I SA/Gd 636/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Maria Flisikowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 listopada 2009 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie wysokości oprocentowania zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2000 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 lutego 2009 r. nr [...]; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 340 (trzysta czterdzieści ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w sprawie wysokości oprocentowania zwrotu podatku od towarów i usług. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: W dniu 30 maja 2000 r. A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zwana dalej Spółką, złożyła korektę deklaracji podatkowej VAT-7 za luty 2000 r., w której wykazała podatek należny in minus 94.925 zł, podczas gdy w deklaracji VAT-7 złożonej w ustawowo zakreślonym terminie wykazała podatek należny w kwocie 6.387 zł. W konsekwencji rozliczenia dokonanego w korekcie deklaracji VAT-7 za luty 2000 r. Spółka wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 94.925 zł w miejsce kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 6.387 zł. Postanowieniem z dnia 28 sierpnia 2000 r. Urząd Skarbowy powołując się na art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o VAT z 1993 r.), przedłużył stronie termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wynikającej ze złożonej korekty do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Wobec Spółki wszczęto następnie postępowanie podatkowe, w wyniku którego decyzją z dnia [...] organ pierwszej instancji określił Spółce, działającej pod nazwą A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Oddział [...], wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2000 r. w kwocie 6.387 zł. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił § 44 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. nr 109, poz. 1245). Zdaniem organu Spółka nie miała prawa wystawienia faktur korygujących, bowiem sprzedawcą był inny podmiot – tj. B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Na podstawie uchwał Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 15 listopada 1999 r. A Sp. z o.o., będąc Spółką przejmującą, połączyła się z B Sp. z o.o. (spółka przejmowana) i utworzyła oddział w [...] pod nazwą A Sp. z o.o. oddział w [...], wpisany do rejestru RHB z dniem 3 stycznia 2000 r. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. Na powyższe rozstrzygnięcie Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 3 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Gd 686/05 oddalił skargę. Wyrok ten został z kolei uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący skargę kasacyjną strony, który wyrokiem z dnia 19 października 2006 r., sygn. akt I FSK 330/06 nakazał Sądowi I instancji ponowne rozpatrzenie sprawy. Sąd II instancji dokonał wykładni art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm.) i wskazał, że nowo utworzona spółka wstąpiła we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejętej, w tym przejęła prawo do złożenia korekty deklaracji. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 6 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 78/07, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wskazując, że wskutek połączenia spółek doszło do sukcesji generalnej. Dyrektor Izby Skarbowej kierując się powyższymi wskazaniami decyzją z dnia [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że nie można stwierdzić nadpłaty podatku tylko w oparciu o przepisy ordynacji podatkowej dotyczące nadpłaty oraz stwierdzenia nadpłaty z pominięciem materialnego prawa podatkowego dotyczącego rozliczenia podatku od towarów i usług. Zdaniem organu odwoławczego materiał dowodowy sprawy jest niewystarczający dla jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego i prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy w badanym okresie. Naczelnik Urzędu Skarbowego, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] umorzył postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2000 r. uznając je za bezprzedmiotowe. Organ wskazał, że brak jest przesłanek do określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za luty 2000 r. w wysokości innej niż uczyniła to strona w złożonej przez siebie deklaracji VAT-7. Pismem z dnia 7 stycznia 2009 r. organ pierwszej instancji wezwał Spółkę do złożenia zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-2 z podaniem numeru rachunku bankowego, w związku ze zwrotem nadwyżki podatku VAT, dostarczenia umowy z bankiem o posiadaniu rachunku oraz oświadczenia potwierdzającego ważność podanego konta do zwrotu podatku VAT. Pismem z dnia 14 stycznia 2009 r., które wpłynęło do organu w dniu 16 stycznia 2009 r., Spółka