II GSK 1166/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Skoczylas Sędzia NSA Anna Robotowska Sędzia del. WSA Dorota Dąbek (spr.) Protokolant Agnieszka Szczepek po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ministra Gospodarki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 grudnia 2014 r. sygn. akt VI SA/Wa 2437/14 w sprawie ze skargi A. S.A. w W. na decyzję Ministra Gospodarki z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu nienależnie zapłaconej kary 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Ministra Energii na rzecz A. S.A. w W. 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 12 grudnia 2014r., sygn. akt VI SA/Wa 2437/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Ministra Gospodarki z dnia 13 maja 2014r. nr ... oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Prezesa Agencji Rezerw Materiałowych z dnia 6 czerwca 2013r., którą w pkt 1 odmówiono J.S.A. z siedzibą w W. (zwanej dalej: spółką lub skarżącą) stwierdzania nadpłaty, a w pkt 2 stwierdzono, że oprocentowanie nadpłaty powstałej z tytułu nienależnie zapłaconej przez nią kary pieniężnej w wysokości 454.053.525,36 zł nie przysługuje. Powyższy wyrok Sądu I instancji zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych: Minister Gospodarki decyzją z dnia 5 czerwca 2008r. utrzymał w mocy decyzję Prezesa Agencji Rezerw Materiałowych (zwanego dalej Prezesem ARM) z dnia 3 kwietnia 2008r., którą wymierzono spółce karę pieniężną w wysokości 452.045.537,36 zł za niedopełnienie przez nią obowiązku tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych paliw ciekłych. Powyższe decyzje wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 grudnia 2008r. sygn. akt VI SA/Wa 1567/08 zostały uchylone. Orzeczenie Sądu I instancji stało się prawomocne od dnia 20 października 2009r., w związku z oddaleniem przez Naczelny Sąd Administracyjny skarg kasacyjnych (sygn. akt II GSK 380/09). W związku z tym Agencja w dniu 9 listopada 2009r. zwróciła spółce kwotę 452.045.537,36 zł. Ponadto decyzją z dnia 26 lutego 2010r. umorzono ostatecznie postępowanie w sprawie wymierzenia w/w spółce kary za niedopełnienie przez nią obowiązku tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych paliw ciekłych. Decyzja ta stała się prawomocna, gdyż spółka nie złożyła od niej odwołania. Wnioskiem z 10 listopada 2010r. spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty kary pieniężnej, zapłaconej przez nią na podstawie decyzji Ministra Gospodarki z dnia 5 czerwca 2008r. Wysokość nadpłaty została wyliczona na kwotę 64.636.447,36 zł wraz z odsetkami w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych: • od kwoty 64.352.048,42 zł od dnia 1 lipca 2008r. do dnia zwrotu nadpłaty; • od kwoty 255.113,48 zł od dnia 2 lipca 2008r. do dnia zwrotu nadpłaty; • od kwoty 29.285,46 złotych od dnia 12 lipca 2008r. do dnia zwrotu nadpłaty. Rozpoznając powyższy wiosek, Prezes ARM wydał decyzję z dnia 6 czerwca 2013r., odmawiając stwierdzenia nadpłaty i uznając, że nie przysługuje oprocentowanie nadpłaty powstałej z tytułu nienależnie zapłaconej przez spółkę kary pieniężnej. Po rozpoznaniu odwołania Minister Gospodarki decyzją z dnia 13 maja 2014r. utrzymał ją w mocy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Minister wskazał, że w analizowanym przypadku uchylona została decyzja o nałożeniu kary (tj. decyzja, o której mowa w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm., cyt. dalej jako o.p.), a następnie w terminie 3 miesięcy od dnia doręczenia organowi odpisu orzeczenia sądu administracyjnego została wydana nowa decyzja w tej samej sprawie (tj. decyzja z dnia 26 lutego 2010r. o umorzeniu postępowania), a nadpłata wynikająca z tej decyzji została zwrócona przed upływem 30 dni od dnia jej wydania. W związku z tym zdaniem Ministra nadpłata kary pieniężnej podlegała zwrotowi na podstawie art. 77 § 3 o.p., tj. w terminie 30 dni od dnia wydania przez Agencję w/w decyzji