycznia 2014 r. i opłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych począwszy od stycznia 2014 r. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę podniósł, że organ dokonał błędnej wykładni art. 4 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej. Zaznaczył, że celem wprowadzenia przepisu przejściowego było przeciwdziałanie tworzeniu spółek (zmiany roku obrotowego) wyłącznie w celu skorzystania z przedłużonego okresu obowiązywania preferencyjnych zasad opodatkowania. Z tego powodu przepisy dotyczące skrócenia roku obrotowego dotyczą wyłącznie tych spółek, które powstały lub zmieniły rok obrotowy po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia ustawy zmieniającej (por. druk sejmowy nr 1725). Z uzasadnienia zmiany ustawy nie wynika natomiast, aby intencją ustawodawcy było wyłączenie możliwości stosowania przepisów poprzednich, ze względu na to - jak wywodzi organ podatkowy - czy wspólnikami SKA są osoby fizyczne czy osoby prawne. W tym zakresie funkcjonuje ugruntowana linia orzecznicza. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że we wniosku wskazano, iż zgodnie ze statutem obecnie trwający rok obrotowy spółki nie zakończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. - trwa do dnia 30 września 2015 r. Zmiana statutu w zakresie zmiany roku obrotowego spółki została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 21 października 2013 r. Natomiast stanowisko organu interpretacyjnego zaprezentowane w skarżonej interpretacji nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Regulacje przejściowe, wynikające z ustawy zmieniającej, wyraźnie bowiem odnoszą się do roku obrotowego, nie zaś podatkowego, jako momentu wejścia w życie przepisów względem istniejących SKA. Sąd podzielił stanowisko spółki, że prawidłowa wykładnia art. 4 ustawy zmieniającej powinna opierać się na jego literalnym brzmieniu, które nie przewiduje żadnych zastrzeżeń odnośnie składu wspólników SKA. Nie bez znaczenia jest również fakt, że przepis art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej dotyczy w sposób wyraźny u.p.d.o.f. i u.p.d.o.p., zatem ustawodawca wprost przewidział sytuację, że do osób fizycznych będących akcjonariuszami w SKA należy stosować przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2013 r. w zakresie m.in. ustalania przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w takiej spółce. Tym samym ustawodawca przewidział istnienie SKA, które w 2014 r. nie będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a akcjonariuszami tych spółek będą osoby fizyczne. W konsekwencji, z uwagi na brzmienie art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, spółka nie będzie miała obowiązku odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2014 r. Spółka nie ma obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. i nie ma obowiązku otwarcia ksiąg rachunkowych na dzień 1 stycznia 2014 r. Na spółce nie ciąży także obowiązek odprowadzenia na konto właściwego urzędu skarbowego zaliczki, o której mowa w art. 25 u.p.d.o.p. za miesiąc styczeń 2014 r. do dnia 20 lutego 2014 r. 6. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi I instancji naruszenie: - na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), tj.: 1) art. 4 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej w związku z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.) w związku z art. 25 u.p.d.o.p. – poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację spółka: - nie ma obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r., a tym samym - nie ma obowiązku otwarcia ksiąg rachunkowych na dzień 1 stycznia 2014 r., - nie ma obowiązku rozpoczęcia roku obrotowego od dnia 1 stycznia 2014 r., co implikuje, że - nie ma obowiązku odprowadzenia na konto właściwego urzędu skarbowego zaliczki, o której mowa w art. 25 u.p.d.o.p. za miesiąc styczeń 2014 r. do dnia 20 lutego 2014 r. 2) art. 4 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej oraz art. 3 ust. 1 pkt 9, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku SKA - w której co najmniej jeden wspólnik był osobą fizyczną - mogła przyjąć jako rok obrotowy okres niepokrywający się z rokiem kalendarzowym, co implikuje po stronie wnioskodawcy brak obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r., a także brak obowiązku otwarcia ksiąg rachunkowych od dnia 1 stycznia 2014 r. Mając powyższe na uwadze, organ wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu - zasądzenie od skarżącego na rzecz organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 7. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy w opisanym we wniosku o wydanie indywidualnej stanie faktycznym spółka komandytowo-akcyjna będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2014 r. (w tym dniu nastąpiła bowiem zmiana przepisów), czy - ze względu na wcześniejszy wybór roku obrotowego kończącego się w dniu 30 września 2015 r. aż do tej daty podlegać będzie przepisom ustawy o podatku dochodowym w starym brzmieniu (obowiązującym do końca 2013 r.) kiedy to opodatkowani byli komplementariusze i akcjonariusze spółki, a nie sama spółka. Problem ten był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z dnia 26 października 2016 r., 4087/14, z dnia 19 kwietnia 2016 r., II FSK 25/15; z dnia 18 maja 2016 r., II FSK 4045/14; z dnia 20 października 2016 r., II FSK 3643/14, II FSK 477/16, II FSK 252/15, CBOSA). Ponieważ Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach - wykorzystuje argumentację zawartą w wyroku o sygn. akt II FSK 4087/14. Przed wejściem w życie ustawy nowelizującej spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego ani od osób prawnych, ani od osób fizycznych. Podatnikiem podatku dochodowego byli jej akcjonariusze i komplementariusze. Natomiast na podstawie ustawy nowelizującej z dnia 8 listopada 2013 r. stan ten uległ zasadniczej zmianie. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. - przepisami tej ustawy - a więc i obowiązkiem podatkowym w tym podatku - objęte zostały spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium RP. Również w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych – po uwzględnieniu treści art. 2 pkt 1 pkt b) ppkt c) ustawy nowelizującej z dnia 8 listopada 2013 r. – definicją spółki objęto także "będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". Stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Zgodnie natomiast z ust. 2 powołanego artykułu, spółka, o której mowa w ust. 1, która powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego. Ani ustawa - Ordynacja podatkowa, ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych czy o podatku dochodowym od osób prawnych nie posługują się pojęciem "roku obrotowego". Mowa jest w nich natomiast o "roku podatkowym". Stosownie bowiem do art. 11 ord. pod. – "rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej". W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest innych regulacji co do pojęcia roku podatkowego, a więc niewątpliwie rokiem podatkowym przy opodatkowaniu osób fizycznych jest rok kalendarzowy. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca w art. 8 ust. 1 także określił rok podatkowy jako rok kalendarzowy, ale dopuścił możliwość dokonania przez podatnika innego postanowienia w tym zakresie w statucie, w umowie spółki, innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomienia o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem, że w takim przypadku rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. W art. 8 ust. 2, ust. 2a i ust. 3 określone z kolei zostały szczegółowe przypadki rozpoczęcia i trwania roku podatkowego w zależności od daty rozpoczęcia działalności gospodarczej lub zmiany roku podatkowego. Definicję roku obrotowego zawiera natomiast ustawa o rachunkowości, która w art. 3 pkt 9 stanowi, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy. Zdaniem NSA dla prawidłowego rozpatrzenia niniejszej sprawy kluczowe znaczenie ma to, że ani w treści art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy nowelizującej – ani w żadnym innym przepisie ustawy zmieniającej, nie zostały zawarte jakiekolwiek wskazania umożliwiające lub nakazujące różnicowanie sytuacji prawnej spółek komandytowo-akcyjnych w związku ze zmianą stanu prawnego w zależności od jej składu osobowego (tj. w zależności od tego, czy jej akcjonariuszami, komplementariuszami są osoby prawne, czy osoby fizyczne, czy też jest to "skład mieszany"). Jeżeli tak, to brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, aby w sytuacji, gdy akcjonariuszem takiej spółki jest osoba fizyczna, spółka taka musiała jako rok podatkowy wybrać wyłącznie rok kalendarzowy. Skoro ustawodawca w art. 4 ustawy nowelizującej posługuje się pojęciem roku obrotowego, to możliwość utożsamienia go z rokiem podatkowym musiałaby jasno wynikać z treści ustawy. Poza tym ustawodawca w art. 4 ustawy nowelizującej w stosunkowo szczegółowy sposób wskazał na sytuację spółki w zależności od czasu trwania jej roku obrotowego i nie nawiązał do jej składu osobowego, przy czym taki przedłużony rok obrotowy