przedłożyła powyższe dokumenty. W dniu 21 stycznia 2009 r. organ pierwszej instancji zwrócił na rachunek bankowy Spółki kwotę 101.312 zł wraz z odsetkami w kwocie 180 zł. Działając na wniosek strony Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu [...] postanowienie w sprawie wysokości oprocentowania zwrotu podatku od towarów i usług, w którym wskazał, że odsetki zostały naliczone według stawki 13% w stosunku rocznym za okres od dnia 16 stycznia 2009 r. do dnia 21 stycznia 2009 r. Zdaniem organu pierwszej instancji, ponieważ nie przyczynił się on do powstania przesłanek uchylenia decyzji będącej źródłem nadpłaty, nadpłata podlegała zwrotowi na podstawie art. 77 § 1 Ordynacji podatkowej w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji. Organ powołując się następnie na art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2004 r. nr 54, poz. 535), zwanej dalej "ustawą o VAT z 2004 r.", oraz art. 77 b Ordynacji podatkowej stwierdził, że zwrot różnicy (nadwyżki) podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terenie terytorium kraju, który to bank został wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym. Zdaniem organu jedyną zatem formą zwrotu przewidzianą w ustawie jest zwrot bezgotówkowy w formie przelewu na rachunek bankowy. Skoro podatnik podał numer rachunku bankowego dopiero w dniu 16 stycznia 2009 r., to sam przyczynił się do opóźnienia zwrotu, gdyż dokonanie zwrotu przez Urząd w terminie 30 dni od daty wydania decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej było niemożliwe. Oprocentowanie zwrotu od dnia wskazania przez podatnika rachunku bankowego znajduje oparcie w obowiązujących przepisach, tj. art. 77b Ordynacji podatkowej. Spółka wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, zarzucając mu naruszenie art. 78 § 1 i art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu Spółka wskazała, że decyzja organu pierwszej instancji określająca Spółce wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2000 r. została ostatecznie uchylona, bowiem sąd administracyjny, a w konsekwencji także i Dyrektor Izby Skarbowej, nie podzielili stanowiska wyrażonego w tej decyzji o braku następstwa prawnego Spółki po zlikwidowanym oddziale. Nie można więc uznać, że organ pierwszej instancji nie przyczynił się do powstania przesłanek uchylenia decyzji będącej źródłem nadpłaty. W tej sytuacji zastosowanie powinien znaleźć art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że spór dotyczy po pierwsze określenia, od jakiego dnia powstała nadpłata w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2000 r. tj. czy od dnia złożenia przez Spółkę korekty deklaracji VAT-7, czy od dnia wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji uchylającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego ([...]) czy wreszcie od dnia wydania przez organ pierwszej instancji decyzji umarzającej postępowanie ([...]), a po drugie określenia daty początkowej naliczenia odsetek. Organ odwoławczy wskazał, że wskutek wykazania przez Spółkę w korekcie deklaracji VAT-7 za luty 2000 r. podatku należnego w kwocie minus 94.925 zł wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, podczas gdy w pierwotnie złożonej deklaracji za ten okres Spółka wykazała kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu w wysokości 6.387 zł. Zdaniem organu odwoławczego nadpłata powstała w związku z decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] wydaną w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, w konsekwencji której umorzono postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2000 r. Nadpłata ta podlegała zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji w sprawie umorzenia przedmiotowego postępowania na mocy art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem w przypadku uchylenia decyzji, o której mowa w § 1 pkt 1 lit. a-d, lub stwierdzenia jej nieważności, jeżeli następnie, w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję lub stwierdzającego jej nieważność, zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłata, którą stanowi różnica między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji. Wprawdzie przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące nadpłaty nie wymieniają decyzji umarzającej postępowanie podatkowe, nie mniej jednak jest to akt stosowania prawa, który niesie za sobą określone skutki prawno-podatkowe. Decyzja taka, mimo że nie jest decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego, stanowi jednak podstawę do zwrotu nadpłaty. Nadpłata zarówno w kwocie 6.387 zł jak i w kwocie 94.925 zł stała się wymagalna dopiero z datą wydania decyzji o umorzeniu postępowania podatkowego. Organ odwoławczy podkreślił, iż w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 78 § 3 