z dnia 26 lutego 2010r. o umorzeniu postępowania. Wobec tego za niezasadne uznał stanowisko spółki, jakoby do nadpłaty zastosowanie miał art. 77 § 1 pkt 3 o.p. Co do naliczania odsetek od przedmiotowej nadpłaty, zdaniem Ministra w niniejszej sprawie organy nie przyczyniły się swym działaniem do powstania przesłanki uchylenia decyzji nakładającej na spółkę przedmiotowej kary pieniężnej, a podmiotem, którego zawinione działanie było powodem wydania decyzji o nałożeniu przedmiotowej kary, była sama spółka. Dlatego w sprawie znalazł zastosowanie art. 78 § 3 pkt 2 o.p., co oznacza, że oprocentowanie nadpłaty przysługiwałoby spółce dopiero od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji nakładającej karę, pod warunkiem jednak, że nadpłata nie zostałaby zwrócona w w/w terminie, liczonym od dnia doręczenia organowi prawomocnego wyroku sądu administracyjnego uchylającego decyzję Ministra i decyzję Agencji. Za bezprzedmiotowe Minister uznał więc odwoływanie się do tej daty, bowiem nadpłata została zwrócona spółce w terminie wynikającym z art. 77 § 3 o.p., a zatem nie wystąpił warunek "uruchomienia" oprocentowania nadpłaty wskazany w art. 78 § 3 pkt 2 o.p. Powyższa decyzja została przesłana na adres Kancelarii wskazany w odwołaniu i zgodnie ze znajdującym się w aktach administracyjnych duplikatem zwrotnego potwierdzenia jej odbioru doręczona została dnia 26 maja 2014r. Na dokumencie tym widnieje podpis "z.up. T.". W skardze na powyższą decyzję organu II instancji, nadanej za pośrednictwem organu odwoławczego dnia 24 lipca 2014r., spółka wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie: 1. przepisów postępowania, tj. art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 107 § 1 k.p.a. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Agencji, która to decyzja zawiera wewnętrznie sprzeczne rozstrzygnięcie, z którego z jednej strony wynika, że organy administracji nie stwierdzają nadpłaty kary pieniężnej, a z drugiej uznają, że taka nadpłata wystąpiła. Skarżąca podniosła, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ dopiero przyjęcie istnienia nadpłaty czyni zasadnym rozważania na temat jej oprocentowania, a tego dotyczy praktycznie całość merytorycznego uzasadnienia zaskarżonej decyzji; 2. naruszenie prawa materialnego, tj.: a. art. 77 § 3 w zw. z art. 2 § 2 o.p. przez ich zastosowanie wskutek błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, że pierwszy ze wskazanych przepisów znajduje zastosowanie także do decyzji o umorzeniu postępowania jako nowej decyzji w tej samej sprawie, wydanej wskutek uprzedniego uchylenia decyzji nakładającej na nią karę pieniężną, podczas gdy przepis ten może być stosowany wyłącznie w przypadku ponownego wydania decyzji merytorycznej (wymiarowej) - naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ stanowi punkt wyjścia do rozważań skutkujących utrzymaniem w mocy decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty oraz ustalającej, że oprocentowanie nadpłaty kary pieniężnej nie przysługuje; b. art. 78 § 3 pkt 2 w zw. z art. 77 § 3 i art. 2 § 2 o.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie zamiast art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 3 i art. 2 § 2 o.p. w sytuacji, w której decyzja o nałożeniu na nią kary pieniężnej została uchylona na mocy prawomocnego wyroku sądu administracyjnego, a więc powstała w rezultacie nienależnej zapłaty kary nadpłata podlega oprocentowaniu od dnia jej powstania, tj. od dnia zapłaty - naruszenie to miało wpływ na wynik postępowania, ponieważ zastosowanie ww. przepisów w niniejszej sprawie musiałoby skutkować uchyleniem decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty oraz ustalającej, że oprocentowanie nadpłaty kary pieniężnej nie przysługuje; c. art. 78 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 2 § 2 o.p. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że powstała nadpłata nie podlega oprocentowaniu, jeżeli miałoby to prowadzić do nieuprawnionego wzbogacenia strony kosztem Skarbu Państwa, podczas gdy ani przepisy dotyczące oprocentowania nadpłaty, ani definiujące nadpłatę nie zawierają żadnego wyłączenia dotyczącego rzekomego "wzbogacenia" strony, a już na pewno w tego rodzaju pojęciu nie mieści się sytuacja, w której zapłata nienależnej kary pieniężnej jest finansowana pożyczką od akcjonariuszy spółki będącej stroną postępowania - naruszenie to miało niewątpliwie wpływ na wynik postępowania, ponieważ stanowi myśl przewodnią i aksjologiczne uzasadnienie stosowanej przez Ministra Gospodarki wykładni pozostałych przepisów prawa materialnego. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca położyła przede wszystkim nacisk na kwestię błędnej interpretacji przez organy przepisów Ordynacji podatkowej co do oprocentowania nadpłaty w sytuacji, gdy po wydaniu wyroku sądu administracyjnego uchylającego decyzje o nałożeniu kary pieniężnej wydana została decyzja umarzająca postępowanie w sprawie tej kary. Strona skarżąca powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz poglądy przedstawicieli doktryny zawarte w komentarzu do Ordynacji podatkowej podniosła, że w art. 77 § 3 o.p. chodzi o decyzję merytoryczną, czyli wymiarową, a nie decyzję o umorzeniu postępowania. W odpowiedzi na skargę Minister w pierwszej kolejności wniósł o odrzucenie skargi jako wniesionej po terminie. W wypadku nieuwzględnienia powyższego zarzutu wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. W uzasadnieniu wniosku o odrzucenie skargi organ stwierdził, że w jego ocenie zaskarżona decyzja została doręczona 15 maja 2014r., a więc wniesienie na nią skargi dnia 24 lipca 2014r. jest spóźnione. W uzasadnieniu swojego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w pierwszej kolejności za nieuzasadniony uznał wniosek Ministra Gospodarki o odrzucenie skargi z powodu wniesienia jej z uchybieniem terminu. Z akt sprawy wynika bowiem, że skarżąca ustanowiła swoim pełnomocnikiem adwokata A. M.oraz radcę prawnego J. K.. W pełnomocnictwie wskazano adres dla doręczeń: "W. sp. k.", ul. E., . W.. Pełnomocnictwo to zostało dołączone do wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dnia 10 lipca 2010r. Tymczasem w na korespondencji skierowanej do strony, podano nazwę i adres Kancelarii bez wskazania imion i nazwisk w/w pełnomocników ustanowionych przez skarżącą. Sąd nie podzielił argumentów organu, że sporna przesyłka została doręczona pełnomocnikowi skarżącej w trybie art. 47 k.p.a., czyli przez odmowę przyjęcia. Fakt odmowy przyjęcia nie został bowiem odnotowany przez Pocztę Polską jako doręczyciela spornej przesyłki. Jednocześnie brak jest jakichkolwiek podstaw do zakwestionowania sposobu załatwienia przez Pocztę reklamacji Ministra. W piśmie z 12 sierpnia 2014r. Poczta Polska - Biuro Ładu Korporacyjnego i Zgodności wyjaśniło wszystkie okoliczności towarzyszące temu doręczeniu i wskazało podstawy prawne do wystawienia duplikatu. Sąd uznał, że brak jest podstaw do zakwestionowania wiarygodności tego dokumentu. Sąd I instancji nie podzielił również stanowiska organu, że w dniu 15 maja 2014r., na rozprawie przed WSA w Warszawie w sprawie o sygn. akt VI SAB/Wa 12/14, skutecznie doręczono pełnomocnikowi spółki J. K.decyzję, bowiem takiego trybu doręczenia nie przewidują przepisy kpa. Z tych wszystkich względów Sąd I instancji uznał, że skarga nie została wniesiona z uchybieniem terminu do jej wniesienia, nie podlega zatem odrzuceniu. Przechodząc natomiast do oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd I instancji stwierdził, że błędne jest stanowisko organu, iż po uchyleniu decyzji o karze przez sąd administracyjny doszło do wydania "nowej decyzji " w rozumieniu art. 77 § 3 o.p. Zdaniem Sądu I instancji, rację ma skarżąca, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 77 § 1 pkt 3 o.p., bowiem decyzja umarzająca postępowanie w sprawie nie może być uznana za decyzję "nową" w rozumieniu art. 77 § 3 o.p. Poza tym wskazana norma art. 77 § 3 o.p. reguluje kwestie rozliczeń finansowych mówiąc o różnicy między podatkiem wpłaconym, a podatkiem wynikającym z tej "nowej" decyzji, która to różnica podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji. Wystąpienie takiej sytuacji nie jest możliwe jeśli decyzja organu wydana po wyroku sądu (uchylającym lub stwierdzającym nieważność) ogranicza się do umorzenia postępowania, bowiem wówczas żadna "różnica" nie występuje. W konsekwencji Sąd I instancji doszedł do przekonania, że podnoszony przez organ problem "zawinienia" pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie, bowiem w sprawie nie ma zastosowania art. 78 § 3 pkt 2 o.p. Odnosi się to także do innych kwestii związanych z pochodzeniem środków finansowych przeznaczonych na zapłatę kary. Sąd podzielił natomiast stanowisko skarżącej, że w myśl art. 78 § 3 pkt 1 o.p. oprocentowanie przysługuje stronie od dnia powstania nadpłaty. Zauważył przy tym, że art. 78 § 3 pkt 1 o.p. znajduje zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy nie stosuje się art. 78 § 3 pkt 2 o.p., co wynika wprost z jego treści; "z zastrzeżeniem pkt 2". W związku z powyższym Sąd I instancji uznał, że nader skomplikowane rozważania prawne organu co do interpretacji przepisów Ordynacji podatkowej, nie doprowadziły go do właściwych konkluzji i dlatego uchylił decyzje organów I i II instancji. Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Minister Gospodarki wniósł skargę kasacyjną, domagając się jego uchylenia i odrzucenia skargi jako złożonej z uchybieniem terminu, a w przypadku nieuwzględnienia tego wniosku – uchylenia zaskarżonego wyroku i oddalenia skargi, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. Wyrokowi WSA w Warszawie skarżący kasacyjnie zarzucił: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 58 § 1 pkt 2 w zw. z art. 53 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 47 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013r., poz. 267 ze zm., cyt. dalej jako kpa), poprzez nieodrzucenie skargi złożonej przez spółkę, pomimo że została ona wniesiona po upływie terminu do jej wniesienia, gdyż termin do wniesienia skargi rozpoczął bieg w dniu 15 maja 2014r., bowiem w tym dniu doszło do odmowy przyjęcia przesyłki zawierającej zaskarżoną decyzję, a zatem skargę wniesioną w dniu 24 czerwca 2014r. należało odrzucić jako spóźnioną. 2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a. art. 77 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm., cyt. dalej jako o.p.), poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania w przypadku, w którym po uchyleniu decyzji przez sąd administracyjny wydawana jest kolejna decyzja w sprawie; b. art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 o.p., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 78 § 3 pkt 1 o.p. na skutek uznania, że przepis ten ma zastosowanie do nadpłaty powstałej w związku z uchyleniem przez sąd administracyjny decyzji o nałożeniu kary pieniężnej na spółkę w sytuacji, gdy nałożenie tej kary oraz późniejsze powstanie nadpłaty było skutkiem zawinionego i niezgodnego z przepisami prawa działania spółki, w związku z czym w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 78 § 3 pkt 2 o.p. W obszernym uzasadnieniu przedstawiono argumenty mające dowodzić zasadności skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2016r., poz. 718, cyt. dalej jako p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być: 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego. W pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, mającego wpływ na treść wyroku, którego skarżący kasacyjnie upatruje w naruszeniu art. 58 § 1 pkt 2 w zw. z art. 53 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 47 § 2 kpa, poprzez nieodrzucenie skargi złożonej przez spółkę, pomimo że została ona wniesiona po upływie terminu do jej wniesienia. Nietrafne jest stanowisko skarżącego kasacyjnie, że termin do wniesienia skargi rozpoczął bieg w dniu 15 maja 2014r. Nieprawidłowo bowiem uznaje skarżący kasacyjnie, że w tym dniu doszło do odmowy, w rozumieniu art. 47 § 2 kpa, przyjęcia przesyłki zawierającej zaskarżoną decyzję. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 40 § 2 kpa, po ustanowieniu przez spółkę pełnomocników, do nich powinna być kierowana cała korespondencja w sprawie. A zatem po ustanowieniu radcy prawnego J. K. pełnomocnikiem skarżącej, to właśnie on powinienem być adresatem wszelkich pism w sprawie, w tym również decyzji skierowanej do strony. Z akt sprawy wynika, że pełnomocnik wskazał jako adres do doręczeń, a więc miejsce, w którym co do zasady ma możliwość odbierania kierowanych do niego pism: "W.P. R. sp. k., ul. E.., W." (zwaną dalej w skrócie W.). W związku z tym Minister powinien był wskazać jako adresata przesyłki pełnomocnika spółki J. K. i przesłać korespondencję na wskazany przez niego adres do doręczeń, czyli: W.- P. R.sp. k., ul. E. . W.. Należy uznać, że podanie przez pełnomocnika we wskazanym przez niego adresie do doręczeń nazwy spółki komandytowej "W.- P. R. sp. k." nie stanowiło wskazania tej spółki jako adresata, do którego należy kierować korespondencję, lecz jedynie wskazanie elementu adresu, doprecyzowującego ten adres, wobec braku wskazania numeru lokalu w budynku przy ul. E. . Jednoznacznie wynika to z treści pisma pełnomocnika przystępującego do sprawy, w którym zaznaczono wyraźnie, że jest to adres do doręczeń. Nieprawidłowo zatem skarżący kasacyjnie organ uważa "W. – P. R.sp. k." za adresata, do którego miała być doręczona korespondencja. Adresatem winien był być pełnomocnik Jarosław Kolkowski i doręczenie powinno było nastąpić na wskazany przez niego adres do doręczeń. W konsekwencji nietrafny jest zatem podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 47 § 2 kpa. Przepis art. 47 § 1 kpa przewiduje, że w przypadku, gdy adresat odmawia przyjęcia pisma przesłanego mu przez operatora pocztowego lub inny organ albo w inny sposób, pismo zwraca się z adnotacją o odmowie przyjęcia i datą odmowy, a pismo wraz z adnotacją włącza się do akt sprawy. Z § 2 wynika natomiast, że w takim przypadku uznaje się, że pismo doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata. Skoro w rozpoznawanej sprawie przesyłka była skierowana do pełnomocnika spółki, pracownica Weil nie mogła odmówić przyjęcia przesyłki ze skutkiem przewidzianym w art. 47 § 2 kpa, nie była bowiem jego adresatem. Żadna czynność podjęta przez Weil nie mogła odnieść skutku wobec spółki, gdyż Weil nie była stroną ani pełnomocnikiem strony, a jedynie wskazaniem adresu, pod którym pełnomocnik spółki odbierał korespondencję w sprawie. Skoro adresatem przesyłki był radca prawny, to w świetle art. 47 § 2 kpa odmowa dokonana przez pracownika Weil nie mogła być skuteczna (por. m.in. wyrok NSA z dnia 9 lipca 20154r., sygn. akt II GSK 844/13). Nie ma podstaw prawnych twierdzenie, że przez samo wskazanie adresu do doręczeń w postępowaniu administracyjnym, pełnomocnik strony składa oświadczenie o udzieleniu wszelkim osobom znajdującym się pod tym adresem pełnomocnictwa (upoważnienia) do odbioru kierowanej do niego na ten adres korespondencji. Nie ma też podstaw do przyjęcia, że w razie, gdyby takie osoby upoważnił, to upoważnienie takie byłoby nieodwołalne, albo że jego odwołanie mogłoby nastąpić tylko przez wskazanie innego adresu do doręczeń. Nie jest też trafna argumentacja skarżącego kasacyjnie organu, że ewentualne odwołanie (cofnięcie) lub ograniczenie upoważnienia do odbioru korespondencji mogłoby uniemożliwić skuteczne doręczanie pism w postępowaniu. Należy podkreślić, że całkowity brak lub tylko czasowa nieobecność osoby upoważnionej do obioru korespondencji pod adresem wskazanym przez pełnomocnika jako adres do doręczeń skutkuje bowiem zastosowaniem trybu doręczenia przewidzianego w art. 44 