spółki w istocie będzie rozwiązaniem przejściowym, tymczasowym, bo po jego upływie taka spółka będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu do projektu przedmiotowej ustawy zmieniającej nie wskazano na jakiekolwiek rozróżnienie co do możliwości ustalenia roku obrotowego w zależności od tego, kto jest jej akcjonariuszem czy komplementariuszem. Równocześnie odnosząc się do wyrażonego w zaskarżonej interpretacji poglądu organu, że ustawa o rachunkowości definiująca pojęcie roku obrotowego nie jest ustawą podatkową, a więc nie może zawierać odmiennych zasad w określaniu roku obrotowego, wskazać należy, iż w powołanym art. 3 pkt 9 ustawy o rachunkowości definiującym rok obrotowy wyraźnie dopuszczono stosowanie tego właśnie roku do celów podatkowych. W tej sytuacji ocena, czy ta ustawa jest ustawą podatkową, czy też nie, nie ma w istocie znaczenia, kiedy się zważy, że w art. 4 ustawy nowelizującej ustawodawca posłużył się zarówno pojęciem roku podatkowego, jak i roku obrotowego. Ponieważ spółki osobowe nie miały statusu podatnika podatku dochodowego, wybrany przez nie rok obrotowy nie był jednocześnie ich rokiem podatkowym (ta kategoria dotyczyła wyłącznie ich wspólników, którzy ewentualnie prowadzą własne księgi rachunkowe). A zatem, przyjęty przez spółki komandytowo-akcyjne na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych rok obrotowy był przed dniem 1 stycznia 2014 r. podatkowo obojętny. Skoro tak - nie mogło odnosić się do takiej spółki zastrzeżenie co do roku obrotowego "stosowanego również do celów podatkowych". Rok podatkowy wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej odmienny od roku obrotowego spółki może co prawda nieco utrudniać prawidłowe wywiązanie się przez tego wspólnika z obowiązków podatkowych, ale go nie uniemożliwia. Spółka komandytowo-akcyjna jest podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy). Co więcej, w spółce takiej może być wielu wspólników, spośród których każdy może mieć inny rok podatkowy. W takim przypadku uzależnienie roku obrotowego spółki od roku podatkowego wybranego akcjonariusza lub komplementariusza nie będzie możliwe. Gdyby wszyscy wspólnicy byli osobami prawnymi, z których jedna miałaby rok obrotowy dopasowany do zmienionego roku spółki, a inna przyjęła go jako równy kalendarzowemu, również wystąpiłaby sytuacja, w której nie można ustalić roku obrotowego innego niż kalendarzowy. Ponadto, w przypadku nowopowstałych spółek rok obrotowy w pierwszym roku prowadzonej działalności pokrywałby się z rokiem kalendarzowym tylko i wyłącznie w przypadku rozpoczęcia działalności w dniu 1 stycznia i określenia w statucie, że trwa on od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia. W każdym innym przypadku rok podatkowy wspólnika takiej spółki będącego osobą fizyczną nie pokrywałby się rokiem obrotowym spółki (trwałby od dnia rozpoczęcia działalności do dnia 31 grudnia). Tym samym błędna jest konkluzja organu interpretacyjnego – i sąd pierwszej instancji trafnie to podkreślił - że z powyższego wynika, iż spółka, której akcjonariuszami są osoby fizyczne, nie mogła przyjąć innego roku obrotowego niż rok kalendarzowy, a zatem że musiała ustalić swój rok obrotowy tak jak rok podatkowy swoich akcjonariuszy, którymi są osoby fizyczne, a zatem jako rok kalendarzowy. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że skarżąca spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 24 września 2013 r. W dniu 21 października 2013 r. w KRS zarejestrowano zmianę statutu w zakresie roku podatkowego. Zgodnie ze zmienionym statutem rok obrotowy spółki trwa od dnia 1 listopada 2013 r. do dnia 30 września 2015 r. W takich okolicznościach stwierdzić należy, że spółka komandytowo-akcyjna jest objęta przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Spółka komandytowo-akcyjna (bez względu na jej skład osobowy), która przyjęła w statucie przed dniem 12 grudnia 2013 r., że jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończył się w dniu 31 grudnia 2013 r., nie miała bowiem obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. Kontynuuje ona przyjęty rok obrotowy, a pierwszy rok podatkowy takiej spółki, jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r., a z dniem następującym po upływie ostatniego dnia przyjętego (zmienionego) roku obrotowego. W kontekście powyższych rozważań (uznania, że dla ustalenia roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej) nie ma znaczenia, kto jest jej akcjonariuszem. 8. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.