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d Ordynacji podatkowej. Przepis ten mógłby mieć zastosowanie, gdyby nadpłata powstała w wyniku decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, następnie uchylonej. Tymczasem w niniejszej sprawie źródłem nadpłaty było błędne samoobliczenie przez podatnika podatku należnego od towarów i usług. Organ odwoławczy podkreślił, że w tej sytuacji zastosowanie miał art. 77 § 3 ordynacji podatkowej. Wprawdzie w przepisie tym nie ma mowy o decyzji umarzającej postępowanie, jednakże można to wywieść z jego treści w drodze wykładni. Dopiero niedochowanie przez organ terminu 30 dni od dnia wydania decyzji umarzającej mogłoby rodzić obowiązek oprocentowania niezwróconej nadpłaty. Ponieważ decyzja o umorzeniu postępowania wydana została w dniu [...], to termin do zwrotu nadpłaty upłynął z dniem 8 stycznia 2009 r. Nadpłata została zwrócona w dniu 21 stycznia 2009 r., jednakże opóźnienie to powstało z winy Spółki, która dopiero w dniu 16 stycznia 2009 r. podała numer rachunku bankowego. Tym samym odsetki należą się od dnia 16 stycznia 2009 r. do dnia zwrotu, co znajduje umocowanie w art. 77 § 3, art. 77b § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższe postanowienie wnosząc o jego uchylenie i zarzucając mu naruszenie art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. poprzez jego pominięcie oraz art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że w sprawie zastosowanie powinien znaleźć art. 87 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. nakazujący dokonanie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia, przez które należy rozumieć także korektę deklaracji. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Zgodnie z ust. 7 tego przepisu różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Zdaniem Spółki zwrot nadpłaty podlegał oprocentowaniu na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej od dnia powstania nadpłaty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie stan faktyczny jest bezsporny. Wynika z niego, że w dniu 30 maja 2000 r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za luty 2000 r., w której wykazała kwotę zwrotu w wysokości 94.925 zł w miejsce pierwotnie deklarowanego zobowiązania w wysokości 6.387 zł. Postanowieniem z dnia 28 sierpnia 2000 r. organ pierwszej instancji przedłużył w trybie art. 21 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r. termin do dokonania zwrotu podatku od towarów i usług do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Następnie organ pierwszej instancji wszczął postępowania podatkowe, w toku którego wydał w dniu [...] decyzję określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2000 r. w kwocie 6.387 zł, a więc odpowiadającej kwocie wynikającej z pierwotnie złożonej deklaracji. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy decyzją z dnia [...]r. W kolejnych latach powyższe rozstrzygnięcie organu odwoławczego było przedmiotem wyrokowania sądów administracyjnych obu instancji i ostatecznie zostało uchylone. Dyrektor Izby Skarbowej w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy wydał nową decyzję z dnia [...], w której uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Ostatecznie decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2000 r. uznając prawidłowość dokonanej korekty deklaracji i w dniu 21 stycznia 2009 r. zwrócił Spółce zarówno kwotę 6.387 zł wpłaconą w wykonaniu pierwotnej deklaracji oraz kwotę 94.925 zł wykazaną w koreckie deklaracji. Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii oprocentowania tego zwrotu. W pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga, czy zwrot przedmiotowej kwoty powinien zostać dokonany w trybie przepisów regulujących zwrot różnicy podatku (art. 21 ustawy o VAT z 1993 r.) czy też w trybie zwrotu nadpłaty. Należy przychylić się w tym względzie do stanowiska organu odwoławczego, że w sprawie mamy do czynienia z nadpłatą, jakkolwiek nie sposób nie zauważyć, że organy w niniejszej sprawie nie były w tym względzie konsekwentne. Przede wszystkim wniosek o zwrot kwoty 94.925 zł, zawarty w złożonej w maju 2000 r. korekcie deklaracji został potraktowany przez organ pierwszej instancji jako wniosek o zwrot różnicy podatku naliczonego nad należnym, o czym świadczy powołanie się na treść art. 21 ust. 6 ustawy o podatku VAT z 1993 r. W tym też kierunku prowadzone było postępowanie wyjaśniające. Także w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] w sprawie wysokości oprocentowania mowa jest o zwrocie podatku od towarów i usług i powoływany jest m.in. art. 87 ustawy o VAT z 2004 r. dotyczący zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Dopiero organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu zwraca słusznie uwagę, że