k.p.a. Przepis ten przewiduje w § 1 pkt 1, że w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego, w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 42 i 43 kpa, operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej. Zgodnie z art. 44 § 2 kpa zawiadomienie o pozostawieniu pisma wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie siedmiu dni, licząc od dnia pozostawienia zawiadomienia w miejscu określonym w § 1, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Z treści art. 44 § 3 kpa wynika, że w przypadku niepodjęcia przesyłki w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru przesyłki w terminie nie dłuższym niż czternaście dni od daty pierwszego zawiadomienia. Stosownie do treści art. 44 § 4 kpa doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Prawidłowo zatem w rozpoznawanej sprawie, wobec braku pod wskazanym przez pełnomocnika adresem osoby upoważnionej do odbioru przesyłki, doręczyciel pozostawił pod tym adresem awizo. Osoba upoważniona przez pełnomocnika spółki do odbioru korespondencji odebrała z poczty przesyłkę zawierającą decyzję w terminie wskazanym w awizo. Za datę doręczenia decyzji uznać zatem należy datę odebrania tej przesyłki z poczty. Prawidłowo więc Sąd I instancji od tej daty rozpoczął liczenie terminu do wniesienia skargi i zasadnie uznał, że skarga została wniesiona z zachowaniem przewidzianego ustawowo terminu. W rozpoznawanej sprawie, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, nie doszło do odmowy odbioru przesyłki w rozumieniu art. 47 kpa, lecz doręczono ją w trybie przewidzianym w art. 44 kpa. Wobec uznania za bezzasadny zarzutu naruszenia art. 47 § 2 kpa, za chybiony uznać też należy zarzut naruszenia art. 58 § 1 pkt 2 w zw. z art. 53 § 1 p.p.s.a. Skoro skarga została wniesiona w terminie, o którym mowa w art. 53 § 1 p.p.s.a., tj. w terminie 30 dni od dnia doręczenia decyzji, to nie było podstaw do jej odrzucenia na podstawie art. 58 § 1 pkt 2 p.p.s.a., jako wniesionej z uchybieniem terminu do jej wniesienia. Prawidłowo zatem Sąd I instancji dokonał merytorycznej oceny zasadności skargi, uznając ją za wniesioną w przepisanym prawem terminie. Nieuzasadnione okazały się również sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego. Nietrafnie zarzucił skarżący kasacyjnie organ, że w rozpoznawanej sprawie Sąd dokonał błędnej wykładni art. 77 § 3 o.p., gdyż uznał, że przepis ten nie ma zastosowania w przypadku, w którym po uchyleniu decyzji przez sąd administracyjny wydawana jest kolejna decyzja w sprawie. Spór między stronami dotyczy tego, jak rozumieć zawarte w art. 77 § 3 o.p. sformułowanie "zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie". Przepis ten w brzmieniu relewantnym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przewidywał mianowicie, że "W przypadku uchylenia decyzji, o której mowa w § 1 pkt 1 lit. a-d, lub stwierdzenia jej nieważności, jeżeli następnie, w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję lub stwierdzającego jej nieważność, zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłata, którą stanowi różnica między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji." Zgodnie z art. 207 § 1 o.p. organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy tej ustawy stanowią inaczej, zaś z art. 207 § 2 o.p. wynika, że decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Z art. 208 § 1 o.p. wynika, że organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe. Zasadą zatem jest wydawanie przez organ tzw. decyzji merytorycznych, rozstrzygających sprawę co do istoty, wyjątkowo jedynie w drodze decyzji może dojść do zakończenia decyzją postępowania w inny sposób. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego treść art. 77 § 3 o.p. wskazuje na to, że chodzi w nim jedynie o tzw. decyzje merytoryczne, czyli rozstrzygające sprawę co do istoty. Świadczy o tym zawarte w końcowej części tego przepisu sformułowanie "podatkiem wynikającym z tej decyzji". Ustawodawca miał zatem na myśli takie decyzje, z których "wynika" podatek, a zatem decyzje merytorycznie rozstrzygające sprawę podatkową, a nie decyzje kończące jedynie postępowanie w takiej sprawie z powodów procesowych tj. decyzje umarzające postępowanie. Z decyzji umarzających nie "wynika" bowiem podatek, gdyż nie odnoszą się one w ogóle do sfery merytorycznej, ograniczając się jedynie do sfery proceduralnej. Art. 77 § 3 o.p. winien być zatem wykładany w ten sposób, że dotyczy on jedynie przypadków wydania nowej decyzji merytorycznej, a nie decyzji o umorzeniu postępowania (por. m.in. B. Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2013, s. 471; również E. Etel w: J. Brolik, R. Dowgier, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V, Komentarz do art. 77, Lex 2013; także np. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 grudnia 2009r., I SA/Gd 636/09, Lex nr 582571). Należy zatem podzielić stanowisko Sądu I instancji, że art. 77 § 3 o.p. nie powinien znajdować zastosowania w rozpoznawanej sprawie, gdyż w tej sprawie została wydana decyzja o umorzeniu postępowania, a nie decyzja merytoryczna, z której by "wynikał" podatek. Nie doszło zatem do wydania "nowej" w rozumieniu tego przepisu decyzji w tej sprawie. W konsekwencji zatem, wobec braku podstaw do zastosowania w tej sprawie art. 77 § 3 o.p., winien znaleźć zastosowanie art. 77 § 1 pkt 3 o.p., który przewidywał, że "Nadpłata podlega zwrotowi w terminie: (...) 14 dni od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję organu podatkowego pierwszej instancji lub stwierdzającego jej nieważność, z zastrzeżeniem § 3". Ustalając bowiem wzajemną relację pomiędzy art. 77 § 3 o.p. a art. 77 § 1 pkt 3 o.p. uznać należy, że użyte w art. 77 § 1 pkt 3 o.p. sformułowanie "z zastrzeżeniem § 3" oznacza pierwszeństwo zastosowania art. 77 § 3 o.p. w każdym przypadku, gdy spełnione są wynikające z tego przepisu przesłanki. Ponieważ zaś w rozpoznawanej sprawie przesłanki te nie zostały spełnione, o czym była mowa powyżej, należało powrócić do zasady ogólnej wynikającej z art. 77 § 1 pkt 3 o.p. W konsekwencji powyższego, nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 o.p., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Podkreślenia wymaga, że formułując w skardze kasacyjnej zarzut kwestionujący błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego w tej sprawie, nie wskazano wyraźnie na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i jaka powinna być prawidłowa ich wykładnia i sposób zastosowania. W ocenie NSA prawidłowo przyjął Sąd I instancji, że w sprawie winien był mieć zastosowanie art. 78 § 3 pkt 1 o.p. przewidujący, że oprocentowanie przysługuje "w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty". Wykładnia tego przepisu została dokonana prawidłowo. Skoro zaś w rozpoznawanej sprawie zastosowanie winien był znaleźć art. 77 § 1 pkt 3 o.p., o czym była mowa powyżej, to konsekwencją była konieczność zastosowania art. 78 § 3 pkt 1 o.p. Pozbawiony podstaw prawnych jest zatem pogląd skarżącego kasacyjnie, że w sprawie winien mieć zastosowanie art. 77 § 1 pkt 2 o.p. a obszerna argumentacja dotycząca braku przyczynienia się organu do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji pozostawała bez wpływu na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze, za zgodną z prawem uznać należy dokonaną przez Sąd I instancji ocenę, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego. Nie doszło zatem do zarzucanego skargą kasacyjną naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania ani przepisów prawa materialnego, gdyż Sąd prawidłowo uwzględnił skargę. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skoro skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach, to podlega ona oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 209 p.p.s.a. oraz w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j.: Dz.U. z 2013r., poz. 490).