w sprawie mamy do czynienia z nadpłatą. Instytucja zwrotu podatku uregulowana w art. 21 ustawy o VAT z 1993 r., jak też w art. 87 ustawy o VAT z 2004 r., dotyczy sytuacji, w której występuje nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. Regulacja ta jest wyrazem realizacji zasady neutralności podatku od towarów i usług. Tymczasem w niniejszej sprawie Spółka nie wykazywała w ogóle podatku naliczonego – ani w pierwotnie złożonej deklaracji, ani w korekcie deklaracji. Spółka wykazywała jedynie podatek należny. Ponieważ jednak Spółka, jak się okazało, stosowała w wystawianych przez siebie fakturach za wysoką stawkę podatku od towarów i usług i w konsekwencji uiściła zawyżony podatek należny, złożona przez nią korekta deklaracji dotyczyła jedynie zmniejszenia podatku należnego. Jest to klasyczny przykład nadpłaty, za którą zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej uważa się kwotę nadpłaconego podatku. W związku z tym nie miały w sprawie zastosowania przepisy dotyczące zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, a przepisy dotyczące zwrotu nadpłaty. Kolejną kwestią wymagającą rozstrzygnięcia było to, według jakiego stanu prawnego należało oceniać prawo Spółki do oprocentowania zwrotu nadpłaty, skoro korekta deklaracji złożona została w 2000 r., a zwrot nadpłaty nastąpił w 2009 r. W okresie tym przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie m.in. nadpłaty ulegały kolejnym istotnym zmianom. Organy w niniejszej sprawie zastosowały przepisy obowiązujące w 2008 r., jak się zdaje na dzień wydania decyzji o umorzeniu postępowania podatkowego, nie uzasadniając jednak swego stanowiska w tym zakresie. Podkreślić należy, że przepisy regulujące instytucję nadpłat mają charakter materialnoprawny. Zaliczyć do nich należy także przepisy określające moment powstania, warunki oraz termin końcowy okresu przysługującego oprocentowania powstałej nadpłaty. Przyjmuje się, że jeśli prawo nowe nie zawiera przepisów przejściowych dotyczących wyraźnie prawa materialnego, zastosowanie znajdują przepisy w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym powstały zdarzenia kształtujące określone stosunki prawne. Zarówno powstanie obowiązku podatkowego, jak i uprawnienie do zwrotu nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem oceniać należy, w tej sytuacji, w oparciu o stan prawny istniejący w momencie powstania tych zdarzeń (por. także wyroki NSA z dnia 17 czerwca 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 986/97, publ. POP nr 1/2000, poz. 16 i z dnia 18 marca 2003 r., sygn. akt III SA 2152/01, M. Podat. nr 7/2003, s. 38; wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3791/06, LEX nr 322355, wyrok NSA z 4 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 636/07, LEX nr 469710, wyrok NSA z 19 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 1533/07). Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że przy kolejnych zmianach stanu prawnego dotyczącego nadpłat i ich oprocentowania, nie zamieszczono przepisów przejściowych. W tej sytuacji do oprocentowania nadpłaty zastosowanie będą miały przepisy z dnia powstania prawa do oprocentowania, a nie, jak przyjęły to organy, przepisy z dnia wydania decyzji o umorzeniu postępowania podatkowego. W sprawie nie jest sporne, że nadpłata powstała w wyniku złożenia przez Spółkę korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2000 r. Zgodnie z art. 74 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Nie ulega wątpliwości, że nadpłata wykazana przez podatnika w deklaracji podatkowej powstaje z dniem złożenia tej deklaracji. Obowiązek złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług wynika z zasady samoopodatkowania. Wykazane w takiej deklaracji zobowiązanie podatkowe, jak również kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego uznaje się za wiążące, chyba że właściwy organ podatkowy wyda decyzję, w której zweryfikuje dokonane przez stronę samoobliczenie podatku. Złożenie korekty deklaracji wywołuje ten skutek, że pierwotnie złożona deklaracja zostaje wyeliminowana z obrotu prawnego i zastąpiona korektą. Jeżeli ze skorygowanej deklaracji wynika nadpłata, to dniem powstania nadpłaty jest dzień złożenia korekty. (por. wyrok NSA z 12 grudnia 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 624/99, niepublik., LEX nr 59082, powołane w B. Gruszczyński: Ordynacja podatkowa Komentarz, Lexis Nexis Wyd. 5, 2009 r., str. 396). W związku z powyższym konieczna staje się analiza stanu prawnego obowiązującego we wskazanym okresie. W rozpatrywanej sprawie nie toczyło się postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty - Spółka nie złożyła stosownego wniosku (w korekcie deklaracji złożono jedynie wniosek o zwrot nadpłaty, który jednak nie jest tożsamy z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty), a organ pierwszej instancji z urzędu wszczął postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji nie miały zastosowania przepisy dotyczące zwrotu nadpłaty w związku z postępowaniem w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, a zastosować należy przepisy regulujące tę kwestię w związku z toczącym się postępowaniem wymiarowym (zmierzającym do określenia wysokości zobowiązania podatkowego). Zgodnie z art. 76 § 1 pkt 1 lit. c) Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w momencie powstania nadpłaty, nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zaległości podatkowej. W rozpatrywanej sprawie taka decyzja uchylająca decyzję z dnia [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego wydana została przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu [...] i od tej też daty rozpoczął się bieg terminu dla dokonania zwrotu nadpłaty. Nie ma przy tym znaczenia, że decyzja organu pierwszej instancji określająca wysokość zobowiązania podatkowego wykazywała tę wysokość zgodnie z pierwotnie złożoną przez stronę deklaracją. Przede wszystkim deklaracja ta wskutek złożenia przez stronę korekty została wyeliminowana z obrotu prawnego. Ponadto, co najistotniejsze, przepis powyższy stanowi, że jeżeli decyzja wymiarowa określająca wysokość zobowiązania podatkowego została uchylona, to nadpłata powinna zostać zwrócona w terminie 30 dni od daty uchylenia tej decyzji, nie uzależniając tego od momentu, kiedy podatek w zawyżonej wysokości został zapłacony – a więc czy po wydaniu decyzji wymiarowej, czy też wcześniej, wskutek nieprawidłowego samoobliczenia podatku. Skoro toczyło się postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2000 r., a decyzja wymiarowa wydana w jego wyniku została ostatecznie uchylona, to zwrot nadpłaty powinien opierać się na zasadach określonych w art. 76 § 1 pkt 1 lit. c) Ordynacji podatkowej. W konsekwencji do oprocentowania nadpłaty zastosowanie powinien znaleźć art. 77 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 76 § 1 pkt 1 lit. a)-d) od dnia powstania nadpłaty. Nie ma też żadnych podstaw prawnych do tego, aby jako początkowy dzień naliczenia oprocentowania przyjąć dzień podania przez podatnika numeru rachunku bankowego. Powoływany przez organy art. 77b § 1 Ordynacji podatkowej jest przepisem stricte procesowym i reguluje sposób dokonania zwrotu nadpłaty jako czynności technicznej, nie może natomiast stanowić materialnoprawnej podstawy dla naliczenia oprocentowania. Organy nie wskazały też żadnego przepisu prawa, który umożliwiałby przedłużenie terminu do zwrotu nadpłaty w zależności od tego, czy organ przyczynił się czy też nie do dochowania tego terminu. Należy też zwrócić uwagę, że zarówno w stanie prawnym obowiązującym w 2000 r., jak i w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r., żaden przepis prawa nie wskazywał terminu zwrotu nadpłaty od daty umorzenia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Nie mógł mieć zastosowania powoływany przez organ odwoławczy art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., w myśl którego "w przypadku uchylenia decyzji, o której mowa w § 1 pkt 1 lit. a-d, lub stwierdzenia jej nieważności, jeżeli następnie, w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję lub stwierdzającego jej nieważność, zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłata, którą stanowi różnica między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji". Przepis ten dotyczy wydania nowej decyzji merytorycznej, wymiarowej, a nie decyzji o umorzeniu postępowania. Świadczy o tym sformułowanie "podatek wynikający z tej decyzji", zawarte w końcowej części art. 77 § 3. Gdyby nawet zatem podzielić stanowisko organu co do tego, że zastosowanie powinny znaleźć przepisy według stanu prawnego z 2008 r., to i tak oprocentowanie nadpłaty opierałoby się na zasadach określonych w art. 78 § 3 pkt 1 lub pkt 2 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, w zależności od tego, czy organ przyczynił się, czy też nie, do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. Z pewnością jednak nie miałby zastosowania art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej. Ponownie rozpatrując sprawę organy zastosują przepisy prawa materialnego dotyczące nadpłaty i jej oprocentowania obowiązujące w dacie jej powstania z uwzględnieniem wykładni prawa dokonanej powyżej. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uchylił zaskarżone postanowienie wraz z postanowieniem je poprzedzającym. Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane. W trzecim punkcie wyroku Sąd, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. zasądził od organu na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.